Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 28 września 2007 r. A. S.A. z siedzibą w W. (dalej też "Spółka" albo "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie rozliczania przychodów oraz kosztów związanych z realizacją umowy subpartycypacyjnej w przypadku, gdy podmiotem, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją, jest podatnik inny, niż bank. Spółka zadała pytanie, czy świadczenia przekazywane na rzecz inicjatora z tytułu umowy subpartycypacyjnej stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów i w odniesieniu do którego roku podatkowego, a nadto, czy świadczenia otrzymane od inicjatora z tytułu zawartej umowy subpartycypacyjnej stanowią dla Spółki przychody podatkowe w roku podatkowym, w którym następuje ich otrzymanie.
Spółka stanęła na stanowisku, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują w sposób szczególny kwestii rozliczania przychodów oraz kosztów związanych z realizacją umowy subpartycypacyjnej w przypadku, gdy podmiotem, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją, jest podatnik inny, niż bank. W konsekwencji wynikające z realizacji umowy przychody oraz koszty powinny być ujęte w rozliczeniu podatkowym w oparciu o ogólne zasady opodatkowania dochodów osób prawnych. Spółka uznała zatem, że świadczenie otrzymane od inicjatora z tytułu umowy subpartycypacyjnej stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej też zwanej "ustawą"), czyli w roku podatkowym, w którym następuje ich faktyczna zapłata, natomiast świadczenie otrzymane od inicjatora stanowi dla Skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy, czyli jako przychód otrzymany w dniu otrzymania zapłaty.
W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2007 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki - jak wynika z części dyspozytywnej interpretacji - za nieprawidłowe. Zdaniem Organu w omawianym przypadku można określić bezpośredni związek poniesionego wydatku z uzyskanym z tego tytułu przychodem (Spółka będzie otrzymywała od inicjatora w określonych cyklach rozliczeniowych kwoty z tytułu refundacji, które w sumie będą stanowiły równowartość poniesionego przez Spółkę kosztu). W związku z tym, w odniesieniu do przedmiotowych wydatków będzie miał zastosowanie, według Ministra, art. 15 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W tym zakresie Minister w uzasadnieniu interpretacji uznał więc stanowisko Spółki za prawidłowe.
Jednocześnie w stosunku do otrzymywanych środków z tytułu świadczenia usług finansowych na rzecz inicjatora, Spółka powinna – według Organu - rozpoznać przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, a zatem za datę powstania przychodu należnego powinna uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze. Dlatego też stanowisko Spółki, zgodnie z którym zamierza ona rozpoznawać przychód podatkowy w stosunku do środków otrzymywanych od inicjatora w oparciu o art. 12 ust. 3e ustawy, Minister uznał w uzasadnieniu interpretacji za nieprawidłowe.
W skardze złożonej na interpretację Spółka zarzuciła Ministrowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji, w której sentencji nie dokonano oceny prawnej stanowiska Spółki, a także naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zmiany interpretacji, której petitum jest sprzeczne z uzasadnieniem. Spółka zgodziła się z Ministrem co do meritum, uznała natomiast jedynie, że Minister naruszył art. 14c § 1 i 2 Ordynacji, gdyż w jeden, negatywny sposób ocenił w petitum interpretacji obydwa stanowiska zawarte we wniosku (dotyczące kosztów i momentu powstania przychodu), podczas gdy z uzasadnienia interpretacji wynika negatywna ocena tylko drugiego z tych stanowisk.
Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1093/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wskazaną interpretację indywidualną. Sąd wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie interpretacji udzielono po terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej.
Wyrokiem z 7 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 696/09, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi Wojewódzkiemu. U podstaw rozstrzygnięcia NSA legło stwierdzenie, że Organ nie uchybił terminowi określonemu w art. 14d Ordynacji podatkowej, gdyż przez "wydanie" interpretacji rozumieć należy jej sporządzenie, a nie doręczenie wnioskodawcy. Ustawodawca rozróżnił bowiem te dwa terminy procesowe, które w związku z tym nie mogą oznaczać tej samej okoliczności faktycznej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługuje na uwzględnienie.
Spółka prawidłowo wskazała w skardze, że z art. 14c Ordynacji podatkowej wynika obowiązek Ministra dokonania oceny stanowiska podmiotu występującego o interpretację, a także obowiązek uzasadnienia prawnego tej oceny. Choć Ordynacja wprost, wyraźnie tego nie przesądza, to jednak wydaje się oczywiste, że w razie przedstawienia w jednym wniosku kilku stanowisk, które następnie staną się przedmiotem jednej interpretacji, Organ powinien jednoznacznie, klarownie przedstawić swoją ocenę każdego z tych stanowisk i każdą z tych ocen uargumentować prawnie. Rozstrzygnięcie jednego wniosku zawierającego dwa różne stanowiska, z których jedno jest prawidłowe, zaś drugie nieprawidłowe, w ten sposób, w jaki uczynił to Minister w sprawie niniejszej, sprawia, że interpretacja staje się nieczytelna, pojawiają się wątpliwości co do poglądu Ministra, a w efekcie wnioskodawca nie może być pewny zakresu ochrony prawnej, jaką uzyskuje wskutek wydanej interpretacji (art. 14k Ordynacji).
W ocenie Sądu uprawniony przez to staje się zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji. To, czy wydana interpretacja odpowiada intencji wnioskodawcy, czy ma on poczucie załatwienia sprawy w sposób praworządny, zgodny z jego rozumieniem zasady legalizmu, oceniać należy także przez pryzmat zarzutów wnioskodawcy i jego wątpliwości co do treści otrzymanego rozstrzygnięcia. Skoro Spółka, godząc się co do meritum sporu, zakwestionowała sposób, w jaki sformułowano pogląd Ministra, to sposób ten – w tej konkretnej sprawie – nie był właściwy (abstrahując już od wyżej wskazanej argumentacji wynikającej z art. 14c Ordynacji). Zasada zaufania do Organu wymagała takiej redakcji interpretacji, aby dla wnioskodawcy była ona czytelna i nie pozostawiała zbędnych wątpliwości.
W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. Odnośnie do kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy procesowej.