Uzasadnienie
Pismem z dnia 17 października 2007 r. Skarżący – M. K. wniósł skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2007 r. Nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie usunięcia naruszenia prawa poprzez cofnięcie wezwania z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] i umorzenie wszczętej z urzędu czynności w ramach postępowania podatkowego. Zarzucił naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Wniósł o stwierdzenie wydania zaskarżonego postanowienia z naruszeniem prawa i jego uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie w tej samej skardze zaskarżył wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2007 r. nr[...]. Skarga na to wezwanie została rozstrzygnięta przez Sąd w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 62/08.
W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że w dniu 27 kwietnia 2007 r. złożył zeznanie roczne PIT-36 za 2006 r. wykazując nadpłatę podatku. Pomimo złożenia deklaracji Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zwrócił kwoty nadpłaty, nie zaliczył jej także na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych. W dniu 23 lipca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął natomiast kontrolę podatkową w zakresie "sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Analiza przychodów i kosztów uzyskania przychodów za 2006 r."
W dniu 31 lipca 2007 r. organ podatkowy – przed zakończeniem kontroli – wezwał podatnika do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz do złożenia korekty zeznania rocznego za 2006 r. Wezwanie to dotyczyło zatem zakresu, z którym związana była prowadzona kontrola podatkowa.
W dniu 22 sierpnia 2007 r. Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa polegającego na wydaniu powyższego wezwania z dnia 31 lipca 2007 r., pomimo braku zakończenia kontroli podatkowej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie usunięcia naruszenia prawa. W opinii Skarżącego w sytuacji odmowy usunięcia naruszenia prawa polegającego na wystosowaniu wezwania do złożenia korekty przed zakończeniem kontroli podatkowej złożenie skargi jest uzasadnione.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wniósł m.in. o jej odrzucenie. Wskazał, że na zaskarżone postanowienie z dnia [...] września 2007 r. Skarżącemu przysługiwało – zgodnie z art. 236 § 1 i § 2 O.p. – zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zgodnie natomiast z art. 52 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej powoływana jako p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one Skarżącemu, w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Poprzez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. W związku z powyższym organ uznał, iż skarga na postanowienie z dnia [...] września 2007 r. powinna zostać odrzucona jako wniesiona przed wyczerpaniem administracyjnego toku instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił, co następuje:
Skarga podlegała odrzuceniu. Sąd w pełni podzielił bowiem argumentację zawartą przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w odpowiedzi na skargę.
Zgodnie z przepisem art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Jednakże zgodnie z art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. dopuszczalność skargi uzależniona jest od wyczerpania środków zaskarżenia. Zgodnie z § 1 powołanego wyżej przepisu skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2 cytowanego wyżej przepisu).
Przepis ten wyraża zasadę, że postępowanie sądowoadministracyjne nie powinno zastępować postępowania administracyjnego, a wiec nie może zostać wszczęte dopóty, dopóki to postępowanie się toczy, jak również zasadę, że postępowanie sądowoadministracyjne nie może zostać uruchomione, jeżeli nie zostały wykorzystane środki weryfikacji kwestionowanych aktów i czynności, dostępne podmiotowi, który chce uruchomić postępowanie sądowoadministracyjne, w postępowaniu administracyjnym.
W niniejszej sprawie, skarga jest niedopuszczalna, bowiem nie zostały wyczerpane przysługujące stronie skarżącej środki zaskarżenia. Skarżone postanowienie zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a zatem przez organ pierwszej instancji i zawierało pouczenie, iż "na postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. za pośrednictwem tutejszego organu [Naczelnika Urzędu Skarbowego W.] w terminie 7 dni od daty doręczenia". Podstawą wydania tego postanowienia był natomiast m.in. art. 165a O.p., zgodnie z którym jeżeli żądanie, o którym mowa w art. 165 (wszczęcia postępowania) zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na postanowienie takie przysługuje zażalenie.
W opinii Sądu organ prawidłowo zinterpretował wniosek Skarżącego o usunięcie naruszenia prawa jako wniosek o wszczęcie postępowania. Zasadnie zatem zastosował przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące takich wniosków. W konsekwencji działając jako organ pierwszej instancji wydał zaskarżone postanowienia prawidłowo pouczając stronę o przysługującym zażaleniu.
Sąd nie może natomiast w ramach niniejszego postępowania oceniać zasadności podjętego przez organ rozstrzygnięcia, właśnie z uwagi na fakt, iż nie został jeszcze wyczerpany tok instancji. W rozpatrywanej sprawie nie jest zatem możliwe ustosunkowanie się przez Sąd do kwestii, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zasadnie uznał, iż od wezwania do złożenia korekty deklaracji za 2006 r. Skarżącemu nie przysługiwało prawo do złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa w trybie art. 52 p.p.s.a.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał więc, iż na postanowienie z dnia [...] września 2007 r. nr [...] Skarżącemu nie przysługiwała skarga do sądu administracyjnego. Był on natomiast uprawniony do wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w W. i dopiero od ostatecznego rozstrzygnięcia tego organu mógłby wnieść skargę.
Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Sad odrzuca skargę jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. W myśl natomiast art. 58 § 3 p.p.s.a. Sąd odrzuca skargę postanowieniem co może nastąpić na posiedzeniu niejawnym.
W konsekwencji wniesienie skargi bez wyczerpania przysługujących stronie środków zaskarżenia – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – w świetle cytowanego przepisu stanowi podstawę do odrzucenia skargi.
Z uwagi na powyższe Sąd, działając na podstawie przywołanych art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 58 § 3 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji.