Uzasadnienie
W dniu 12 maja 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Organ", "Dyrektor") wpłynął wniosek E. P. Sp. z o. o. w W. ("Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka") o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
Opisując stan faktyczny Skarżąca wskazała, że jest częścią światowej grupy E. (dalej "Grupa"), która jest jednym z wiodących producentów uszczelnień. Grupa dostarcza uszczelnienia mechaniczne, sprzęgła magnetyczne, szczeliwa, kompleksowe usługi na rzecz podmiotów działających w wielu gałęziach przemysłu. Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa i planuje nabywać w przyszłości usługi ubezpieczeniowe od podmiotów, które nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu (dalej "Nierezydenci"). Usługi te dotyczą m.in. ubezpieczeń majątkowych i nabywane są w celu ochrony Wnioskodawcy przed szkodliwymi skutkami zdarzeń losowych.
Ponadto, poza bezpośrednim nabywaniem usług ubezpieczeniowych od Nierezydentów, Spółka otrzymuje również co roku refaktury kosztów ubezpieczenia w ramach Grupy. Refaktury te dotyczą m.in. ubezpieczeń majątkowych oraz cargo (ubezpieczenie ładunków w transporcie). W związku z nabywanymi usługami ubezpieczeniowymi oraz refakturami wystawianymi w ramach Grupy Wnioskodawca wypłaca na rzecz Nierezydentów określone należności.
W uzupełnieniu wniosku z dnia 16 lipca 2020 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny przedstawiony we wniosku i wskazał dane identyfikacyjne podmiotów zagranicznych, od których Spółka nabywa usługi ubezpieczeniowe.
Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy usługi ubezpieczeniowe nabywane przez Spółkę od Nierezydentów, w tym również w drodze refakturowania w ramach Grupy, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, ze zm., dalej "u.p.d.o.p." lub "ustawa"), w związku z czym Spółka dokonując za nie zapłaty jest obowiązana do poboru podatku jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.
Zdaniem Wnioskodawcy usługi te nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka dokonując za nie zapłaty nie jest obowiązana do poboru podatku jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.
Wnioskodawca zaznaczył, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów. Jednocześnie, w myśl art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 tego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
W ocenie Wnioskodawcy nabywane usługi ubezpieczeniowe nie wchodzą w zakres usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w szczególności nie są usługami podobnymi do gwarancji i poręczeń. Umowa ubezpieczenia oraz umowa poręczenia lub gwarancji różnią się zasadniczo w swej istocie. Odnosi się to zarówno do gospodarczej funkcji (celu) usługi oraz odmiennego jej charakteru prawnego. Umowa ubezpieczenia została opisana w art. 805 § 1 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Zgodnie z § 2 pkt 1 tego przepisu, świadczenie ubezpieczyciela polega w szczególności na zapłacie, przy ubezpieczeniu majątkowym, określonego odszkodowania za szkodę powstałą wskutek przewidzianego w umowie wypadku.
Zatem umowa ubezpieczenia jest umową dwustronną zawieraną pomiędzy ubezpieczycielem i ubezpieczającym, która pełni funkcję ochronną i odszkodowawczą w przypadku wystąpienia zdarzenia losowego. Natomiast umowa poręczenia została opisana w art. 876 § 1 K.c., zgodnie z którym przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Ze wskazanej regulacji wynika, że poręczenie, w przeciwieństwie do umowy ubezpieczenia, jest umową wielostronną, której istota polega na ostatecznym spełnieniu zobowiązania i zaspokojeniu roszczenia wierzyciela. Poręczenie nie ma nic wspólnego z odszkodowaniem w przypadku wystąpienia przyszłego zdarzenia losowego, jak ma to miejsce przy umowie ubezpieczenia.
Co więcej, poręczenie zasadniczo cechuje się akcesoryjnością, czyli w dużej mierze uzależnione jest od istnienia zobowiązania głównego. Z kolei sama ogólna umowa gwarancji nie została określona wprost w przepisach K.c. i podlega zasadzie swobody umów. W Kodeksie cywilnym wyróżniono natomiast szczególne formy gwarancji, takie jak gwarancję przy sprzedaży, gwarancję zapłaty oraz gwarancję na dzieło.
Zdaniem Wnioskodawcy analiza wymienionych powyżej rodzajów gwarancji pozwala na przyjęcie twierdzenia, że istota gwarancji jest odmienna od istoty umowy ubezpieczenia z uwagi na fakt, że umowa gwarancji ma charakter jednostronnie zobowiązujący i akcesoryjny, ponieważ najczęściej jest to umowa zawierana obok zobowiązania głównego (np. umowa sprzedaży), w której to gwarant ma spełnić określone świadczenie. Z kolei umowa ubezpieczenia polega zawsze na świadczeniach wzajemnych i nie jest zawierana akcesoryjnie. Ponadto umowa ubezpieczenia może zostać zawarta wyłącznie z zakładem ubezpieczeń, tj. podmiotem świadczącym usługi ubezpieczenia w ramach działalności swojego przedsiębiorstwa, natomiast gwarancja może być co do zasady udzielona przez dowolny podmiot.
Natomiast, zgodnie z art. 6491 § 2 K.c., gwarancją zapłaty może być m.in. gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa. Gwarancja bankowa została zdefiniowana w art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 2357; dalej "P.b.") jako jednostronne zobowiązanie banku gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.
Natomiast w odniesieniu do gwarancji ubezpieczeniowej Spółka zauważyła, że nie została ona zdefiniowana w żadnym akcie prawnym. W praktyce gwarancja ubezpieczeniowa polega na zobowiązaniu się gwaranta, którym jest zakład ubezpieczeń, do wypłaty na rzecz beneficjenta gwarancji określonej kwoty, w przypadku niewykonania przez dłużnika zobowiązań względem beneficjenta gwarancji. Innymi słowy - jest to gwarancja mocno zbliżona do gwarancji bankowej, z tą różnicą, że funkcję gwaranta w tym przypadku pełni zakład ubezpieczeń, a nie bank. Wprawdzie zarówno zawieranie umów ubezpieczenia, jak i umów gwarancji ubezpieczeniowych należy do czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. z 2019 r., poz. 381 ze zm.) i wspólną ich cechą jest obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia, to cechy odróżniające te kategorie wykluczają traktowanie ich jako podobnych.
Istota umowy gwarancyjnej polega na tym, że jest ona zawierana pomiędzy gwarantem (zakład ubezpieczeń), a beneficjentem (wierzycielem). Jednocześnie pomiędzy gwarantem (zakład ubezpieczeń), a dłużnikiem (zleceniodawcą gwarancji) jest zawierana dodatkowa umowa o udzieleniu gwarancji. Jest umową nienazwaną opartą na zasadzie swobody umów. Gwarancje ubezpieczeniowe służą potwierdzeniu wiarygodności finansowej przedsiębiorcy (dłużnika-zleceniodawcy gwarancji względem kontrahentów (wierzycieli). W przeciwieństwie do ubezpieczenia majątkowego, w przypadku którego, zgodnie z art. 805 § 2 pkt 1 K.c., ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem), w ramach gwarancji ubezpieczeniowej wypełnia on jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia.
Niezależnie od powyższych rozważań, dotyczących różnic pomiędzy usługami ubezpieczeniowymi, gwarancją i poręczeniem na gruncie cywilistycznym, Spółka wskazała na kolejny argument przemawiający za prawidłowością jej stanowiska zaprezentowanego, tym raz w oparciu o brzmienie i wykładnię ustawy. Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
W ocenie Spółki brzmienie powyższego przepisu stanowi jednoznaczne potwierdzenie, że usługi ubezpieczeniowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem "u źródła" na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Konstatacja ta wynika z wewnętrznej wykładni przepisów u.p.d.o.p. w oparciu zasadę racjonalnego Ustawodawcy. Skoro bowiem Ustawodawca w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wymienia obok siebie usługi ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, przy jednoczesnym dodaniu sformułowania "świadczeń o podobnym charakterze", należy uznać, że gdyby jego intencją było objęcie usług ubezpieczenia dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., zostałyby one tam wprost wskazane tak, jak zostało to zrobione w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Innymi słowy, brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. potwierdza, że w ocenie ustawodawcy:
- i. usługi ubezpieczenia są usługami innymi niż poręczenie lub gwarancja, ii. usługi ubezpieczenia nie są usługami podobnymi do usług poręczenia lub gwarancji.
Końcowo Skarżąca wskazała, że gospodarczy charakter usługi ubezpieczenia z perspektywy zaspokajanych potrzeb usługobiorcy i funkcji, jakie pełnią usługi ubezpieczeniowe w gospodarce rynkowej, jest tak odmienny, że nie sposób przypisać im charakteru podobnego do jakiejkolwiek usług wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.
Organ w interpretacji indywidualnej z 29 lipca 2020 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreślił, że w orzecznictwie NSA podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.
W opinii Organu dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym, decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo. Usługi ubezpieczeniowe są usługami podobnymi do usług gwarancji z uwagi na następujące przesłanki:
- - zakład ubezpieczeń, zgodnie art. 805 § 1 K.c., zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę,
- - w przypadku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel (jako osoba trzecia) przejmuje na siebie zobowiązanie ubezpieczonego do naprawienia szkody i wypłaty odszkodowania wynikającego z polisy; z kolei, zgodnie z definicją językową, "gwarancja" oznacza odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1997, t. I, s. 670),
- - jednym z rodzajów gwarancji jest gwarancja ubezpieczeniowa, a zawieranie umów gwarancji ubezpieczeniowych i umów ubezpieczenia należy do jednej kategorii czynności ubezpieczeniowych, jednakże są to odmienne pojęcia (art. 4 ust. 7 pkt 1ustawy o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej);
- - gwarancja ubezpieczeniowa jest jedną z czynności ubezpieczeniowych - stanowi pisemne zobowiązanie gwaranta do wypłaty na rzecz beneficjenta (podmiotu, na rzecz którego została wystawiona gwarancja) określonej sumy pieniężnej, na jego żądanie i oświadczenie, w sytuacji, w której dłużnik (wnioskodawca gwarancji) nie realizuje swoich zobowiązań (określonych w gwarancji) wobec beneficjenta;
- - czynności ubezpieczeniowe można podzielić na związane z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych, co wyczerpuje pojęcie sensu stricte czynności ubezpieczeniowych, oraz pozostałe czynności wykonywane przez ubezpieczyciela;
- - skoro udzielanie gwarancji należy do czynności ubezpieczeniowych, to należy uznać, że świadczenia te mają podobny charakter (mimo, iż pojęcie usług ubezpieczeniowych jest pojęciem znacznie szerszym od gwarancji);
- - istotą świadczenia zarówno ubezpieczyciela (w przypadku umów ubezpieczenia), jak i gwaranta (w przypadku umów gwarancji), jest obowiązek spełnienia określonego świadczenia (przez gwaranta lub firmę ubezpieczeniową), w związku z zaistnieniem wskazanego w umowie zdarzenia.
W konsekwencji, zdaniem Dyrektora, należy uznać, że świadczenie usług ubezpieczeniowych mieści się w otwartym katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jako świadczenie o podobnym charakterze do gwarancji wprost wymienionej w tym przepisie.
Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację. W skardze zarzucono naruszenie:
- 1. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, w postaci błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj.:
- a) art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że świadczenie usług ubezpieczeniowych mieści się w otwartym katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jako świadczenie o podobnym charakterze do "gwarancji" wprost wymienionej w tym przepisie (błędna wykładnia). W konsekwencji Organ błędnie przyjął, że Skarżąca dokonując zapłaty za usługi ubezpieczeniowe nabywane od Nierezydentów jest obowiązana do poboru podatku jako płatnik na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. (niewłaściwa ocena co do zastosowania przepisów prawa materialnego);
- 2. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez brak pełnego odniesienia się do argumentów Skarżącej przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną, nieprzedstawienie w uzasadnieniu interpretacji wyjaśnienia stanowiska zajętego przez Organ w sposób wyczerpujący i przekonujący o prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. W szczególności Dyrektor w żaden sposób nie odniósł się do argumentacji Skarżącej dotyczącej brzmienia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który potwierdza, że usługi ubezpieczenia są usługami innymi niż poręczenie lub gwarancja, oraz usługi ubezpieczenia nie są usługami podobnymi do usług poręczenia lub gwarancji.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie.
Swoje stanowisko Skarżąca uzupełniła w piśmie z 15 lutego 2021 r., w którym wskazała na wyroki tut. Sądu potwierdzające argumentację zastosowaną w skardze. W wyrokach tych Sąd uznał, że umowa ubezpieczenia nie wykazuje podobieństwa do poręczenia i gwarancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Nie trudno odnotować, że Organ w zaskarżonej interpretacji skoncentrował się na tych cechach usługi ubezpieczenia i gwarancji, które wykazują zbieżność lub nawet tożsamość tych stosunków prawnych, Spółka zaś argumentowała, że usługi ubezpieczenia i gwarancji wykazują cały szereg odrębności, z powodu których nie można uznać tych usług za podobne. Sąd deklaruje zatem na wstępie, że dostrzega zarówno podobieństwa lub nawet - w pewnych zakresach – tożsamość ubezpieczenia i gwarancji, jak i różnice pomiędzy nimi. Niecelowe jest ponowne wskazywanie tych podobieństw i różnic, skoro Strony uczyniły to wystarczająco trafnie i wyczerpująco.
W ocenie Sądu należy natomiast odwołać się do jednej z naczelnych zasad interpretacji prawa podatkowego jako zespołu norm o charakterze tetycznym. Otóż u podstaw wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy powinna pozostać uwaga, że - jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 664/05 - fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie jasno regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku – w tym przedmiot i stawkę podatku. Obecnie obowiązująca Konstytucja w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych.
Państwo, nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku, jest zobowiązane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania.
Art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy takich standardów - w ocenie Sądu – nie spełnia. Operowanie przez ten przepis wymogiem oceny, czy jednak usługa niematerialna (np. ubezpieczenie) jest podobna do innej, wprost wskazanej w tym przepisie (np. do gwarancji) upoważnia adresatów tej normy do odwołania się do zasady domniemania uwolnienia od podatku, która obecnie jest skodyfikowana w art. 2a Ordynacji podatkowej, ale która już przedtem uznawana była słusznie za ważny komponent zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji). Skoro więc Ustawodawca zdecydował się wprowadzić do art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy tak skrajnie subiektywne, nieostre kryterium oceny, czy jakaś usługa jest, czy nie jest opodatkowana podatkiem u źródła, tj. kryterium podobieństwa, to wszelkie, racjonalne wątpliwości co do takiego podobieństwa (a takie właśnie wątpliwości zgłoszono w skardze) powinny być rozstrzygane na rzecz tezy, że świadczenie takiej usługi jest wolne od opodatkowania, gdyż porównywane usługi nie są podobne.
Sąd zgadza się co prawda z Organem, kiedy twierdzi, że w tym przepisie Ustawodawcy niewątpliwie chodziło jedynie o podobieństwo, a nie tożsamość usług, ale z drugiej strony Sąd zgadza się ze Skarżącą, iż wobec wskazanych trudności co zakreślenia granic zbioru usług podobnych prymat należy przyznać kryterium gospodarczego celu ubezpieczenia i gwarancji. Cele te są inne – ubezpieczenie służy uzyskaniu ekwiwalentu (odszkodowania) wartości utraconej wskutek jakiegoś zdarzenia losowego, podczas gdy gwarancja ma za zadanie wzmocnienie wiarygodności finansowej i prawnej zobowiązanego w jakimś stosunku obligacyjnym. Z punktu widzenia subiektywnego i w zakresie tych dwóch cech można się doszukać jakiegoś podobieństwa, ale dwa porównywane obiekty czy zjawiska zawsze wykazują jakąś cechę wspólną (jakieś cechy wspólne). Przyjęcie ich podobieństwa wymaga jednak rzeczowego uzasadnienia, iż ta wspólnota dotyczy cech istotnych, a nie drugorzędnych.
Organ w zaskarżonej interpretacji wychodzi natomiast z założenia, że istnienie jakiejś cechy jednej umowy w umowie innej, choćby dotyczyło to parametrów zupełnie nieistotnych, i choćby natężenie tej jakościowej wspólności było absolutnie minimalne, uprawnia już do sformułowania wniosku o podobieństwie usług. W ocenie Sądu pojęcie podobieństwa nie może być jednak nadużywane i sprowadzone do postaci skrajnej.
