Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 23 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1995/20

Uzasadnienie

1. 1. Z akt sprawy wynikało, że decyzją z [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ drugiej instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik") z dnia [...] lipca 2018 r. określającą N. V. B. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. w wysokości 82.357 zł.
2. 2. Pismem z 25 kwietnia 2019 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ww. decyzję z dnia [...] marca 2019 r. Postanowieniem z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1346/19 Sąd odrzucił skargę. Pismem z dnia 15 listopada 2019 r. pełnomocnik Skarżącego, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: TSUE) z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 wniósł na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., zwanej dalej "O.p."), o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r.
3. 3. Decyzją z [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną z dnia [...] marca 2019 r. W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż w sprawie wystąpiła formalna przeszkoda do wznowienia postępowania podatkowego, gdyż Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania przedwcześnie. Wniosek został złożony w dniu 15 listopada 2019 r. (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej w W. – 19 listopada 2019 r.). Do dnia wniesienia ww. wniosku nie opublikowano sentencji wyroku. Publikacja wyroku z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nie miała również miejsca do dnia wydania decyzji.
4. 4. Pismem z 2 stycznia 2020 r. pełnomocnik Skarżącego, w związku z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18, wniósł na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. Zdaniem Pełnomocnika Skarżącego ww. wyrok TSUE ma istotny wpływ na decyzję. Organy podatkowe obu instancji oparły swoje rozstrzygnięcia głównie na dokumentach (dotyczących dostawców i poprzedzających ich kontrahentów), pochodzących z innych postępowań, gdzie Strona nie była ich uczestnikiem (a tym samym nie była w stanie czynnie uczestniczyć w tych postępowaniach realizując swoje prawa). Zdaniem TSUE w sytuacji, w której w sprawie podatkowej wykorzystano dokumenty zgromadzone w sprawie karnej prowadzonej przeciw dostawcom podatnika, które nie zostały udostępnione podatnikowi, doszło do naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych UE (prawo do obrony). Zdaniem TSUE, podatnik powinien mieć dostęp do zgromadzonych przez organ podatkowy dowodów, co umożliwi przedstawienie argumentów na obronę sytuacji podatnika.
5. 5. Postanowieniem z [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wznowił na wniosek Strony postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2019 r.
6. 6. Decyzją z [...] maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] marca 2019 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że argumentacja organu odwoławczego zawarta w ostatecznej decyzji z dnia [...] marca 2019 r. wskazuje, że organ podatkowy orzekając w niniejszej sprawie samodzielnie dokonał oceny całości zgromadzonych w sprawie dowodów. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Skarżącemu umożliwiono zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Spełnione zostały więc standardy ochrony praw strony postępowania przypominane wskazanym wyrokiem TSUE. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., przesłanka leżąca u podstaw wniosku Podatnika, tj. że orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła.
7. 7. Pełnomocnik Skarżącego złożył odwołanie z 16 czerwca 2020 r., w którym wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2020 r. oraz wydanie nowej decyzji w trybie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., w której organ odwoławczy uchyli w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r.
8. 8. Decyzją z [...] sierpnia 2020 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując w uzasadnieniu, że powołany w odwołaniu wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C 189/18 dotyczy prawa procesowego ograniczonego do węgierskiego porządku prawnego, a TSUE nie dokonał w ww. wyroku wykładni unijnego prawa materialnego, która miałaby przełożenie na interpretację przepisów stosowanych przez polskie organy podatkowe – transponowanych do porządku krajowego czy też obowiązujących bezpośrednio, ale dokonał oceny węgierskiej procedury podatkowej na tle zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Zdaniem Dyrektora, przepisy węgierskie regulujące zasady prowadzenia postępowania podatkowego różnią się od polskiej procedury podatkowej, która przewiduje odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ograniczają zasadę bezpośredniości (art. 181 O.p.).
9. 9. Pismem z 17 września 2020 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora z [...] sierpnia 2020 r. i wniosła o: a) uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r., b) uchylenie w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r., c) wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, d) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów procedury, mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, a mianowicie: a) art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z art. 241 § 2 O.p. oraz art. 120 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, iż orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie węgierskiej spółki Glencore Agriculture Hungary Kft. sygn. C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r., b) art. 122 O.p., 123 O.p., art. 180 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Organy podatkowe zaniechały ustalenia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Skarżącego wskazał, że w przedmiotowym stanie faktycznym Skarżącemu uniemożliwiono dostęp do kompleksowego materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym, co de facto pozbawiło Skarżącego możliwości zapoznania się z kompleksowym materiałem i uniemożliwiło czynną realizację jego praw jako strony postępowania. Wprawdzie w myśl art. 180 O.p. istnieje możliwość włączania do akt postępowania podatkowego materiału dowodowego z innych postępowań, np. karnych, jednak taki dowód powinien mieć charakter pomocniczy, uzupełniający materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym. Nie powinien być jedynym i podstawowym dowodem, na podstawie którego organy podatkowe dokonują rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, organy podatkowe nie są zwolnione z wyjaśniania w sposób całościowy sprawy podatkowej. Ponadto taki dowód nie może być przyjmowany przez organy podatkowe bezkrytycznie, zwłaszcza bez analizy jego treści. Ponadto, organy podatkowe mają obowiązek respektowania w toku prowadzonego postępowania prawa podatnika do obrony będącej także zasadą ogólną prawa Unii, w tym gwarantującego wysłuchania strony, przejawiającej się także w treści art. 192 O.p., a wzmocnionej przez zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażoną art. 123 O.p. Taki obowiązek wynika również z zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. i art. 7 konstytucji RP jak też z zasady państwa prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji RP.
10. 10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. 11. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) - dalej w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Stwierdzenie przez sąd, że zaskarżony akt wydano z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, musi skutkować jego uchyleniem - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.) i § 1pkt 2 zarządzenia nr 49 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku w związku z istotnym zagrożeniem wirusem SARS-CoV-2 sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
2. 12. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r., wobec stwierdzenia braku przesłanki, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
3. 13. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 128 zdanie drugie O.p. uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wznowienie postępowania podatkowego uregulowane w art. 240 – 246 O.p. jest zatem wyjątkiem od zasady trwałości decyzji, dając możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w wymienionych enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p. przypadkach. W niniejszej sprawie wznowienie postępowania nastąpiło na wniosek Skarżącego, który został oparty na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przepis ten przewiduje możliwość wznowienia postępowania w sytuacji, gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zgodnie z art. 241 § 1 pkt 2 wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Orzeczeniem TSUE, które zdaniem skarżącej ma wpływ na treść wydanej decyzji jest wyrok TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Dz.U.UE.C.2019/423/8). Publikacja sentencji przedmiotowego orzeczenia nastąpiła w dniu 16 grudnia 2019 r., zatem Skarżący złożył wniosek w terminie. Wznowienie przez DIAS postępowania podatkowego zakończonego ww. decyzją ostateczną otworzyło drogę do oceny, czy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18 ma wpływ na treść tej decyzji w stopniu uzasadniającym żądanie strony zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. Zagadnienie to stanowi oś sporu w niniejszej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się określone kryteria i wskazania prawne co do oceny rzeczonego wpływu orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Pierwszym z tych kryteriów jest, by uwzględnienie wykładni prawa unijnego przedstawionej w danym wyroku wymuszało wydanie odmiennego rozstrzygnięcia sprawy (tak m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17, LEX nr 2378150). Z drugiej zaś strony akcentuje się w orzecznictwie, że dane orzeczenie TSUE, które stanowi podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., winno mieć walor orzeczenia precedensowego. Przykładowo w wyroku z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 477/17 (LEX nr 2696176) Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny innego orzeczenia TSUE jako przesłanki wznowienia, wskazał, że orzeczenie to stanowi jedynie kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podobną argumentację można również odnaleźć w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16, LEX nr 2455061; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 238/17, LEX nr 2624868; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 770/18, LEX nr 2606674). W przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym należało zatem poddać ocenie wykładnię zaprezentowaną w przedmiotowym wyroku TSUE oraz precedensowy charakter tego orzeczenia. TSUE w omawianym orzeczeniu przedmiotem wykładni uczynił m. in. zasadę poszanowania prawa do obrony. Mając na względzie powyżej ujęte wskazania prawne sformułowane w orzecznictwie, należy zauważyć, że zaprezentowana w przedmiotowym wyroku TSUE wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt C-298/16 (LEX nr 2390647), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.
4. 14. Sąd nie podzielił zapatrywań Skarżącego, jakoby wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE w sprawie C-189/18 miała wpływ na decyzję ostateczną, który wymuszałby odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Kwestię tę wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 514/17 (LEX nr 2625158). Jak wynika z tego orzeczenia, art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może znaleźć zastosowanie, jeżeli przeprowadzona przez organ wykładnia przepisów prawa krajowego stanowiących implementację norm prawa unijnego w świetle wykładni TSUE okaże się wadliwa w takim stopniu, że wymusza wydanie odmiennej decyzji w sprawie. W realiach niniejszej sprawy chodzi o wykładnię przepisów prawa krajowego, które gwarantują stronie poszanowanie prawa do obrony w postępowaniu podatkowym. W tym kontekście wymienić można m. in. art. 123 O.p., tj. zasadę czynnego udziału stron oraz art. 178 O.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Wyrok TSUE w sprawie C-189/18 w swej wykładni przewiduje jednak odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 O.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE. Choć nie można z góry wykluczyć wpływu wyroku TSUE w sprawie C-189/18 wyłącznie ze względu na fakt jego wydania na gruncie przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, to jednak nie sposób nie zauważyć, że polska Ordynacja podatkowa w sposób odmienny kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ przepisów Ordynacji podatkowej stanowiących gwarancje procesowe strony nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie TSUE. W niniejszej sprawie dokumenty pochodzące z innych postępowań, tj. postępowań prowadzonych wobec kontrahenta Strony oraz jednego z podmiotów w łańcuchu dostawców nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym organy oparły swoje rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonane zostało z uwzględnieniem zasady określonej w art. 191 O.p. tj. na podstawie wszechstronnej swobodnej oceny i analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z wytycznymi art. 187 tej ustawy.
5. 15. Strona skarżąca twierdzi, że nie miała prawa uczestniczenia w postępowaniu kontrolnym wobec podmiotów trzecich, a w konsekwencji nie miała możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Tymczasem dowody pochodzące z innych postępowań, np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawy, stają się dowodami także tej sprawy. W ocenie Sądu sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych wobec podmiotu trzeciego, nie świadczy o pozbawieniu strony Skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy. Należy też podkreślić, że autor skargi w żaden sposób nie podważa treści zeznań świadków składanych w innych postępowaniach, ani nie wskazuje, że ponowne ich przesłuchanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań, konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 586/09; z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 2045/08; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10; z 28 października 2015 r., sygn. akt I FSK 562/14 – dostępne www.nsa.gov.pl/orzeczenia). Mając powyższe na względzie Sąd administracyjny stwierdza, że zarzutami skargi strona Skarżąca skutecznie nie podważyła ustaleń stanu faktycznego i ich oceny dokonanej przez organy podatkowe. W tak przyjętym stanie faktycznym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogą być zatem uwzględnione. Podnieść przy tym należy, że organ podatkowy odnosząc się do argumentów Skarżącego prawidłowo przytoczył wyrok TSUE dnia 17.12.2015 r" WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, w którym TSUE stwierdził w pkt 68, że prawo Unii nie sprzeciwia się temu, aby organ podatkowy mógł w ramach postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie w dziedzinie VAT skorzystać z dowodów uzyskanych w jeszcze nie zakończonym równoległym postępowaniu karnym dotyczącym podatnika. W przedmiocie wykorzystania materiału dowodowego pozyskanego z innych postępowań należy też wskazać na wyrok TSUE z dnia 16.10.2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18. Inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie swoistej kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. TSUE stwierdził w tym wyroku, na co wskazał również pełnomocnik Skarżącego, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz ze podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
6. 16. Wbrew stanowisku Skarżącego, nie ma podstaw do przyjęcia, że organ podatkowy niejako automatycznie przeniósł oceny dowodów innych organów z powiązanych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Strony i bezkrytycznie uznał je za wiarygodne i wiążące w niniejszej sprawie. To, że ocena dowodów przez organy podatkowe orzekające w sprawach wystawców faktur oraz przez organ podatkowy orzekający wobec Skarżącego jest zbieżna nie oznacza wadliwości wydanej decyzji.
7. 17. Przy czym, jak wynika z akt sprawy, w prowadzonym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, Skarżący miał dostęp do wszystkich dowodów, które znajdowały się w aktach sprawy i na których oparto ustalenia. W szczególności nie była to tylko część dowodów i to w formie streszczenia, lecz wyciągi z decyzji ostatecznych, protokołów z kontroli podatkowej i sporządzonych w toku postępowania kontrolnego, a także protokołów przesłuchań. Z akt sprawy wynikało, że postanowieniem z [...] lipca 2017 r. organ pierwszej instancji włączył te dowody do akt sprawy. Natomiast postanowieniem z [...].07.2017 r. niektóre dowody zostały wyłączone poprzez ich zanonimizowanie. Przy czym, włączone do materiału dowodowego niniejszej sprawy zostały dokumenty mające istotne znaczenie dla sprawy i mające wpływ na jej rozstrzygnięcie. Stosownie do art. 123 § 1 O.p. i art. 200 O.p. organ pierwszej instancji postanowieniem z [...].04.2018 r., doręczonym w 22.04.2018 r. przed wydaniem decyzji umożliwił Skarżącemu zapoznanie się z całością, materiału dowodowego oraz zapewnił możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału. Z analizy akt sprawy wynikało, że Skarżący z tego uprawnienia nie skorzystał. Skarżący miał również możliwość zapoznania się; z aktami sprawy i wypowiedzenia; na ich temat w postępowaniu odwoławczym. W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie samodzielnie dokonały oceny całości zgromadzonych w sprawie dowodów. Nie można mieć zastrzeżeń do legalności ich pozyskania. Skarżącemu w toku postępowania umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym. Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko organów, że w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały standardy ochrony praw strony postępowania podnoszone we wskazanym przez Skarżącego wyroku TSUE. Skarżący miał prawo zakwestionować wartość dowodową zebranego materiału poprzez skorzystanie z prawa do środka zaskarżenia. Pismem z dnia 25.04.2019 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...].03.2019 r. Postanowieniem z 11 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1346/19 Sąd odrzucił skargę z uwagi na nieuiszczenie przez Skarżącego wpisu od skargi. W tym stanie rzeczy Sąd uznał skargę za nietrafioną. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 O.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 393/17, LEX nr 2619029). Wobec powyższego Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., gdyż orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2015 r. który wymuszałby jej uchylenie. Ponadto możliwość zastosowania tych przepisów wyklucza brak precedensowego charakteru orzeczenia TSUE. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 121 i art. 123 w zw. z art. 180, 187 §1 w zw. z art. 191 O.p. oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny został należycie wyjaśniony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną, zaś postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpoznaniu sprawy przez organ. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
8. 18. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę