Uzasadnienie
1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej zwany: "DUKS") decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] ustalił W.J. (zwany dalej: "Skarżący") zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2002 r. w wysokości 947.393 zł. W podstawie prawnej wskazano art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.").
Z uzasadnienia decyzji wynika, że dochody Skarżącego w 2002 r. wynosiły 2.056.449,54 zł i były wyższe o kwotę 106.524,44 zł od poniesionych w tym roku wydatków. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego DUKS stwierdził, że w okresie objętym kontrolą na rachunki bankowe Skarżącego wpłacona została łącznie kwota 1.669.152,36 zł, przy czym z dokonanych ustaleń nie wynikało źródło pochodzenia tych środków pieniężnych.
DUKS dodatkowo stwierdził, iż wyniku przeprowadzenia analizy możliwości powiązania dokonywanych wpłat z poszczególnymi wypłatami uznano, że wpłaty w wysokości 299.437 zł mogły pochodzić z wypłat mających miejsce w dniach poprzedzających wpłaty lub w dniach dokonywania wypłat.
Uwzględniając powyższe ustalenia wpłaty dokonane na rachunki bankowe Skarżącego zostały potraktowane jako dochód, w łącznej kwocie 1.669.152,36 zł. Kwotę tą pomniejszono o 299.437 zł (wpłaty, które mogły pochodzić z dokonanych wcześniej wypłat) oraz o kwotę 106.524,44 zł, stanowiącą nadwyżkę między dochodami ustalonymi w toku postępowania nad wykazanymi przez Skarżącego wydatkami.
Zdaniem DUKS, Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów stanowiących źródło finansowania przyrostu majątku w postaci wpłat gotówkowych na konta 1.263.190,92 zł. w wyniku czego stwierdzono, że wpłaty na rachunki w tej kwocie nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. DUKS nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego odnośnie źródeł pochodzenia powyższych środków finansowych m.in. że pochodzą ze sprzedaży monet, których wartość ocenił na ponad 500.000 zł oraz z obrotu dewizami.
Na podstawie dokonanych ustaleń DUKS uznał, że zebrany w aktach materiał dowodowy nie potwierdził, iż posiadane przez Skarżącego środki finansowe pochodziły ze źródeł już opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania i ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2002 r. w kwocie 947.393 zł.
2. Skarżący i jego pełnomocnik w odwołaniach z dnia 27 grudnia 2008 r. oraz 29 grudnia 2008 r. wskazali na naruszenie: przepisów prawa proceduralnego przez naruszenie art. 68 § 4, art. 121 § 1, art. 122, art.187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i art. 145 § 2 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego przez niesłuszne zastosowanie art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.
Uzasadniając odwołanie Skarżący wskazał, iż w toku postępowania DUKS nie ustalił wartości jego majątku zgromadzonego w 2002 r. i w latach poprzedzających badany okres. Zakwestionował też opinię biegłego z dnia 1 marca 2006 r., w której zsumowano wpłaty gotówkowe bez uwzględnienia wypłat z rachunku i podkreślił, że pomimo zawartego w opinii stwierdzenia dotyczącego braku możliwości określenia wartości środków finansowych znajdujących się w jego dyspozycji na koniec każdego roku kalendarzowego w latach 1998 - 2004, opinia ta stanowiła w sprawie podstawowy dokument. Skarżący postawił zarzut pominięcia jako dowód umowy o zarządzanie majątkiem, zawartej z matką – A.J. Podniósł, iż nie przesłuchano wskazanych świadków: A.J., O.G. i J.W.
Uzasadniając odwołanie pełnomocnik stwierdził natomiast, że DUKS nie dowiódł zasadności zastosowania przepisu art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f., gdyż nie ustalił dochodów Skarżącego za lata poprzednie i nie zbadał jego sytuacji majątkowej na dzień 1 stycznia 2002 r.
- 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS") decyzją z [...] października 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję DUKS z [...]grudnia 2008 r.
DIS wskazał, że postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma specyficzny charakter, bowiem na podstawie posiadanych informacji, organ podatkowy ustala czy osoba fizyczna poniosła wydatki i zgromadziła środki finansowe, które nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach, bądź zgromadziła oszczędności. W przypadku braku zasobów pieniężnych wszczyna postępowanie podatkowe w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jednak w przypadku, gdy organ stwierdzi poniesienie wydatków przekraczających znacznie ujawnione przychody, wówczas na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić.
Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter przepisów u.p.d.o.f., stwierdzić trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać środki finansowe pochodzące ze źródeł ujawnionych (podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) w wysokości wystarczającej do pokrycia wydatków, w związku z którymi prowadzone jest postępowanie podatkowe, wówczas na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że wyjaśnienia podatnika nie zasługują na uwzględnienie.
