Uzasadnienie
I I I SA/WA 1885/04
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2003 r. określającą A. Sp. z o.o. za miesiące: marzec, kwiecień, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc; za miesiące: maj i wrzesień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień listopad 2001 r.
Jak ustalił ten organ, w wyniku kontroli podatkowej w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług przeprowadzonej w A. Sp. z o.o. stwierdzono szereg nieprawidłowości. Polegały one min. na opodatkowaniu podatkiem VAT tranzytowej sprzedaży towarów oraz naruszeniu w miesiącach lipiec i listopad 2001 r. obowiązków ewidencjonowania sprzedaży eksportowej, określonych w art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej: ustawa o VAT. W rejestrach sprzedaży eksportowej dla potrzeb podatku VAT nie zostały zaewidencjonowane faktury:
- - z dnia [...] czerwca 2001 r. wystawiona dla B. dotycząca sprzedaży towarów wraz z transportem o wartości [...] zł,
- - z dnia[...] września 2001 r. wystawiona dla M. dotycząca sprzedaży usług doradztwa technicznego, usług rzeczoznawstwa oraz doradztwa i szkolenia technologicznego o wartości [...] zł,
- - z dnia [...] listopada 2001 r. wystawionej dla L. dotycząca sprzedaży usług doradztwa technicznego, usług rzeczoznawstwa oraz doradztwa i szkolenia technologicznego o wartości [...] zł.
W przypadku faktur dotyczących doradztwa w toku kontroli stwierdzono dwa rejestry eksportu EX1 za miesiąc listopad 2001 r. Jeden z nich zawierał dwie pozycje sprzedaży i na jego podstawie strona wypełniła deklarację VAT-7 za ten miesiąc. Drugi rejestr eksportu, który zawierał cztery pozycje w ogólnej kwocie [...] zł obejmował również wskazane faktury z [...] września i [...] listopada 2001r. i nie stanowił podstawy do wypełnienia deklaracji VAT-7. Drugi rejestr został przedstawiony przez stronę gdy wskazano jej na nieprawidłowości związane z zastosowaniem stawki 0% w eksporcie. W tej sytuacji kontrolujący stwierdzili, że powyższe faktury nie zostały ujęte w rejestrach eksportu, które służyły do wypełnienia deklaracji VAT-7 za lipiec i listopad 2001 r., jak również w następnych miesiącach. Spowodowało to niespełnienie warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o VAT uprawniającego do stosowania stawki 0% i w związku z tym organ pierwszej instancji określił podatek z tytułu sprzedaży udokumentowanej tymi fakturami zgodnie z art. 18 ust. 1, czyli według stawki 22%.
W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS strona zakwestionowała ustalenia dotyczące sprzedaży i podatku należnego w miesiącu listopadzie 2001 r. i wnosiła o jej uchylenie w tej części. Zarzucając naruszenie przepisów art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: ord. pod.) i art. 18 ust. 3 ustawy o VAT wnosiła o zastosowanie stawki 0% w stosunku do sprzedaży eksportowej objętej spornymi fakturami z [...] września i [...] listopada 2001 r. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że w przypadkach objętych kontrolą strona dokonywała czynności, w stosunku do których Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 50 ust.1 ustawy o VAT, w § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1254), obniżył do wysokości 0% stawkę podatku min. na usługi rzeczoznawstwa przy spełnieniu określonych warunków.
Warunki te to świadczenie usług na rzecz nierezydentów w rozumieniu prawa dewizowego, niebędących podatnikami podatku VAT oraz posiadanie przez podatnika dowodu, że należność za usługę została zapłacona i przekazana na jego rachunek w banku krajowym w ciągu 90 dni od jej wykonania. Warunki te zdaniem strony zostały spełnione.
Podniosła nadto, że sprzedaż objęta spornymi fakturami została ujęta w rejestrze eksportu EX1 za listopad 2001 r., zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ewidencja zawierała kwoty, o jakich mowa w art. 20 i dane niezbędne do określenia przedmiotu podstawy opodatkowania a zatem spełniła warunki określone w art. 18 ust. 3 ustawy upoważniające do zastosowania stawki 0%. Podniosła, że ewidencja eksportu usług za listopad 2001 r. wraz z korektą deklaracji VAT-7 za ten okres zostały sporządzone w styczniu 2002 r., kiedy wychwycono błąd. Deklarację korygującą za ten okres wraz z deklaracją VAT-7 za miesiąc grudzień oraz pismem wyjaśniającym, wysłała przesyłka poleconą w dniu [...] stycznia 2002 na adres Urzędu Skarbowego W. Ewentualne zaginięcie korekty deklaracji nie może natomiast skutkować negatywnymi konsekwencjami dla podatnika.
Po rozpoznaniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej uznał podnoszone zarzuty za bezzasadne. Podkreślając, że dotyczą one wyłącznie sprzedaży eksportowej dokonanej w listopadzie 2001 r. wskazał na art. 18 ust. 3 ustawy o VAT stosownie do którego stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust.
4. Podatnicy, z wyjątkiem wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 2, oraz zwolnionych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust1, 5 i 6 ustawy o VAT, obowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej kwoty podatku określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego oraz inne dane potrzebne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W przedmiotowej sprawie strona prowadziła za listopad dwa rejestry eksportu, przy czym tylko jeden z nich, który nie obejmował spornych faktur, posłużył do sporządzenia deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.
Strona twierdziła, że złożyła korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc listopad, obejmującą te faktury w styczniu 2002 r., ale okoliczności tej nie udowodniła. Wprawdzie art. 122 ord. pod. nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich działań dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, ale nie zwalnia to strony ze współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do niekorzystnych dla niej rezultatów. Wskazanie jako dowodu nadanej w dniu [...] stycznia 2002 r. na adres Urzędu Skarbowego W. przesyłki poleconej o numerze [...] nie jest wystarczającym udokumentowaniem faktu złożenia deklaracji korygującej. W wyniku podjętych czynności organ drugiej instancji uzyskał, bowiem od Naczelnika tego Urzędu informację, że przesyłka ta zawierała wyłącznie deklarację VAT-7 za miesiąc grudzień 2001 r.
Okoliczności te w sposób jednoznaczny świadczą o naruszeniu przez stronę art. 18 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, co skutkuję odmową prawa do zastosowania stawki 0% w stosunku do sprzedaży eksportowej udokumentowanej spornymi fakturami z[...] września 2001 r. i [...] listopada 2001 r.
W skardze z dnia [...] września 2004 r. A. Sp. z o.o. zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej:
- - naruszenie przepisu prawa materialnego, to jest art. 18 ust. 3 w związku z art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o VAT – w ten sposób, iż stawkę 22% z tytułu wadliwego prowadzenia ewidencji zastosowano w odniesieniu do usług objętych stawką 0%, lecz niestanowiących eksportu usług w rozumieniu ustawy, gdyż były to usługi wykonywane wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
- - dowolną ocenę materiału dowodowego poprzez ustalenie, iż skarżąca prowadziła dwa rejestry eksportowe VAT – podczas gdy kontrolowanym przedstawiono wyłącznie dwa wydruki tej samej ewidencji sporządzone w różnych datach, dla celów deklaracji VAT-7 oraz późniejszej deklaracji korygującej.
Przy tak sformułowanych zarzutach strona skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2001 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że uwadze organów podatkowych obu instancji uszło fundamentalne w sprawie ustalenie, czy usługi objęte spornymi fakturami stanowiły eksport usług w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy o VAT tj. czy były wykonywane poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle, bowiem art. 18 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów obu instancji, prawidłowe prowadzenie ewidencji stanowi wyraźny warunek zastosowania stawki podatku 0% wyłącznie w odniesieniu do eksportu towarów i usług, przy czym przepis art. 4 przesądza, iż eksportem usług są wyłącznie usługi świadczone poza granicą. Tymczasem w przedmiotowym przypadku usługi były faktycznie wykonywane w kraju i obligatoryjnie opodatkowane stawką 0% na mocy § 66 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, pod warunkiem, że były to usługi określonej kategorii (rzeczoznawstwo i usługi pokrewne), świadczone na rzecz nierezydentów a należność z tytułu ich świadczenia została w całości zapłacona za pośrednictwem banku.
Wszystkie te warunki zostały spełnione, co wynika także z protokołu kontroli. Określenie "eksport usług" używane jest potocznie dla wszystkich opodatkowanych stawką 0% usług świadczonych na rzecz podmiotów zagranicznych niebędących podatnikami polskiego podatku VAT. Tego błędu nie ustrzegli się także kontrolujący używając w protokole określenia eksport usług doradztwa wykonywanych w kraju. Skoro w istocie spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w § 66 rozporządzenia, nie było podstaw do kwestionowania wykazania przez stronę stawki podatku 0% w obu fakturach.
W świetle tych okoliczności domniemanie istnienia dwóch ewidencji VAT, bądź wadliwego ujęcia przez skarżącą tych usług w rejestrze eksportu nie ma znaczenia. Nie można, bowiem zmienić statusu usług "krajowych" na usługi eksportowe przez sam fakt umieszczenia ich w rejestrze eksportu. Niezależnie od tego strona zakwestionowała ustalenia organu w przedmiocie prowadzenia dwóch ewidencji eksportu usług. W istocie kontrolującym okazano dwa wydruki ewidencji sporządzone w różnych datach, odrębnie dla celów deklaracji VAT-7 za listopad 2001 r. oraz dla jej późniejszej korekty. Treść § 66 cyt., rozporządzenia uniemożliwiała zarachowanie sprzedaży usług ujętych w spornych fakturach przed powzięciem wiedzy o zapłacie należności z nich wynikających. Informację o zapłacie spółka uzyskała już po złożeniu deklaracji, stąd zaszła konieczność uzupełnienia ewidencji oraz sporządzenia korekty deklaracji.
Stronie nie jest znana przyczyna, dla której korekta ta nie dotarła do Urzędu Skarbowego. Niezależnie jednak od spornej oceny w tym zakresie, w świetle brzmienia wskazywanego przez organy podatkowe art. 18 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ten stanowi o obowiązku prawidłowego prowadzenia ewidencji w rozumieniu art. 27 ust. 4 i nie odnosi się do zagadnienia składania bądź nie deklaracji VAT-7.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu nieustalenia przez organy podatkowe czy usługi objęte przedmiotowymi fakturami stanowił eksport usług w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy o VAT podkreślił, że zarzut ten strona podniosła po raz pierwszy dopiero na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wcześniej w toku całego postępowania nie kwestionowała, że faktury te dokumentują eksport usług. Przykładowo w piśmie z [...] grudnia 2003 r. strona, powołując się na art. 18 ust. 3 ustawy o VAT przyznała, że "fakt wystąpienia eksportu usług doradztwa nie został przez kontrolujących zakwestionowany, gdyż miał on bezsprzecznie miejsce". Takie stanowisko strona podtrzymała także w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Także w przedstawionej przez nią kopii korekty deklaracji sprzedaż z tych faktur wykazała w pozycji 20-"sprzedaż traktowana jako eksport, opodatkowana stawką 0%", a nie w pozycji 22-sprzedaż w kraju opodatkowana stawką 0%".
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
Przechodząc do rozważań, nad tak określoną powinnością Sądu, należało stwierdzić naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 122 Ordynacji podatkowej –dalej ord. pod. Wyrażona w tym przepisie zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest, więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Nie może, zatem prowadzić postępowania w sposób jednostronny dla udowodnienia z góry założonej tezy. Celowe, dla dalszych rozważań, wydaje się przytoczenie poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 28/99.
W orzeczeniu tym zawarto tezę, że organ podatkowy dla realizacji zasady prawdy obiektywnej, powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy.
Wymogom tym w przedmiotowej sprawie nie sprostał w szczególności organ drugiej instancji. Kluczową dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okolicznością jest ustalenie czy udokumentowane fakturami z dnia[...] września i [...]listopada 2001 r. usługi doradztwa technicznego, rzeczoznawstwa oraz doradztwa i szkolenia technologicznego stanowiły eksport usług w rozumieniu art. 4 pkt 6 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu przez eksport usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Tylko, bowiem w takim przypadku ma zastosowanie przepis art. 18 ust. 3 ustawy, przewidujący 0% stawkę podatku VAT, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4.
Fakt ten w żadnym wypadku nie wynika z treści faktur, a organy podatkowe przyjęły z góry, że dokumentują one eksport usług. O ile założenie to można było uznać za uprawnione w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, to w postępowaniu odwoławczym ujawniły się przesłanki obligujące do wyjaśnienia tej okoliczności. W toku postępowania kontrolnego i pierwszoinstancyjnego strona nie kwestionowała ustalenia, że przedmiotowe faktury dokumentują eksport usług, a nawet, jak to wskazano w odpowiedzi na skargę, w pismach do organu sama tak kwalifikowała wykazaną w nich sprzedaż. Wbrew jednakże twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej okoliczność tę podniosła już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W piśmie tym strona wywodziła, że udokumentowane spornymi fakturami transakcje podlegają opodatkowaniu stawką 0% na podstawie § 66 ust 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Usługi doradztwa świadczyła, bowiem w kraju, na rzecz podmiotów będących nierezydentami w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, niebędących podatnikami polskiego podatku VAT Należność zaś za nie została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w ciągu 90 dni od ich wykonania.
W takim wypadku podatkowy organ odwoławczy był zobligowany do podjęcia wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia tej okoliczności (art. 122 ord. pod.). Wskazany, bowiem przez podatnika przepis stanowi odrębną, od przyjętej w kwestionowanej decyzji, podstawę opodatkowania sprzedaży usług stawką 0%, a warunki jej zastosowania zostały w nim określone w sposób wyczerpujący i nie zawierają odesłania do wymogów określonych w 18 ust 3 ustawy o VAT. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej nie przeprowadził żadnego postępowanie w celu wyjaśnienia, czy udokumentowana spornymi fakturami sprzedaż stanowi eksport usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, czy też były to usługi o jakich mowa w § 66 ust. 1 pkt 2 lit c) cyt. rozporządzenia. W tym drugim przypadku konieczne byłoby także ustalenie czy spełnione zostały warunki zastosowania stawki podatku 0%. Problem ten pozostał całkowicie poza rozważaniami organu drugiej instancji.
Wskazane uchybienia stanowią naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uniemożliwiają ocenę zasadności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), uchylił zaskarżoną decyzję, a zgodnie z art. 152 orzekł, że nie podlega ona w całości wykonaniu. Na podstawie zaś art. 200 tejże ustawy zasądził od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości uiszczonego wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego.