Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1890/19

Uzasadnienie

Aktem notarialnym Rep. [...] z 30 grudnia 2013 r. M. K. ("Strona", "Podatniczka", "Skarżąca") sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 2 usytuowanego na pierwszej i drugiej kondygnacji budynku przy ul. [...] w W. o powierzchni 183,22 m2, wraz ze spółdzielczym własnościowym prawem do miejsca postojowego nr 2 w ww. budynku za łączną cenę 875 000 zł.

Strona nabyła ww. nieruchomość w udziale 1/4 części w drodze spadku po ojcu J. K. zmarłym 7 kwietnia 2011 r. – Rep. [...] – akt poświadczenia dziedziczenia z 15 czerwca 2011 r. oraz w udziale 3/4 części na podstawie umowy wykonania zapisu testamentowego po zmarłym J. K., wykonanego aktem notarialnym z 2 września 2011 r., Rep. [...].

Podatniczka 9 grudnia 2015 r. złożyła zeznanie PIT-39 za 2013 r., wykazując przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt.8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w wysokości 875 000 zł oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w kwocie 875 000 zł. Termin wydatkowania przychodu upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r. Podatniczka przedłożyła również przedwstępną umowę sprzedaży zawartą aktem notarialnym Rep. [...] z 29 grudnia 2015 r., zgodnie z którą małżonek Strony zobowiązał się sprzedać Stronie udział wynoszący 1/2 części w zabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr 60/18, 60/19, 160/20 za kwotę 750 000 zł do 31 grudnia 2016 r. Według zapisu w ww. akcie, strony oświadczyły, że tytułem zaliczki na poczet powyższej ceny została już zapłacona przez Podatnika cała kwota 750 000 zł oraz że przyrzeczona umowa sprzedaży zostanie zawarta z chwilą wykreślenia zakazów zbywania i obciążeń wpisanych w dziale III i w dziale IV księgi wieczystej Kw.

Nr [...]. Strona oświadczyła, że zobowiązuje się za powyższą cenę, w powyższym terminie, kupić udział w ww. nieruchomości za fundusze pochodzące z jej majątku osobistego. Następnie 5 stycznia 2017 r. do Urzędu Skarbowego w S. wpłynął akt notarialny z 29 grudnia 2016 r., Rep. [...], zgodnie z którym P. i M. małżonkowie K. dokonują zmiany aktu notarialnego sporządzonego 29 grudnia 2015 r. za numerem Rep. [...] zawierającego przedwstępną umowę sprzedaży, w ten sposób, że P. K. cały stanowiący jego własność udział wynoszący 1/2 części w zabudowanej nieruchomości, składającej się z działek oznaczonych nr 60/18, 60/19, 60/20 o łącznej powierzchni ok. 3062 m2, położonej przy ul. [...], sprzedaje swojej żonie M. K. za kwotę 750 000 zł, po spełnieniu warunków zawieszających (wykreślenie zakazów zbywania i obciążeń wpisanych w dziale III i w dziale IV księgi wieczystej Kw. Nr [...]) w terminie do 31 grudnia 2017 r. Strona oświadczyła, że zobowiązuje się za powyższą cenę, w powyższym terminie, kupić ww. nieruchomość za fundusze pochodzące z jej majątku osobistego.

Strona przedstawiła również akt notarialny Rep. [...] z 27 grudnia 2017 r. zawierający zmianę przedwstępnej umowy sprzedaży oraz umowę sprzedaży ww. nieruchomości, zgodnie z którym P. K. sprzedaje cały stanowiący jego własność udział wynoszący 1/2 części w zabudowanej nieruchomości składającej się z działek oznaczonych nr 60/18, 60/19, 60/20 o łącznej powierzchni ok. 3062 m2 położonej przy ul. [...], swojej żonie M. K. za cenę w kwocie 750 000 zł, po spełnieniu warunków zawieszających.