Drugi, trafny zarzut skargi, z powodu którego Sąd skargę uwzględnił, wiąże się z zakazem wykładni prawa per non est, w szczególności w obrębie tego samego aktu prawnego. Otóż w art. 15e ust. 1 ustawa także posługuje się podobnym, otwartym (ze względu na użyciu analogicznego zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze") katalogiem usług, jak w art. 21 ust. 1 pkt 2a. Różnica między tymi przepisami jest jednak zasadnicza – do art. 15e ust. 1 wprowadzono także usługi ubezpieczeniowe. Jeśli postulat racjonalności Ustawodawcy traktować poważnie, to ta różnica nie może nie mieć znaczenia normatywnego. W Konsekwencji, skoro w art. 15e ust. 1 dla objęcia usług ubezpieczeniowych wyłączeniem z zakresu wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu konieczne było jasne wymienienie tych usług, bowiem – najwyraźniej – na gruncie tego przepisu nie są one podobne m.in. do wskazanej tam gwarancji (gdyby były podobne, nie zostałyby wymienione), to konieczne jest uznanie, że także na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy usługi ubezpieczeniowe nie są podobne do gwarancji albo poręczeń.
Wymagania stawiane Ustawodawcy podatkowemu powinny być wysokie, powinny opierać się na ww. dyrektywie konstytucyjnej, iż to, co jest opodatkowane, musi być klarownie określone w przepisie rangi ustawy, tak samo, jak to, co jest zakazane normami prawa karnego. Obniżając poziom takich wymagań sądy administracyjne przyczyniłyby się do systematycznego poszerzania zakresu opodatkowania i do utrwalania stanu chaosu prawnego. Sądy stałyby się w takim przypadku rzecznikiem fiskusa, zamiast być strażnikiem wysokich, konstytucyjnych standardów prawa daninowego.
Organ wskazał w odpowiedzi na skargę, iż wprowadzenie do art. 15e ust. 1 usługi ubezpieczeniowej miało na celu jedynie doprecyzowanie stanu prawnego i usunięcie istniejących wątpliwości. W ocenie Sądu pogląd taki przeczy jednak zasadzie, iż każda zmiana prawa ma charakter normatywny. Owszem – nie jest to zasada bezwzględna, ale dla jej odrzucenia wymagane jest wskazanie poważnych argumentów natury historycznej i aksjologicznej. Sąd takich argumentów nie dostrzega. Zauważa natomiast, że dla przyjęcia jedynie porządkującego i wyjaśniającego charakteru art. 15e ust. 1 ustawy konieczna byłaby zmiana także w samym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy, a to poprzez uzupełnienie tego przepisu o problematyczne usługi ubezpieczeniowe. Tymczasem obecny stan prawny jest taki, iż – literalnie – na gruncie art. 15e ust. 1 ustawy usługa ubezpieczeniowa nie jest podobna do usługi gwarancji i ubezpieczenia, czego konsekwencją musi być wniosek, że nie jest taka również na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a tej samej ustawy.
Do kanonów naszej kultury prawnej należy respektowanie zasad logiki w trakcie procesu wykładni prawa oraz poszanowanie dla słownikowego, potocznego znaczenia wyrazów konstruujących przepisy. Stanowisko Organu oznacza, że Prawodawca w tym samym, jednym akcie pranym prezentuje dwie różne oceny tożsamego zagadnienia.
Z tych względów Sąd przychyla się do poglądu zaprezentowanego w przywołanym w skardze wyroku WSA w Bydgoszczy (I SA/Bd 655/19) i WSA w Warszawie (III SA/Wa 2621/19), a nadto w szeregu wyroków tut. Sądu wskazanych w piśmie Spółki z dnia 15 lutego 2021 r. Sąd nie aprobuje natomiast przeciwnego poglądu wyrażonego m.in. we wskazanym w odpowiedzi na skargę wyroku WSA w Bydgoszczy (I SA/Bd 249/20) oraz WSA w Rzeszowie (I SA/Rz 119/17).
Zarzuty procesowe skargi są tylko o tyle zasadne, że Organ, istotnie, nie odniósł się do argumentu polegającego na zestawieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a z art. 15e ust. 1 ustawy. Wyjaśnienie poglądu Organu w tym zakresie dopiero w odpowiedzi na skargę jest spóźnione. Poza tym błędem Dyrektora uzasadnienie interpretacji, jakkolwiek lakoniczne, jest jednak wystarczające – wynika z niego w dostatecznym stopniu, jaki jest pogląd Organu w przedstawionej we wniosku kwestii, a także dlaczego taki pogląd jest prezentowany.
W dalszym postępowaniu stanowisko Spółki powinno być uznane za prawidłowe.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" oraz "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.
W kwestii kosztów Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).
Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).