Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 16 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1954/13

Uzasadnienie

1. 1. Z przedstawionych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] marca 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął wobec A. S. (dalej: “Skarżąca", "Strona") postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w związku z wydatkiem poniesionym z tytułu udzielenia w 2004r. darowizny w kwocie 9.500 zł.
2. 2. Decyzją z dnia [...] września 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004r. w wysokości 6.567 zł od dochodu w kwocie 8.756 zł nieznajdującego pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2004r. oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wykazał, iż Skarżąca w latach 1998-2003, nie miała możliwości zaoszczędzenia wspólnie z mężem kwoty 16.000-17.000 zł. W ocenie organu pierwszej instancji przeprowadzona analiza wykazała, iż w latach 1998-2003 rodzina Skarżącej nie dysponowała środkami wystarczającymi do zapewnienia minimum socjalnego - średni miesięczny dochód przypadający na członka rodziny w tym okresie wynosił 229,66 zł. W wyniku porównania wydatków w wysokości 14.618 zł jakie poniosła Skarżąca w 2004r., do wartości opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania zasobów finansowych (5.861,55 zł) zgromadzonych w roku, w którym wydatki zostały poniesione oraz w latach poprzednich organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nadwyżkę wydatków nad dochodami w kwocie 8.756 zł nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych zasobach finansowych. Z tych przyczyn organ pierwszej instancji uznał, że Skarżąca osiągnęła dochody, których nie ujawniła.
3. 3. W odwołaniu z dnia 23 września 2010r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o wstrzymanie jej wykonania w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz jej interesu jako podatnika. Wraz z odwołaniem Skarżąca przesłała kopię aktu notarialnego z dnia [...] września 1997r. Repertorium A Nr [...] stwierdzającego zbycie przez A. i J. S. w 1997r. własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu w O. (darowizna w 1990r. od rodziców – A. i Z. S.) za kwotę 51.000 zł oraz kopię aktu notarialnego z dnia [...] marca 1998r. Repertorium A Nr [...] stwierdzającego nabycie przez A. i J. S. nieruchomości zabudowanej w M. za kwotę 23.000 zł.
4. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się z zarzutami odwołania i zgromadzonym materiałem dowodowym zlecił organowi I instancji, w trybie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.; dalej “ustawa Ord. pod."), przeprowadzenie dodatkowego postępowania mającego na celu uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie, w zakresie środków finansowych Skarżącej, które uzyskała oraz wydatkowała w wyniku transakcji stwierdzonych w aktach notarialnych dołączonych do odwołania. Organ odwoławczy wskazał również na konieczność ustalenia czy otrzymane środki mogły zostać zachowane jako oszczędności. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wykonując powyższe zalecenia wezwał Skarżącą do złożenia zeznań, czego Skarżąca nie uczyniła. Organ podatkowy pierwszej instancji przesłał Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. akta sprawy wraz z kserokopią aktu notarialnego z dnia [...] września 2007r. Repertorium A Nr [...] dot. przekazania na rzecz A. S. (teściowej Skarżącej) przez A. i J. S., w drodze darowizny, nieruchomości zabudowanej położonej w M.
5. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 oraz art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: “u.p.d.o.f.") i wskazał, że punktem wyjścia do ustalenia faktu uzyskania przez podatnika przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest poniesienie przez niego w roku podatkowym określonych wydatków, względnie zgromadzenie w tymże czasie określonego mienia. Obowiązek dowodzenia w tym zakresie spoczywa niewątpliwie na organach podatkowych, a nie na samym podatniku - na którym jednak spoczywa ciężar wykazania, że poniesione w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia znajdują pokrycie m. in. w takich wcześniej posiadanych zasobach majątkowych, które pochodzą z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami prawa podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że materiał zgromadzony w toku całego postępowania pozwala na stwierdzenie, że w zakresie dotyczącym poniesionych w roku podatkowym wydatków, w sposób nie budzący wątpliwości Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał ustaleń dotyczących poniesionych przez Stronę wraz z mężem wydatków łącznie w kwocie 29.236 zł, co nie zostało zakwestionowane przez Stronę w odwołaniu. Podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dał wiarę wszystkim oświadczeniom Strony składanym podczas postępowania podatkowego. Nie zakwestionował żadnego ze wskazanych przez Skarżącą źródeł finansowania poniesionych wydatków. Jako źródło pokrycia uznał, w kwotach wskazanych przez Stronę przychody z renty męża, sprzedaży runa leśnego i owoców, darowizny udzielonej w 2003r. przez ojca Skarżącej – S. K. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że Skarżąca dopiero w odwołaniu powołała się na nowe źródła przychodów, których nie ujawniła w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji, pomimo zadawanych pytań. Z analizy załączonych do odwołania kopii aktów notarialnych wynika, że w 1997r. A. i J. S. zbyli własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu w O. (nabyte w drodze darowizny w 1990r. od rodziców męża Skarżącej – A. i Z. S.) za kwotę 51.000 zł oraz nabyli w 1998r. nieruchomość zabudowaną w M. za kwotę 23.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż Skarżąca nie ujawniła wspomnianych dochodów w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji pomimo ciążącego na niej obowiązku. Dyrektor podkreślił, że do przychodów wolnych od opodatkowania należą przychody uzyskane w wyniku zbycia nieruchomości w 1997r. Jednakże, w ocenie organu odwoławczego, pomimo zaoszczędzenia sumy około 28.000 zł w 1998r., kwota ta, nie mogła zostać zachowana w następnych latach oraz być w części przeznaczona na darowiznę w wysokości 19.000 zł przekazaną w 2004r. na rzecz syna Skarżącej – D. S. Zdaniem Dyrektora twierdzenia Strony nie znajdują bowiem uzasadnienia w dokonanej na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego analizie wydatków i dochodów Skarżącej i jej męża w latach 1998-2003. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżąca posiadając trójkę dzieci w latach 1998 - 2003 osiągnęła wraz z mężem dochody w wysokości 26.326,65 zł. Podkreślił, że do dochodów osiągniętych w 2004r. doliczył także dochody uzyskane ze zbioru runa leśnego i owoców w kwocie 2.000 zł za lata 1998-2003, przychód (dochód) osiągnięty przez męża Skarżącej w 2004r. w kwocie 5.000 zł za dodatkową pracę wykonywaną jako zdun (kwotę taką doliczono do dochodów Skarżącej za każdy rok w latach 1998-2003), a także darowizny, które jego Skarżąca otrzymała od ojca w kwocie około 20.000 zł. Dalej wskazał, że do tak ustalonej przez organ pierwszej instancji łącznej sumy dochodów (82.676,65 zł) za okres 1998-2003, organ odwoławczy doliczył kwotę 28.000 zł uzyskaną z tytułu transakcji potwierdzonych dołączonymi do odwołania aktami notarialnymi. Łączny dochód za okres 1998-2003 w wysokości 110.676,65 zł pomniejszono o wydatek na remont budynku mieszkalnego w kwocie 5.650 zł wykazany w załączniku PIT-D do zeznania PIT-31 za 1998r. Na podstawie powyższego rozliczenia obliczono, średni miesięczny dochód przypadający w okresie 1998 - 2003 na członka rodziny w wysokości 307,43 zł oraz na całą rodzinę w wysokości 1.537,17 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że powyższy dochód porównano z wydatkami ponoszonymi na utrzymanie, obliczonymi na podstawie tabeli dot. minimum socjalnego dla gospodarstw pracowniczych, zgodnie z danymi opublikowanymi na stronie internetowej Instytutu Pracy i Polityki Społecznej - opracowania naukowe (Źródło: Obliczenia IPISS na podstawie danych Departamentu Statystyki Społecznej GUS). Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że po dokonaniu powyższej analizy z uwzględnieniem dochodu ze sprzedaży w 1997r. lokalu mieszkalnego, w pełni podziela stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym Skarżąca wraz z mężem osiągali dochody niewystarczające do finansowania kosztów utrzymania pięcioosobowej rodziny i nie mieli możliwości zaoszczędzenia kwoty 19.000 zł, z której mogliby sfinansować wydatek związany z przekazaniem darowizny w 2004r. Z przedstawionej analizy jednoznacznie wynika, że uzyskana w 1997r. kwota 28.000 zł nie mogła być przechowywana do 2004r., ponieważ, z uwagi na bardzo niskie dochody rodziny została ona użyta do sfinansowania bieżących potrzeb Skarżących i ich nastoletnich dzieci. Dlatego też, przy uwzględnieniu dodatkowego dochodu stwierdzonego aktami notarialnymi dołączonymi do odwołania, organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że posiadane przez Skarżącą oszczędności zostały wydatkowane w latach 2001 - 2003 na bieżące potrzeby i nie mogły być źródłem oszczędności z których sfinansowano wydatek poniesiony w 2004r. z tytułu przekazania darowizny. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził nadwyżkę wydatków nad dochodami w wysokości w kwocie 8.756 zł nieznajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych zasobach finansowych.
6. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania zawartych w ustawy Ord. pod. dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organ ustalając wydatki zarówno odnośnie 2004r. jak i lat wcześniejszych nie mógł uznać, opierając się na tzw. minimum socjalnym, iż uzyskiwane przez niego dochody nie pozwalały zgromadzić oszczędności w kwocie darowizny uczynionej na rzecz syna. Ponadto, w ocenie Skarżącej organy podatkowe dla udowodnienia swoich racji nie mogą posługiwać się statystyką.
7. 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

8. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

9. Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżąca uzyskała w 2004r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

10. Od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926), który stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu.

11. Sąd wskazuje, że zgodność przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. – z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013r. poz. 985) stwierdził w punkcie 1.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 ustawy Ord. pod., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 ustawy Ord. pod. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając powyższe stanowisko, uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 ustawy Ord. pod. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 ustawy Ord. pod.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 ustawy Ord. pod. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej. Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 ustawy Ord. pod. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 ustawy Ord. pod. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich.

12. Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w ww. wyroku z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność) - inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – wskazał, że skutkiem wydania tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, bez względu na to jak on był interpretowany. Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji. Z orzecznictwa wynika, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. pod poz. 985. Warto też wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 listopada 2009r. sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10 czerwca 2009r. sygn. akt II SA/Rz 146/09). Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2006r. Natomiast zobowiązanie Skarżącej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczyło 2004r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny.

13. Sąd rozpoznający sprawę Skarżącej, z uwagi na powyższą niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, odmawia zastosowania ww. przepisu. Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji, mimo że wydano je, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013r. - miał obowiązek wziąć pod rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ord. pod.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

14. Sąd stwierdza dodatkowo, że w przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań.

15. Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i na podstawie art. 208 ustawy Ord. pod. umorzy postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, z uwagi na jego bezprzedmiotowość ze względu na brak podstawy prawnej do wymiaru zryczałtowanego podatku dochodowego.

16. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a.