DIS potwierdził, że na wielkość wyliczonego dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wpływ miała wartość wpłat dokonanych w 2002 r. na rachunki bankowe Skarżącego. Za zasadne uznał ustalenia DUKS, iż w badanym okresie na rachunki należące do Skarżącego wpłacona została łącznie kwota 1.669.152,36 zł, przy czym nie wykazał on, iż kwota 1.263.190,92 zł pochodziła ze środków wcześniej opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania.
DIS wskazał, iż w toku postępowania Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających fakt zgromadzenia w 2002 r. środków pochodzących ze źródeł już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pozwalających na dokonanie w badanym okresie tak dużych wpłat na rachunki bankowe. W tej sytuacji do wyliczeń wykorzystane zostały ustalenia zawarte w opinii biegłego, sporządzonej dla Prokuratury Okręgowej w L., w której to ekspertyzie wykorzystano wszystkie dostępne dokumenty. Podkreślił, iż Skarżący w toku całego postępowania nie przekazał żadnych informacji precyzujących własną sytuację materialną, mimo iż jest jedynym dysponentem pełnej wiedzy na ten temat.
Z uwagi na powyższe DIS stwierdził, iż decyzja DUKS nie naruszyła art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Organ kontroli skarbowej dokonał bowiem analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego i podjął rozstrzygniecie w oparciu o całokształt zgromadzonej dokumentacji.
DIS uznał także, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p. przez ustalenie wobec Skarżącego zobowiązania podatkowego pomimo upływu okresu przedawnienia.
4. W dwóch skargach z 19 listopada 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący i jego pełnomocnik, wnieśli o uchylenie ww. decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji DUKS z [...] grudnia 2008 r., ze względu na naruszenie:
4.1 przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację i zastosowanie art.
- 20. ust 3 u.p.d.o.f., polegające na przyjęciu jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. wyłącznie różnicy pomiędzy wydatkami a przychodami strony za rok 2002 z pominięciem dochodów strony z lat ubiegłych, 4.2 art. 122 i art. 188 O.p. przez zaniechanie wyjaśnienia istotnych i mających podstawowe znaczenie okoliczności sprawy, a w szczególności:
- - zaniechanie przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków J.W., O.G. na okoliczności podawane przez stronę i mających znaczenie dla sprawy,
- - zaniechanie złożenia do akt sprawy wnioskowanych przez stronę dowodów w postaci dokumentów ZUS dotyczących dochodów strony za lata przed rokiem 2002, co skutkowało brakiem możliwości przedstawienia przez stronę wyliczeń dotyczących zgromadzonego przez nią w tym okresie majątku, w sytuacji gdy okoliczności te były wnioskowane oraz łatwe do ustalenia i miały istotny wpływ na ustalenie stanu majątkowego strony, a co za tym idzie istnienia lub nieistnienia dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, 4.3 art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego oraz nie załączenie do akt dowodów znanych organom podatkowym z urzędu, a dotyczących wspólności majątkowej W. i B.J., przez co wydana przez organ I instancji decyzja, utrzymana następnie w mocy postanowieniem DIS została oparta o niepełny i nie wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, 4.4 art. 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie w postaci:
- - bezkrytycznego przyjęcia błędnych wyliczeń biegłego w zakresie rachunkowości i oparcie na tej opinii decyzji I instancji,
- - pominięcia przy ocenie istnienia lub nieistnienia pomiędzy Skarżącym a jego matką umowy o zarządzanie majątkiem A.J. całości dowodów w postaci: dokumentu umowy, zeznań A.J. i E.U. oraz wyjaśnień strony, co skutkowało wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2002 r. (błędnie wskazanym w skardze jako 2003 r.), 4.5 art. 233 § 2 O.p. przez brak jego zastosowania, co skutkowało utrzymaniem w mocy przez DIS decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy decyzja winna zostać uchylona celem uzupełnienia postępowania dowodowego w tej sprawie o:
- - dowody świadczące o małżeńskim ustroju majątkowym łączącym W.J. i B.J. w okresie, którego dotyczyło postępowanie, a zwłaszcza o istnieniu między nimi wspólności majątkowej oraz dysponowaniem przez stronę składnikami majątku dorobkowego oraz odrębnego w roku 2002,
- - zeznania wnioskowanych w sprawie świadków J.W. i O.G.,
- - wnioskowane w sprawie dowody z dokumentów w postaci zaświadczeń ZUS dotyczących osiągniętych przez stronę dochodów z lat ubiegłych,
- - ustaleniu wartości majątku wspólnego i odrębnego, którym dysponował w roku 2002 Skarżący, 4.6 art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez jego wadliwe zastosowanie w sprawie skutkujące ustaleniem, iż wydatki strony za rok 2002 pochodzą ze źródeł nieujawnionych, podczas gdy ze zgromadzonych w sprawie materiałów wynika, że pochodziły one ze źródeł opodatkowanych (dochody ujawnione w PIT znajdujących się w aktach sprawy) nie podlegających opodatkowaniu w postaci obrotu monetami oraz z ujawnionych w postaci umowy o zarządzanie majątkiem matki A.J, 4.7 Rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, mające jego zdaniem wpływ na wynik sprawy przez błędną interpretacje i niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1 i 3 oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez brak ustalenia istnienia w roku 2003 małżeństwa pomiędzy B. i W.J., a co za tym idzie małżeńskiego ustroju majątkowego łączącego W. i B.J., co skutkowało brakiem stwierdzenia, czy wydatki strony w roku 2002 nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu stanowiły majątek wspólny małżonków, a w konsekwencji obciążenie Skarżącego całością podatku od wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.
4.8 art. 68 § 4 i art. 70 O.p. poprzez rozstrzygnięcie o wysokości ustalonego podatku w terminie wynikającym z tego przepisu przez organ odwoławczy po terminie przedawnienia zobowiązanie podatkowego i prawa do ustalenia zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, 4.9 art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i ust. 10 O.p., przez:
- - nie ustalenie wysokości zgromadzonego mienia (gotówki, waluty, złotych monet) na początek roku 2002, co pozostaje w sprzeczności z normą art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 191 O.p.,
- - nie przeprowadzenie dowodów potwierdzających podnoszone w toku postępowania argumenty oraz oparcie zapadłego rozstrzygnięcia jedynie o dowody potwierdzające argumenty DUKS, nie uwzględnienie w toku prowadzonego postępowania wszelkich dowodów mogących w sprawie świadczyć na korzyść podatnika i oparcie zapadłego rozstrzygnięcia o wybiórczo przeprowadzone dowody, potwierdzające jedynie tezy stawiane przez kontrolujących, 4.10 art. 137 w związku z 145, 146 i 150 O.p., poprzez uznanie, iż decyzja DUKS z dnia [...] grudnia 2008 r. została prawidłowo doręczona i wywołała skutki prawne wynikające z doręczenia decyzji konstytutywnej, z pominięciem ustanowionego przez niego w sprawie pełnomocnika, 4.11 art. 199a § 3 O.p., przez jego nie zastosowanie, w sytuacji gdy DIS, pomimo wystąpienia wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia umowy cywilnoprawnej zawartej przez Skarżącego z matką – A.J. zaniechał wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego oraz uznał, że skutki wynikające z tej umowy można pominąć, 4.12 art. 180 w związku z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 O.p., w ten sposób, iż DIS wydał decyzję w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, 4.13 art.188 O.p., przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika i oddalenie zgłoszonych przez podatnika dowodów w sprawie w postaci zeznania świadków J.W. i O.G. oraz dowód z przesłuchania właścicieli kantorów i antykwariatów, a także zwrócenia się do ZUS w celu uzyskania dokumentów potwierdzających wysokość zarobków podatnika w okresie poprzedzającym 2002 rok - z uzasadnieniem, że nie wniosą nic do sprawy, a jedynym źródłem informacji mogą być szczegółowe wyjaśnienia podatnika,
- 4.14. art. 210 § 4 O.p., w ten sposób, iż DIS nie uzasadnił swego stanowiska co do pominięcia w postępowaniu podatkowym dowodów świadczących na korzyść Skarżącego w postaci zeznań świadka A.J., kwestii obowiązywania umowy o zarządzanie jej majątkiem, zeznań podatkowych Skarżącego za lata 1996-2000 oraz nie odniósł się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do znacznej części zarzutów zawartych w odwołaniu podatnika, 4.15 art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że środki wydatkowane przez stronę w 2002 r. nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych oraz nieprawidłową interpretację tego przepisu, wskutek czego doszło do jego zastosowania w sprawie, oraz poprzez nie wzięcie pod uwagę dochodów podatnika za okresy poprzedzające rok, za który ustalono podatek.
- 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
- 6.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
- 6.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.
W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
6.3. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżący uzyskał w 2002 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS.
6.4. Od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), który stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu.
6.5. Sąd wskazuje, że zgodność przepisu 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985) stwierdził w punkcie I.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.
W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji.
Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.
Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając powyższe stanowisko uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego.
Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.
Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.
Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji).
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...).
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich.
Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w ww. wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność) - inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – wskazał, że skutkiem wydania tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, bez względu na to jak on był interpretowany.
Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji.
Z orzecznictwa wynika, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r. pod poz. 985. Warto też wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 listopada 2009 r. sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10 czerwca 2009 r. sygn. akt II SA/Rz 146/09).
Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast zobowiązanie Skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczyło 2002 r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny.
6.6. Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji, mimo że wydano je, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r. - miał obowiązek wziąć pod rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu.
Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).
6.7. Sąd stwierdza dodatkowo, że przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań.
6.8. Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.
Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi.
W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i na podstawie art. 208 O.p. umorzy postępowanie podatkowe wobec Skarżącego, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.
6.9. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 135 P.p.s.a orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji (pkt 1 wyroku). Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności uchylonych decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego.