Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 14 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1977/13

Uzasadnienie

1. I. Stan sprawy przedstawia się następująco:
2. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany: "NUS" w decyzji z [...] maja 2011 r. stwierdził, że z informacji PIT-8C wystawionej przez P. S.A. wynika, że T. O. (dalej zwana: "Skarżącą") w 2008r. uzyskała przychód ze zbycia papierów wartościowych - 208.472 zł, koszty uzyskania tego przychody wynosiły 174.323,54 zł, dochód 34.148,46 zł. Skarżąca zbyła certyfikaty PKO, z których część odziedziczyła po zmarłym mężu. Skarżąca nie złożyła zeznania na podatek dochodowy od dochodów ze sprzedaży papierów wartościowych za 2008r.
3. 2. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca stwierdziła, że nie uzyskała w 2008r. dochodu ze sprzedaży ww. papierów wartościowych, lecz stratę. Certyfikaty sprzedano po niższej cenie niż ta, za jaką je nabyto.
4. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] lipca 2011r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, wskazując, że Skarżąca zbyła certyfikaty, które nabyła wspólnie z mężem. Po śmierci męża nabyła w drodze spadku 1/3 certyfikatów stanowiących udział męża w majątku wspólnym. Odliczenie kosztów uzyskania certyfikatów nabytych w drodze spadku podlega ograniczeniu.
5. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 9 maja 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2421/11 uchylił ww. decyzję DIS, wskazując, że w decyzji NUS nie wskazano sposobu, w jaki obliczony został podatek dochodowy określony tą decyzją. NUS nie wyjaśnił sposobu, w jaki obliczono koszt uzyskania przez Skarżącą przychodu ze sprzedaży papierów wartościowych w 2008r. W decyzji nie wskazano, jaką ilość certyfikatów i jaką cenę ich nabycia przyjęto do wyliczenia tego kosztu. Z treści decyzji nie wynika jednoznacznie, w jaki sposób organ przy wyliczeniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia papierów wartościowych potraktował certyfikaty nabyte przez Skarżącą w drodze spadku. Z treści decyzji jednoznacznie nie wynika, czy organ przy wyliczeniu podatku uwzględniał koszt uzyskania tych certyfikatów przez Skarżąca. Sąd podkreślił, iż DIS w swojej decyzji również nie wyjaśnił tych kwestii. Ponadto w decyzjach organów obydwu instancji nie wskazano, w jaki sposób został obliczony przychód uzyskany przez Skarżącą ze sprzedaży papierów wartościowych w 2008r.
6. 5. DIS decyzją z [...] października 2012r. uchylił ww. decyzje NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
7. 6. NUS decyzją z [...] marca 2013r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.") za 2008r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 6.488 zł. NUS, po uzupełnieniu materiału dowodowego, ustalił, że w 2008r. Skarżąca dokonała zbycia papierów wartościowych za 208.472 zł, ale mimo prawidłowego wezwania nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających poniesienie kosztów związanych ze zbyciem certyfikatów. NUS uznał, jako koszty uzyskania przychodu 50% kosztów nabycia certyfikatów z tytułu ustawowej wspólności majątkowej - 172.720 zł i 1.603.54 zł z tytułu opłaty manipulacyjnej.

W związku z tym dochód Skarżącej z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ustalono na: 34.148,46 zł i zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.f.") opodatkowano 19% podatkiem dochodowym.

7. DIS – w wyniku odwołania Skarżącej, w którym powołano się na niezasadność decyzji NUS - decyzją z [...] czerwca 2013r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS z [...] marca 2013r., podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu DIS wskazał, iż koszty nabycia certyfikatów inwestycyjnych poniesione przez spadkodawcę nie wchodzą w zakres praw majątkowych przejętych przez spadkobiercę. Jeżeli bowiem za życia spadkodawcy nie nastąpiła sprzedaż certyfikatów inwestycyjnych, a w związku z tym nie uzyskał on prawa do zaliczenia wydatków na nabycie certyfikatów inwestycyjnych do kosztów uzyskania przychodów, to zachodzi sytuacja braku przedmiotu sukcesji generalnej, tj. prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. dalej zwana: "O.p."). Poniesienie wydatku jest zdarzeniem faktycznym, którego zaistnienie jest jednym z warunków (obok sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych) powstania kosztu uzyskania przychodu i dlatego też nie podlega przejęciu. Zasada sukcesji generalnej praw i obowiązków spadkobierców z jednej strony powoduje konieczność traktowania każdego spadkobiercy jak podatnika (spadkodawcę), z drugiej natomiast, nie może to oznaczać utożsamiania tych podmiotów z mocy art. 97 § 1 O.p. Spadkobierca nie dziedziczy "nabycia certyfikatów inwestycyjnych przez spadkodawcę", "poniesienia wydatku przez spadkodawcę", gdyż nie są to prawa majątkowe; spadkobierca nabywa certyfikaty inwestycyjne w drodze dziedziczenia (pod tytułem darmym). Spadkobierca nie może być zatem traktowany, jak gdyby nabył certyfikaty inwestycyjne w drodze sukcesji generalnej na rynku pierwotnym i za nie zapłacił.

Każdorazowa sprzedaż papierów wartościowych nie jest, zdaniem DIS, wyłącznie wycofywaniem pieniędzy ze spadku. Jest samodzielnym zdarzeniem gospodarczym, rodzącym odrębne skutki prawnopodatkowe. Dochodów z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podlegają one opodatkowaniu w odrębnym zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) PIT-38, składanym po zakończeniu roku podatkowego w terminie do 30 kwietnia roku następnego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1 a pkt 1 u.p.d.f.).

DIS podniósł też, że bez znaczenia w sprawie pozostaje skorzystania przez Skarżącą ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Wbrew stanowisku Skarżącej, nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu papierów wartościowych nabytych w drodze spadku (najpierw w chwili nabycia spadku, a następnie w chwili sprzedaży papierów wartościowych), bowiem różny jest przedmiot opodatkowania. Podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś podatkowi dochodowemu podlega dochód uzyskany ze sprzedaży tych praw. Dla opodatkowania p.d.f. znaczenie miałoby ewentualne opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.f., dochód uzyskany ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku lub darowizny jest wolny od p.d.f. w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. W ten sposób ustawodawca uprzywilejował niejako sprzedaż akcji nabytych w drodze spadku.

Skoro Skarżąca nie była zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn, na skutek zwolnienia, dochód uzyskany ze zbycia papierów wartościowych otrzymanych w drodze spadku w całości podlegał opodatkowaniu p.d.f.

Zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Skoro NUS, dokonując ustaleń, stwierdził, że Skarżąca nie złożyła zeznania rocznego, prawidłowo wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w p.d.f. za 2008r. od dochodów uzyskanych ze sprzedaży papierów wartościowych, a następnie wydał właściwą decyzję, określając ww. zobowiązanie.

1. 8. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca podniosła, że DIS stwierdza, że ten sam produkt tworzy dwa różne sprzeczne ze sobą zdarzenia gospodarcze, a to oznacza, że prawo działa w interesie banku lub emitenta papierów wartościowych, a nie właściciela depozytu bankowego. Taka interpretacja O.p. jest nieprawidłowa i wielce krzywdząca dla słabszej strony, która czuje się "okradziona z wdowiego grosza" – skromnych oszczędności całego życia.
2. 9. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.
3. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z nieco innych powodów niż w niej wskazane.
2. 2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że by wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
3. 3. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona.
4. 3.1. Organy podatkowe, jakkolwiek, stosownie do treści art. 153 P.p.s.a. uwzględniły ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Warszawie z 9 maja 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2421/11, niemniej jednak DIS rozpoznając ponownie sprawę wyraził stanowisko, że Skarżąca nie miała prawa pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o te koszty, które poniósł spadkodawca (mąż Skarżącej) w momencie ich nabycia. DIS wskazał bowiem, że koszty nabycia certyfikatów inwestycyjnych poniesione przez spadkodawcę nie wchodzą w zakres praw majątkowych przejętych przez spadkobiercę. Jeżeli bowiem za życia spadkodawcy nie nastąpiła sprzedaż certyfikatów inwestycyjnych, a w związku z tym nie uzyskał on prawa do zaliczenia wydatków na nabycie certyfikatów inwestycyjnych do kosztów uzyskania przychodów, to zachodzi sytuacja braku przedmiotu sukcesji generalnej, tj. prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. DIS odwołał się również do dotychczasowych poglądów prezentowanych w tym zakresie przez judykaturę (por. np. wyroki NSA z 10 lutego 2009r. sygn. akt II FSK 1623/07, II FSK 1624/07, II FSK 1625/07).
5. 3.2. Zdaniem Sądu ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić, z uwagi na wykładnię funkcjonalną i systemową.
6. 3.2.1. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przyjąć więc należy, że podatnik nabywając ww. papiery wartościowe uzyskuje jednocześnie prawo do pomniejszenia w przyszłości przychodów powstałych na skutek ich zbycia. Prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia ww. papierów wartościowych nie jest ograniczone żadnym terminem ani też żadnymi innymi warunkami.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. kształtuje więc po stronie podatnika uprawnienie do pomniejszenia podstawy opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia papierów wartościowych. Uprawnienie to wpływa na wysokość obciążeń podatkowych, które mogą powstać w momencie zbycia ww. papierów wartościowych.

3.2.2. Sąd stwierdza również, że pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że:

1. 1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy,
2. 2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru,
3. 3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy,
4. 4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis,
5. 5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka.

Takie poglądy prezentowane są w piśmiennictwie i doktrynie (por. J.S. Piątkowski: Prawo spadkowe, Zarys wykłady, Warszawa 2003, s. 52, E. Skowrońska - Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29, Kodeks cywilny, Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998 r., tom II, s.675, S. Babiarz: Spadek i darowizna w prawie cywilnym i podatkowym, Warszawa 2008 r., s. 44).

3.2.3. Na gruncie prawa podatkowego, kwestie związane ze śmiercią podatnika i następstwem prawnym na skutek dziedziczenia normuje przepis art. 97 § 1 O.p., do którego w sposób prawidłowy odwołał się DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z ww. przepisem art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (z wyjątkiem, o którym mowa w art. 97 § 2 O.p., który nie ma zastosowania w sprawie).

3.3. W świetle powyższego powstaje pytanie, czy można uznać za prawo o charakterze majątkowym uprawnienie do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wydatków poniesionych na nabycie ww. papierów wartościowych.

W prawie podatkowym, na co wielokrotnie wskazywano w doktrynie i orzecznictwie, nie zdefiniowano ani pojęcia praw "majątkowych", ani też praw "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych.

Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Prawa niemajątkowe proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a prawa majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe.

Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku.

Z powyższego wyliczenia wynika, że aby można było mówić o prawie majątkowym, podlegającym sukcesji, w myśl art. 97 § 1 O.p., dane prawo musi istnieć jeszcze za życia spadkodawcy (np. nadpłata powstaje na skutek uiszczenia przez podatnika podatku w kwocie wyższej niż należna lub też na skutek uiszczenia podatku nienależnego, co skutkuje powstaniem po stronie podatnika prawa do żądania jej zwrotu, prawo do odliczenia straty wiąże się z jej zrealizowaniem przez podatnika -spadkodawcę). Dla bytu prawa majątkowego nie jest, jak wskazują ww. przykłady, konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia, skutkującego możliwość skorzystania z tegoż prawa.

Do prawa majątkowego podlegającego dziedziczeniu, jak już wyżej wskazano, zaliczyć można prawo do rozliczenia straty w kolejnych okresach rozliczeniowych, którą rozliczyć można dopiero w razie osiągnięcia dochodu w kolejnych okresach obrachunkowych.

W konsekwencji, za prawo majątkowe uznać należy prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie ww. papierów wartościowych, które następnie są sprzedawane.

3.4. Analogiczne poglądy wyrażone zostały w prawomocnych wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 marca 2009r., sygn. akt I SA/Lu 702/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lipca 2011r. sygn. akt III SA/Wa 821/11 i z 12 stycznia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 822/11. Poglądy zaprezentowane w orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zostały zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 11 października 2013r., odpowiednio sygn. akt II FSK 2824/11, II FSK 2824/11. Wszystkie wyżej wymienione orzeczenia dostępne w bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił tym samym poglądu wyrażonego w wyroku tego Sądu z 10 lutego 2009r. sygn. akt II FSK 1623/07 (publ. LEX nr 518745), który w rozpoznawanej sprawie w sposób zasadniczy powielił DIS, wydając zaskarżoną decyzję.

1. 3.5. Z ww. orzeczeń NSA z 11 października 2013r. (sygn. akt II FSK 2824/11 oraz II FSK 2824/11) wynika, że również punkt widzenia DIS wyrażony w zaskarżonej decyzji nie może być zaakceptowany, gdyż ogranicza się on do czysto językowej analizy zwrotu "poniesione koszty", z pominięciem dyrektywy funkcjonalnej i systemowej. Zdaniem NSA - a stanowisko to zasługuje w pełni na aprobatę składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę - dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja pojmowana jako zaistnienie jeszcze za życia spadkodawcy zdarzenia skutkującego możliwością skorzystania z owego prawa. W tym ujęciu, prawem majątkowym jest także (bez wnikania w kwestię warunkowego charakteru czy też potencjalnego charakteru uprawnienia) prawo do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca nabywając ww. papiery wartościowe, przy ich sprzedaży.
2. 4. Zdaniem Sądu wyłącznie z wyżej wskazanych powodów zaskarżona decyzja nie mogła się ostać w obrocie prawnym.
3. 5. Sąd za prawidłowe uznaje wskazanie przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż w sprawie nie miała znaczenia powoływana przez Skarżącą okoliczność skorzystania ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Sąd aprobuje pogląd organu podatkowego, że wbrew stanowisku Skarżącej, nie można mówić w sprawie o podwójnym opodatkowaniu papierów wartościowych nabytych w drodze spadku (najpierw w chwili nabycia spadku, a następnie w chwili sprzedaży papierów wartościowych). Podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś p.d.f. podlega dochód uzyskany ze sprzedaży tych praw. Skoro Skarżąca nie była zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn, na skutek zwolnienia, dochód uzyskany ze zbycia papierów wartościowych otrzymanych w drodze spadku w całości podlegał opodatkowaniu p.d.f.
4. 6. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe mają obowiązek ustalić jednak prawidłową wysokość opodatkowania p.d.f., biorąc pod uwagę wyżej podniesione rozważania dotyczące prawa Skarżącej do pomniejszenia przychodu o koszty, które poniósł spadkodawca, nabywając ww. papiery wartościowe.
5. 7. Sąd, w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uznał, że zasadne jest wydanie orzeczenia z punktu pierwszego sentencji wyroku. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. Sąd nie orzekł o kosztach, gdyż Skarżąca nie złożyła w tym zakresie stosownego wniosku, na mocy art. 209 P.p.s.a.