Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 7 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1978/18

Uzasadnienie

R. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) decyzję z dnia [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu [...] grudnia 2016 r. do [...] Urzędu Skarbowego w R. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7D Skarżącej za I kwartał 2013 r. wraz z załącznikiem ORD-ZU stanowiącym uzasadnienie przyczyn korekty deklaracji.

Następnie w dniu 10 stycznia 2017 r. wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w wysokości 153.300 zł. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, iż zmiana w zakresie podatku należnego spowodowana jest otrzymaniem dowodów potwierdzających, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ("WDT"), dla której obowiązek podatkowy powstał w IV kwartale 2012 r. zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W wyniku rozpatrzenia wniosku Spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS) decyzją z dnia [...] września 2017 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r., stwierdził nadpłatę w kwocie 115.967 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług w kwocie 37.333 zł.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie.

DIAS przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w przypadku poszczególnych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podmiotów: R., [...] oraz R. [...], D. [...], A., B., S., K., M., P., R., W., Spółka posiada dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego DIAS uznał, że za prawidłowe należy uznać stanowisko NUS, że Spółka ma prawo do zmniejszenia podatku należnego w związku z otrzymaniem dowodów potwierdzających WDT w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz R. oraz R. Organ odwoławczy wskazał, że dokumenty przedstawione przez Stronę, w tym korespondencja biznesowa z kontrahentami, jednoznacznie potwierdzają, że towary te zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywców na terytorium innego państwa członkowskiego. W związku z powyższym warunek zastosowania 0% stawki VAT z tytułu dokonanych przez Spółkę dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz ww. kontrahentów został spełniony. W konsekwencji zasadnym było stwierdzenie przez organ podatkowy I instancji nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w wysokości 115.967 zł.

Natomiast w odniesieniu do faktur VAT wystawionych na rzecz podmiotów: R., [...] oraz R. [...], D. [...], A., B., S., K., M., P., R., W., organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka nie przedstawiła dokumentów, które łącznie potwierdzałyby dostarczenie towarów, będących przedmiotem transakcji z ww. kontrahentami, do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Załączone przez Spółkę dowody w postaci potwierdzeń zapłaty, wydruków komputerowych międzynarodowych listów przewozowych CMR, dokumentów stanowiących potwierdzenia zamówienia, specyfikacje towaru, sporządzone w języku angielskim, niemieckim i fińskim, bez podpisów nabywcy, nie stanowią potwierdzenia dostarczenia towaru do nabywcy. W konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania stawki 0% w przypadku tych transakcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że w zakresie zakwestionowanych transakcji Spółka nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów z terytorium Polski do ww. wymienionych nabywców unijnych. Wygenerowane z systemu komputerowego dokumenty są pozbawione podpisów, pieczątek, w związku z czym nie mogą stanowić wiarygodnego źródła dostarczenia towaru do kontrahenta. Ponadto, w przypadku zakwestionowanych transakcji, Spółka nie otrzymała od kontrahentów: D. A., B., S., K., M. P., R., W. jakiegokolwiek potwierdzenia otrzymania zakupionych towarów.

Zdaniem DIAS w związku z brakiem otrzymania dokumentu potwierdzającego WDT, zgodnie z zasadami określonymi w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT Spółka powinna była wykazać przedmiotowe dostawy jako krajowe ze stawką podatku VAT w wysokości 23%.

W ocenie DIAS, z uwagi na fakt, iż Strona w deklaracji pierwotnej VAT-7D za I kwartał 2013 r. prawidłowo opodatkowała sporne transakcje, zasadnym było odmówienie przez NUS stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług w wysokości 37.333 zł, wynikającej z faktur VAT, w przypadku których nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki 0%.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia w części zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w kwocie 153.300 zł. Spółka wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: "ustawa o VAT") poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w kwocie 37.333 zł.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna.