Strona zadeklarowała, że korzysta z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ nabyła za kwotę 750 000 zł udział 1/2 zabudowanej nieruchomości, która to kwota została zapłacona w całości tytułem zaliczki w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży i przeniesienie praw została zawarta 27 grudnia 2017 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej również: "Naczelnik", "NUS") postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., od zbycia wyżej opisanej nieruchomości, przed upływem pięciu lat od daty nabycia.

Decyzją z [...] sierpnia 2018 r. NUS określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 166 250 zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży przed upływem pięciu lat od daty nabycia, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 2 usytuowanego w budynku mieszkalnym przy ulicy [...] w W. o powierzchni 183,22 m2, oraz spółdzielczego prawa do miejsca postojowego nr 2 w ww. budynku, na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z 30 grudnia 2013 r.

Na skutek odwołania Strony z 25 sierpnia 2018 r. od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również: "Dyrektor", "DIAS") decyzją z [...] listopada 2018 r. uchylił decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność zebrania i dokonania oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowym postępowaniu, a w szczególności do wyjaśnienia uiszczenia przez Stronę podatku od spadów i darowizn, bądź zwolnienia od tego podatku w kontekście kosztów uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 22 ust. 6d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej także: "u.p.d.o.f.").

Ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z [...] marca 2019 r. sprostowaną postanowieniem ww. organu z [...] maja 2019 r. Naczelnik określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 162 307 zł od dochodu uzyskanego ze sprzedaży przed upływem pięciu lat od daty nabycia, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 2 usytuowanego w budynku mieszkalnym przy ulicy [...] w W. O. o powierzchni 183,22 m2, oraz spółdzielczego prawa do miejsca postojowego nr 2 w ww. budynku na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z 30 grudnia 2013 r.

W uzasadnieniu NUS stwierdził, że oba warunki, tj. zarówno wydatkowanie na cele mieszkaniowe, jak i nabycie nieruchomości, musi nastąpić w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt. 131 u.p.d.o.f. (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie). Organ wyjaśnił również, że umowa przedwstępna nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Wobec tego wydatkowanie środków pieniężnych na poczet ceny nabycia ww. nieruchomości mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wyłącznie wtedy, gdy przed upływem 2 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także prawo własności nieruchomości. Wpłaty na poczet ceny, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Jest to jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa przedwstępna nie przenosi.

W związku z powyższym NUS wskazał, że jak wynika z ww. przepisów prawa podatkowego, w powiązaniu z dokumentami źródłowymi zebranymi w sprawie, dochód uzyskany przez Stronę z odpłatnego zbycia w 2013 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 2 o powierzchni 183,22 m2, oraz spółdzielczego prawa do miejsca postojowego nr 2 w ww. budynku, nabytego w udziale 1/4 części w drodze spadku po ojcu J. K. zmarłym 7 kwietnia 2011 r. - Rep. [...] akt poświadczenia dziedziczenia z 15 czerwca 2011 r. oraz w udziale 3/4 części na podstawie umowy wykonania zapisu testamentowego po zmarłym J. K., wykonanego aktem notarialnym z 2 września 2011 r. Rep. [...], podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19% podstawy jego obliczenia.

Strona, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania w kwocie 854 248 zł i określenia podatku dochodowego w kwocie 162 307 zł. Organowi pierwszej instancji Strona zarzuciła:

1. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., przez niezgodne z powołanymi przepisami nieuznanie wydatkowania przez Stronę przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia na własne cele mieszkaniowe;
2. 2) naruszenie art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie określonej w tym przepisie klauzuli rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika;
3. 3) naruszenie art. 30e ust. 1 i ust. 2 oraz art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez ustalenie podstawy opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia w kwocie 854 248 zł i określenie podatku dochodowego w kwocie 162 307 zł, zamiast przyjęcia podstawy opodatkowania w kwocie różnicy pomiędzy wysokością przychodu ze zbycia nieruchomości a udokumentowanymi wydatkami na własne cele mieszkaniowe.

Decyzją z [...] czerwca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z [...] marca 2019 r.

W uzasadnieniu Dyrektor dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Organ stwierdził, że skoro w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawarto frazę "za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się", to oznacza to, iż pierwszy ze wskazanych przepisów uzupełnia (dopełnia) drugi z nich. Zatem dla ustalenia treści normy prawnej opisanej w przywołanych przepisach należy je analizować łącznie. Z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości jest objęty zwolnieniem, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na nabycie m.in. budynku mieszkalnego lub udziału w nim, a także gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym budynkiem.

Nie jest więc wystarczające, aby w terminie zakreślonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jakkolwiek wydatkować środki w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, ale konieczne jest ich wydatkowanie w tym terminie "na nabycie" budynku mieszkalnego stanowiącego odrębną własność lub udziału w takim budynku (także udziału w gruncie lub prawie użytkowania wieczystego gruntu związanych z tym budynkiem). Zdaniem DIAS o środkach pieniężnych można powiedzieć, że zostały w określonym terminie wydatkowane "na nabycie budynku mieszkalnego" jedynie wówczas, gdy w terminie tym nabycie rzeczywiście nastąpiło. W innym przypadku środków nie można ocenić jako wydatkowanych "na nabycie", a co najwyżej jako poniesione "w celu nabycia" w przyszłości.

W ustawie nie zostało zdefiniowane określenie "nabycie", jednak należy rozumieć je jako uzyskanie prawa własności. Uprawionym bowiem jest nadanie znaczenia temu zwrotowi, jakim posługuje się powszechnie używany język potoczny. W polskim języku powszechnie używanym, zwrot "nabyć" odnosi się do własności rzeczy. W orzecznictwie sądów administracyjnych ani w doktrynie nie budzi wątpliwości, że zasadniczo chodzi tu o nabycie w znaczeniu prawnym, a więc w przewidziany prawem sposób właściwy dla danego nabycia. Nabycie odrębnej własności budynku lub udziału w prawie własności budynku mieszkalnego wymaga zaś zawarcia umowy w formie aktu notarialnego. Analogicznego skutku nie ma ani zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży, ani uiszczenie przez przyszłego nabywcę określonych w tej umowie kwot. Innymi słowy wydatek może zostać uznany za poniesiony "na cele mieszkaniowe" również wówczas, gdy w dacie jego poniesienia podatnik nie był właścicielem nieruchomości, o której jest mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że do przeniesienia tytułu własności dojdzie przed upływem dwóch lat od daty uzyskania przychodu, który miałby podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W przedmiotowej sprawie dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w przewidzianej prawem formie aktu notarialnego, Strona nabyła udział wynoszący 1/2 części w zabudowanej nieruchomości, jednak nastąpiło to po upływie dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Przy czym Dyrektor wyjaśnił, że wskazywana przez Stronę przyczyna, dla której wcześniej nie doszło do zawarcia umowy nabycia udziału we własności nieruchomości, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem w postępowaniu podatkowym ustala się zaistniały stan faktyczny, natomiast bez znaczenia pozostają przyczyny, które do niego doprowadziły. Organ odwoławczy zauważył, że choć omawiane przepisy zawierają normę celu społecznego, służącą wspieraniu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez obywateli, to samo w sobie nie uzasadnia to jednak odejścia od ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem przede wszystkim literalnego ich brzmienia.

Ograniczenie w czasie terminem wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. działań podatnika skutkujących uzyskaniem prawa do ulgi podatkowej nie jest bowiem sprzeczne z istotą i celem tej normy – z jednej strony podatnik ma odpowiedni czas na dopełnienie formalności związanych z czynnościami niezbędnymi do uzyskania tytułu prawnego do budynku mieszkalnego, a zakreślony termin działa dyscyplinująco, z drugiej zaś strony organy podatkowe mają realną możliwość kontroli wykorzystania ulgi, a więc celowości i prawidłowości wydatkowania przychodu uzyskanego ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., w kontekście przesłanek ulgi podatkowej określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 u.p.d.o.f. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód wydatkowany na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia.

W ocenie organu odwoławczego niedopuszczalna jest wykładnia prowadząca do pominięcia art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. W orzecznictwie wskazuje się, że realizacja "własnego celu mieszkaniowego" została wyraźnie rozciągnięta przez ustawodawcę na okres dwóch lat, po upływie którego następuje weryfikacja spełnienia przesłanek omawianego zwolnienia podatkowego. Zwraca się także uwagę, że za powyższym poglądem przemawia także posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "wydatkowania przychodu na nabycie", a nie wydatkowania przychodu w celu nabycia. Oznacza to, że warunkiem zwolnienia nie jest poniesienie przed upływem terminu dwuletniego wydatków potencjalnie celowych, lecz wymogiem zwolnienia jest definitywne uzyskanie w tym terminie prawa.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 2a O.p., z którego wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. Podkreśla się, że same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Podmioty stosujące prawo podatkowe, tj. organy podatkowe i sądy, po wprowadzeniu tej zasady wciąż w pierwszej kolejności powinny stosować wypracowane w nauce prawa metody wykładni przepisów, z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej.

W ocenie organu odwoławczego, przedstawiona wcześniej wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., nie budzi wątpliwości co do ich prawidłowej interpretacji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził natomiast, że NUS nieprawidłowo zastosował w sprawie art. 22 ust 6c u.p.d.o.f. i uznał za koszty kwotę 24,60 zł wynikającą ze sporządzenia aktu notarialnego Rep. [...] z 2 września 2011 r., w sytuacji, gdy już w decyzji uchylającej poprzednio zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazywał, że ww. przepis nie ma zastosowania w sprawie, bowiem nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nastąpiło w 1/4 części w drodze spadku oraz w udziale 3/4 części na podstawie umowy wykonania zapisu testamentowego, co choć nie jest tożsame, to jest nabyciem nieodpłatnym. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d u.p.d.o.f. w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. W rozpatrywanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., gdyż spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego zostało przez Stronę nabyte nieodpłatnie.

Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa jedynie udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, których Strona nie przedłożyła oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Jednakże zgodnie z art. 234 O.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, co w przedmiotowej sprawie nie wystąpiło.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ i orzeczenie, że decyzja nie podlega wykonaniu. Organowi drugiej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej również: "O.p.") poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;
2. 2) art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób całkowicie dowolny;
3. 3) art. 121, art. 122, art. 194 § 1 i § 3 oraz 210 § 4 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, rażącą sprzeczność ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń organu podatkowego stanowiących podstawę do wydania kwestionowanej decyzji;
4. 4) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez odmowę uznania wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty nabycia na własne cele mieszkaniowe;
5. 5) art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie klauzuli rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;
6. 6) art. 30e ust. 1 i ust. 2 oraz art 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie jako podstawy opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia w kwocie 875 000 zł i w konsekwencji określenie podatku dochodowego w kwocie 162 307 zł, zamiast przyjęcia jako podstawy opodatkowania kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wysokością przychodu ze zbycia nieruchomości, a udokumentowanym wydatkiem na własne cele mieszkaniowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona.

W zakresie stanowiącym zasadniczy obszar sporu stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Skarżąca na mocy zawartej w formie aktu notarialnego umowy z 30 grudnia 2013 r. dokonała sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. (ul. [...]) oraz spółdzielcze prawo do miejsca postojowego nr 2 w ww. budynku za łączną cenę 875 000 zł. Skarżąca nabyła ww. nieruchomość w udziale ¼ części w drodze spadku po ojcu zmarłym w dniu 7 kwietnia 2011 r., w udziale ¾ części na podstawie umowy wykonania zapisu testamentowego, wykonanego aktem notarialnym z 2 września 2011 r.

Skarżąca 29 grudnia 2015 r. zawarła w formie aktu notarialnego Rep. [...] umowę (przedwstępna umowa sprzedaży) ze swoim mężem, na mocy której Jej mąż zobowiązał się sprzedać udział wynoszący ½ części w zabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr 60/18, 60/19, 60/20 położonej w S. za cenę 750 000 zł w terminie do 31 grudnia 2016 r. Strony zobowiązały się zawrzeć umowę przyrzeczoną po ziszczeniu się warunków zawieszających (tj. uzyskaniu przez zobowiązującego się do sprzedaży zgody na wykreślenie wszystkich zakazów zbywania i obciążeń wpisanych w dziale III i IV księgi wieczystej Kw. Nr [...] prowadzonej dla ww. nieruchomości) - §3 umowy. Według zapisu w ww. umowie strony oświadczyły, że tytułem zaliczki na poczet powyższej ceny została już zapłacona przez Skarżącą cała kwota 750 000 zł.

W dniu 29 grudnia 2016 r. (w zaskarżonej decyzji błędnie wskazano 2015 r. – co stanowi oczywistą pomyłkę) Skarżąca wraz z mężem zawarła w formie aktu notarialnego Rep. [...] umowę, na mocy której dokonano zmiany ww. umowy z 29 grudnia 2015 r. Rep. [...] w ten sposób, że termin do którego Jej mąż zobowiązał się sprzedać udział został określony na 31 grudnia 2017 r. (zamiast 31 grudnia 2016 r.).

W dniu 27 grudnia 2017 r. w formie aktu notarialnego Rep. [...] Skarżąca wraz z mężem zawarła umowę zmiany przedwstępnej umowy sprzedaży oraz umowę sprzedaży dokonano zmiany §3 ww. umowy przedwstępnej z 29 grudnia 2015 r. (Rep. [...]) odnoszącego się do warunków zawieszających, po ziszczeniu których Skarżąca i Jej mąż zobowiązują się zawrzeć umowę przyrzeczoną sprzedaży, wskazując, że warunkami tymi jest uzyskanie przez zobowiązującego się do sprzedaży zgody na wykreślenie wszystkich zakazów zbywania i obciążeń wpisanych w dziale III i IV księgi wieczystej Kw. [...] za wyjątkiem wpisanej pod pozycją nr 1 hipoteki umownej kaucyjnej w kwocie 406 014,40 zł na zabezpieczenie spłaty udzielonego przez [...]SA kredytu wraz z odsetkami oraz innych należności wynikającej z umowy kredytu, gdzie termin jego spłaty został wskazany na 10 maja 2025 r. W ww. akcie Skarżąca wraz z mężem oświadczyli, że wymienione wyżej warunki zawieszające (za wyjątkiem wpisanej pod pozycją nr 1 hipoteki umownej kaucyjnej w kwocie 406 014,40 zł) zostały spełnione i przedmiotowe zakazy zbywania i obciążenia stanowiącego własność męża Skarżącej udziału wpisane w dziale III i IV ww. księgi wieczystej za wyjątkiem powyższej wpisanej pod pozycją nr 1 zostały wykreślone.

Mąż Skarżącej (§4 umowy) oświadczył, że w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy z 29 grudnia 2015 r. (ze zmianami) cały stanowiący jego własność udział wynoszący ½ części w zabudowanej nieruchomości składającej się z działek nr 60/18, 60/19, 60/20 sprzedaje swojej żonie – Skarżącej za cenę w kwocie 750 000 zł, zaś Skarżąca oświadczyła, że za powyższą cenę przedmiotowy udział kupuje. Mąż Skarżącej (sprzedający) oświadczył, że otrzymał od Skarżącej całą powyższą cenę w kwocie 750 000 zł.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f i możliwości zastosowania określonego w nich zwolnienia podatkowego związanego z wydatkowaniem przez Skarżącą w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie), tj. przed końcem 2015 r., części przychodu z dokonanej w dn. 30 grudnia 2013 r. sprzedaży nieruchomości, tj. kwoty 750 000 zł zapłaconej na poczet ceny w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży, na mocy której Skarżąca miała nabyć udział wynoszący ½ części w zabudowanej nieruchomości w S. za tę kwotę w terminie określonym w umowie i ziszczeniu się określonych w umowie warunków zawieszających w sytuacji, gdy do nabycia wskazanego udziału za tę cenę nie doszło w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (przed końcem 2015 r.), lecz po tej dacie.

W ocenie Organu warunkiem zastosowania przedmiotowego przepisu jest wydatkowanie przychodu w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie) skutkujące nabyciem prawa własności – w niniejszej sprawie – do udziału wynoszącego ½ części w zabudowanej nieruchomości S. (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.) w tym terminie. Zdaniem Organu w przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. terminie podatnik powinien nabyć wymienione w nim nieruchomości i prawa majątkowe. Skarżąca natomiast uważa, że wskazane przepisy (art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.) należy interpretować w ten sposób, że warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest to, ażeby wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne nabycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem powinny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Na tle tak zarysowanego sporu rację należy przyznać Skarżącej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2018 r.) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się na mocy art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. m.in. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie związanych z tym budynkiem.

W tym miejscu należy zauważyć, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16 art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. "(...) nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. (...) zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli.

Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (odpowiednik obecnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki.

Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego". (...)

Wiodącą zatem okolicznością dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. Podzielić trzeba stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10 oraz w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3150/12 (aktualne mimo, że wyrażone w innym stanie prawnym, na gruncie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.), zgodnie z którymi niewątpliwym i zamierzonym celem wspomnianego zwolnienia było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań, powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych.

Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/15, orzeczenia.nsa.gov.pl)".

Sąd w pełni zgadza się z tym, że po pierwsze, zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli, który to cel polegający na podejmowaniu przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie (gdzie do decyzji podatnika należy to w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób z preferencji tej skorzysta), chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji; po drugie, z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. ust. 25 u.p.d.o.f. nie wynika, ażeby nabycie prawa następowało we wskazanym w tym przepisie terminie.

Co do drugiej ze wskazanych kwestii należy zauważyć, że z 1 stycznia 2019 na mocy art. 1 pkt 5 lit. b ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2159) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 21 ust. 25, zgodnie z którym "wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie". Jednocześnie na mocy art. 16 ww. ustawy z 23 października 2018 r., m.in. dodawany art. 21 ust. 25a stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 854/17 "dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA przepis art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.".

Tym samym mając na uwadze to, że art. 21 ust. 1 pkt 131 (w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f.

1. – jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli, który to cel polegający na podejmowaniu przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie (gdzie do decyzji podatnika należy to w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób z preferencji tej skorzysta, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (w tym kontekście nie można mówić o nadużywaniu zakresu preferencji w szczególności w sytuacji, gdy odroczenie w czasie przeniesienia własności podyktowane jest uzyskaniem przez sprzedającego zgody na wykreślenie określonych zakazów zbywania i obciążeń wpisanych w księdze wieczystej danej nieruchomości i ostatecznie po ich wykreśleniu do przeniesienia prawa własności dochodzi);
2. – niewątpliwym i zamierzonym celem wspomnianego zwolnienia było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań, powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych
3. – nie zawiera wymogu nabycia preferowanego prawa majątkowego (w niniejszej sprawie udziału własności zabudowanej nieruchomości) w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków (gdzie taki warunek został dopiero wprowadzony z dniem 1 stycznia 2019 w postaci art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f.) przepis ten należy interpretować w ten sposób, że wydatkowanie przez podatnika określonej części przychodu ze sprzedaży nieruchomości w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości) w związku z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży, na mocy której podatnik ma nabyć udział w zabudowanej nieruchomości gruntowej po ziszczeniu się określonych w umowie warunków zawieszających (w tym kontekście nie można mówić o nadużywaniu zakresu preferencji w szczególności w sytuacji, gdy odroczenie w czasie przeniesienia własności podyktowane jest uzyskaniem przez sprzedającego zgody na wykreślenie określonych zakazów zbywania i obciążeń wpisanych w księdze wieczystej danej nieruchomości i ostatecznie po ich wykreśleniu do przeniesienia prawa własności dochodzi) objęte jest zakresem wskazanego zwolnienia również wówczas, gdy do nabycia wskazanego udziału za tę cenę nie doszło w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (przed końcem 2015 r.), lecz po tej dacie.

Mając na uwadze powyższe za zasadny Sąd uznał zarzut skargi wskazujący, że Organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 (w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. polegającym na przyjęciu, że przepis ten uzależniał prawo do skorzystania ze zwolnienia od tego, że nabycie własności lokalu mieszkalnego nastąpi w terminie w nim wskazanym (dwa lata od końca roku podatkowego, w którym podatnik dokonał odpłatnego zbycia innej nieruchomości).

Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2a O.p. Sąd nie dopatrzył się występowania tego rodzaju wątpliwości interpretacyjnych, które stwarzałyby pole do zastosowania zasady in dubio pro tributario. Przepis ten zasadniczo kierowany jest do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni także podatnika. W judykaturze wskazuje się, że zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (np. wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 2164/16). Zdaniem Sądu taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Wynik wykładni zaprezentowanych w sprawie przepisów jest jednoznaczny. Przyjmuje się, przy tym, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie, w sytuacji gdy dany przepis prawa podatkowego budzi niedające usunąć się wątpliwości.

Muszą to być wątpliwości tego rodzaju, że albo nie da się ich rozwiązać racjonalnie za pomocą dostępnych reguł wykładni, albo przy zastosowaniu tych reguł możliwe jest wyciągnięcie różnych, sprzecznych ze sobą wniosków. W takiej sytuacji pojawiające się wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika, to znaczy zastosować rozstrzygnięcie obiektywnie stawiające go w korzystnej dla niego sytuacji prawnej, gwarantującej ochronę jego praw. Zakres zasady in dubio pro tributario ma zatem obejmować przypadki, w których brzmienie przepisu dopuszcza różne i równoznaczne jego wykładnie.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie zachodziły "niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego" (co uzasadnienie niniejszego wyroku dowodzi). Powyższe oznacza, że przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie (i w konsekwencji jego niezastosowanie nie stanowiło naruszenia prawa przez Organy).

Niezasadne były zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 4 O.p. Przy wskazanym wyżej rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. stan faktyczny ustalony przez organy był zupełny i pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy. Nie było podstaw, aby uznać, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe podjęły działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zapewniły Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przez wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, opierając się na całokształcie materiału dowodowego i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny dowodów.

Dołożono przy tym maksymalnej staranności w zebraniu materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, uzasadnienie faktyczne i prawne spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Wskazać należy, że to błędna wykładnia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f.) była podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd jednak nie miał podstaw do stwierdzenia naruszenia wskazanych przepisów postępowania, dotyczących wyjaśnienia sprawy. Wskazać bowiem należy, że decyzje organów podatkowych obu instancji zapadły w niekwestionowanym przez strony stanie faktycznym, a spór jak już wskazano wcześniej na gruncie przedstawionego stanu faktycznego toczy się wokół kwestii prawidłowości interpretacji i zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. regulujących kwestię zwolnienia przedmiotowego, tj. zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielczego prawa do miejsca postojowego, przeznaczonych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych Skarżącej.

Mając na uwadze powyższą błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, Sąd na mocy art. 145 §1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę Organ uwzględni ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku, w szczególności przyjmie, że art. 21 ust. 1 pkt 131 (w zw. z ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia od tego, że w terminie w nim wskazanym nastąpi nabycie własności lokalu mieszkalnego.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzoną kwotę 2 000 zł stanowi uiszczony wpis od skargi w kwocie ustalony na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.