W ocenie Sądu, zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy dokonały prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisów prawa.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w przypadku poszczególnych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów unijnych: D. A., B., S., K., M. P., R Spółka posiada dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Konsekwencją tego będzie ustalenie, czy Spółka zasadnie dokonała korekty deklaracji i opodatkowała stawką 0% WDT na rzecz ww. podmiotów. Skarżąca twierdziła, że przedstawiła organowi takie dokumenty, DIAS – że przedstawione przez Stronę dokumenty nie potwierdzają dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organowi. Zdaniem Sądu Spółka nie przedstawiła dokumentów, które łącznie potwierdzałyby dostarczenie towarów, będących przedmiotem transakcji z ww. kontrahentami, do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Załączone przez Spółkę dowody w postaci potwierdzeń zapłaty, wydruków komputerowych międzynarodowych listów przewozowych CMR. dokumentów stanowiących potwierdzenia zamówienia, specyfikacje towaru, sporządzone w języku angielskim, niemieckim i fińskim, bez podpisów nabywcy, nie stanowią potwierdzenia dostarczenia towaru do nabywcy. W konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania stawki 0% w przypadku tych transakcji.

Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez WDT rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy o VAT, ww. przepis stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1. 1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2. 2) osobą prawdą niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3. 3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4. 4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2. działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, w WDT stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art, 42.

Warunki zastosowania stawki 0% dla ww. zdarzeń określa (odpowiednio) art. 42 ust. 1 -5 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów.

Ponadto, w myśl pkt 2 ww. regulacji, podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl regulacji art. 42 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, są, z zastrzeżeniem ust. 4-5, następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2. 2) kopia faktury,
3. 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1. 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2. 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3. 3) określenie towarów i ich ilości;
4. 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5. 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5 nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, zgodnie z art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1. 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2. 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3. 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania:
4. 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z regulacją art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, jeżeli warunek, o którym mowa w art. 42 w ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (posiadania przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju) nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1. 1) okres kwartalny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres: podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust.
2. 3. za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
3. 2) okres miesięczny - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust.
4. 3. za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

W tych przypadkach - stosownie do art. 42 ust. 12a ustawy o VAT, otrzymanie dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania WDT ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 ustawy o VAT.

Z przywołanych powyżej regulacji wynika zatem, że do dostawy wewnątrzwspólnotowej może zostać zastosowana stawka VAT 0% w sytuacji, gdy łącznie zostaną spełnione warunki dotyczące: statusu dostawcy, statusu nabywcy oraz dotyczące stosownej dokumentacji potwierdzającej wywiezienie towarów z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Konieczność spełnienia powyższych warunków dla uznania prawa podatnika do zastosowania 0% stawki podatku VAT wynika z samego charakteru WDT i jej definicji zawartej w art. 13 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Wynika z niej jednoznacznie, że aby daną czynność uznać za WDT, to konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii oraz jego dostarczenie na rzecz oznaczonego w fakturze nabywcy, będącego podmiotem zarejestrowanym na potrzeby tej transakcji. WDT jest bowiem specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%) z uwagi na fakt obciążenia obowiązkiem rozliczenia podatku od tej dostawy przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT).

Takiej samej wykładni definicji WDT dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach m.in. Teleks C-409/04 (pkt 42), Twoh C-l 84/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41) uznając, że zwolnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej z podatku znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

Należy podkreślić, że podatnik, chcąc skorzystać ze stawki VAT 0% przewidzianej dla WDT, powinien więc, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Przy czym dowody dostarczenia towarów powinny być rzetelne i nie budzące żadnych wątpliwości, że towary zostały odebrane przez nabywcę (vide: wyrok WSA w Opolu z dnia 10 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 9/17).

Analogiczne stanowisko na gruncie krajowych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 21 października 2013 r. sygn. I FPS 5/13, w której stwierdzono m.in. że stosowanie stawki 0% przy opodatkowaniu WDT jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy oraz potwierdzających ten fakt dokumentów.

O WDT możemy więc mówić wówczas, gdy rzeczywisty nabywca towaru jest podatnikiem VAT, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji transgranicznych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju i gdy faktycznie doszło do wywozu towaru z kraju do innego państwa członkowskiego.

Stwierdzić zatem należy, iż nie jest wystarczające - dla skorzystania z preferencyjnej stawki VAT - jedynie uwidocznienie na fakturze VAT danych nabywcy posiadającego numer nadany przez inne państwo członkowskie, zapłata za towar, czy też sam wywóz towarów z terytorium kraju. Istotnym warunkiem jest dokonanie dostawy na rzecz nabywcy, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na rzecz tego nabywcy, posiadanie przez tego konkretnego nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego, podanie tego numeru na fakturze dokumentującej WDT oraz fizyczne przemieszczenie towarów z Polski do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dopiero spełnienie tych warunków pozwala na stosowanie 0% stawki VAT przez dostawcę, przy jednoczesnym obowiązku zapłaty podatku przez nabywcę.

Organy podatkowe w celu prawidłowego zastosowania powyżej wymienionych przepisów prawa materialnego, prowadziły w sprawie postępowanie podatkowe.

Zauważyć należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078).

Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Mając powyższe na uwadze, uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie zarówno NUS, jak i DIAS sprostali opisanym powyżej wymogom proceduralnym stawionym organom podatkowym.

W ocenie Sądu, postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami O.p., stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie oraz w sposób zupełny, tj. wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wysnute przez organ nie naruszyły zasad swobodnej oceny dowodów. Świadczą o tym zebrane w sprawie dowody. Wyjaśniono również wszelkie istotne okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania, oraz wyciągnięto uzasadnione merytorycznie wnioski. Nawet jeżeli wnioski te są odmienne od tych, które wyciągnęła Strona, nie świadczy o tym. iż zostały naruszone zasady postępowania.

Sąd podkreśla, iż w toku prowadzonego w sprawie postępowania Strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które podważałyby ustalenia NUS i DIAS.

Jako dowód WDT Spółka bowiem przedstawiła:

1. - kopie faktur dokumentujące WDT, na podstawie których Spółka zmniejszyła podatek należny, wystawione w języku angielskim i niemieckim;
2. - potwierdzenia płatności faktur - dokumenty wygenerowane z systemu elektronicznego banku [...] Bank [...].;
3. - zestawienia kwot rejestrów składających się na pozycje 29 i 30 w korekcie deklaracji VAT-7D za I kwartał 2013 r. z dnia 30.09.2014 r. oraz 30.12.2016 r.;
4. - kopie pierwszych i ostatnich stron rejestrów ze wskazaniem pozycji w rejestrze, w których Spółka ujęła przedmiotową sprzedaż jako krajową ze stawką 23%;
5. - interpretację indywidualną Ministra Finansów nr IPPP3/443-988/10/13-7/S/KC z dnia 25.06.2013 r. wydaną w wyniku uwzględnienia wyroku WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1120/11 z dnia 6 grudnia 2011 r.;
6. - wydruki komputerowe dokumentów nazwanych "order confirmation", "auftragsbestatigung" w tłumaczeniu na język polski: "potwierdzenie zamówienia towaru" bez podpisów, wystawione w języku angielskim i niemieckim dla 10 faktur;
7. - wydruk komputerowy międzynarodowego listu przewozowego CMR z nieczytelnym podpisem i pieczęć Spółki R. Sp. z o.o. wystawiony w języku niemieckim dla jednej faktury oraz wydruk komputerowy krajowego listu przewozowego wystawiony dla jednej faktury;
8. - wydruki komputerowe dwóch dokumentów nazwanych "purchase order", w tłumaczeniu na język polski "zamówienie" - wystawione w języku angielskim, bez podpisów;
9. - wydruk komputerowy dokumentu pod nazwą "ostatilaus" w tłumaczeniu na język polski "zamówienie" wystawiony dla jednej faktury;
10. - wydruk komputerowy dokumentu "lieferschein" w tłumaczeniu na język polski "dowód dostawy" wystawiony w języku niemieckim, podpis nieczytelny i pieczęć Spółki R. Sp. z o.o.;
11. - wydruki komputerowe dokumentów w postaci niepodpisanych listów załadunkowych dla czterech faktur;
12. - fakturę za usługi transportowe wystawioną przez P. S.A. w dniu 17.10.2012 r. wraz ze specyfikacją dostawy i krajowym listem przewozowym. Faktura transportowa dotyczy faktury sprzedaży nr 94454341;
13. - fakturę za usługi transportowe wystawioną przez S. i Wspólnicy Spółka Jawna w dniu 29.10.2012 r. wraz ze specyfikacją dostawy i krajowym listem przewozowym. Faktura za usługi transportowe w kraju wraz z międzynarodowym listem przewozowym CMR i dowodem dostawy wystawionymi w języku niemieckim. Dokumenty dotyczą faktury sprzedaży nr [...];
14. - korespondencję biznesową z klientem R. potwierdzającą otrzymanie towarów z sześciu faktur;
15. - wydruki komputerowe dot. specyfikacji płatności za poszczególne faktury.

Należy podkreślić za organami, iż w zakresie zakwestionowanych transakcji Spółka nie dysponuje rzetelnymi dokumentami, jednoznacznie potwierdzającymi wywóz towarów z terytorium Polski do wymienionych nabywców unijnych. Wygenerowane z systemu komputerowego dokumenty są pozbawione podpisów, pieczątek, zatem nie mogą stanowić wiarygodnego źródła dostarczenia towaru do kontrahenta. Ponadto, w przypadku zakwestionowanych transakcji, Spółka nie otrzymała od fakturowych nabywców jakiegokolwiek potwierdzenia otrzymania zakupionych towarów. Nie można bowiem uznać dokumentów zapłaty za potwierdzenie dostarczenia towarów. Nie potwierdzają one bowiem fizycznego przemieszczenia towarów, jak też faktu otrzymania towarów przez kupującego.

W związku z brakiem otrzymania dokumentu potwierdzającego WDT, zgodnie z zasadami określonymi w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, Spółka powinna była wykazać przedmiotowe dostawy jako krajowe ze stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Podkreślić też należy, iż interpretacja indywidualna, na którą powołuje się Spółka, została wydana w wyniku uwzględnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 06 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1120/11, w którym Sąd uznał m.in. że Spółka w celu zastosowania 0% stawki VAT przy transakcjach WDT, nie musi dysponować wszystkimi dowodami wymienionymi w art. 42 ust. 3 ustawy VAT na moment ewidencjonowania transakcji w rejestrze sprzedaży z 0% stawką VAT i składania deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, ale ma obowiązek posiadania innych dokumentów dokumentujących wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego kraju członkowskiego. Nie zwalnia to jednak Spółki z obowiązku uzupełnienia w późniejszym terminie, po potwierdzeniu na dokumentach przewozowych dostawy towarów, dokumentacji dotyczącej WDT. Jednakże w odniesieniu do spornych faktur wystawionych na rzecz ww. kontrahentów, Spółka do dnia wydania decyzji przez DIAS nie przedstawiła dokumentów potwierdzających wywóz towarów z terytorium Polski i dostarczenie go do nabywców unijnych, pomimo upływu prawie pięciu lat od daty wystawienia faktur.

Końcowo, odnosząc się do argumentacji Spółki, iż odsetek faktur dokumentujących WDT potwierdzonych poprzez potwierdzenia zapłaty przez klienta, w ogóle wszystkich faktur dokumentujących WDT w badanych okresach, jest znikoma, Sąd stwierdza, iż okoliczność ta nie ma wpływu na dokonane ustalenia.

Wobec powyższego, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.