Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2002/19

Uzasadnienie

Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W. (dalej zwany "Naczelnikiem US") w wyniku ustaleń poczynionych w wyniku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką E. Sp. z o.o. (wcześniej: E. S. Sp. z o.o.; dalej zwana "Spółką") odpowiedzialności podatkowej W. W. K. (dalej zwany "Stroną" lub Skarżącym") za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za 01-12/2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postepowania egzekucyjnego, decyzją z dnia [...] października 2018 r., orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Strony za ww. zaległości Spółki w łącznej kwocie 1.370,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 423,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 10,80 zł.

Skarżący w złożonym odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej zwana "O.p.") poprzez uznanie, że ponosi winę w odniesieniu do braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki podczas, gdy z materiału dowodowego nie wynika taki wniosek,
2. 2) art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że zaistniała, warunkująca solidarną odpowiedzialność członka zarządu, przesłanka nieskuteczności (w całości lub części) egzekucji prowadzonej wobec Spółki,
3. 3) art. 2a O.p. poprzez uznanie, że mimo braku w O.p. definicji pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy stosować normy prawa upadłościowego, podczas gdy nie ma normy nakazującej zastosowanie takiego właśnie odesłania.

Uzasadniając zarzuty podniósł, iż z zaskarżonych decyzji bezspornie wynika, że w okresie od 23 marca 2013 r. do 14 sierpnia 2015 r. organ egzekucyjny miał kontakt z prezesem zarządu Spółki jednakże ograniczał się do sporządzenia protokołów o stanie majątkowym. Za niezrozumiałe uznał, dlaczego - w przypadku dłużnika będącego spółką kapitałową - nie zażądano (chociażby we wskazanym okresie ponad dwóch lat) okazania ksiąg rachunkowych i rejestrów sprzedaży prowadzonego na potrzeby VAT co umożliwiłoby dokonanie zajęcia wierzytelności u kontrahentów Spółki. Nie wystąpiono również o okazanie kopii wystawionych faktur oraz zawartych umów. Nie dokonano również analizy ewidencji wyposażenia i ewidencji środków trwałych. W jego przekonaniu ograniczenie egzekucji do egzekucji z rachunków bankowych i poprzestanie na informacjach udzielonych przez prezesa zarządu bez weryfikacji we wskazanych dokumentach jest wręcz nieprawdopodobne i świadczy o pozornej egzekucji.

Ponadto Skarżący zaznaczył, że organ podatkowy oparł decyzję na stwierdzeniu, że w okresie za który orzeczono o jego odpowiedzialności był członkiem zarządu Spółki i że nie złożono wniosku o ogłoszenie upadłości. W jego ocenie całkowicie jednak pominięto kwestię winy, mimo że art. 116 § 1 pkt 1 O.p. wprowadza to kryterium.

Strona pismem z dnia 27 marca 2019 r. (uzupełnionym w dniu 9 maja 2019 r.) zwróciła się z wnioskiem o dołączenie do akt sprawy deklaracji Spółki na podatek od towarów i usług za okres od dnia powstania pierwszej zaległości; wykazu czynności egzekucyjnych w okresach, w których Spółka wykazywała obrót, a więc w czasie kiedy możliwe było prowadzenie skutecznej egzekucji administracyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] października 2018 r.

Na wstępie zwrócił uwagę, że został spełniony warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p., czyli wymóg uprzedniego doręczenia decyzji o odpowiedzialności płatnika, w sytuacji, gdy Naczelnik US przed wydaniem skażonej decyzji, decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz określił wysokość pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za 01-12/2014 r. (decyzja została doręczona w dniu 18 maja 2018 r. w trybie art. 150 O.p. i jest ostateczna w administracyjnym toku instancji), natomiast postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Skarżącego wszczęte zostało w dniu 30 lipca 2018 r. postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r.

Dyrektor mając na uwadze przesłanki odpowiedzialności określone w art. 116 § 2 O.p., wskazał, że Naczelnik US prawidłowo wykazał, że Skarżący może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 01-12/2014 r. Pełnił bowiem funkcję Prezesa jednoosobowego Zarządu Spółki w terminach płatności ww. zobowiązań, które upływały odpowiednio w okresie od 20 lutego 2014 r. do 20 stycznia 2015 r. Okoliczności te potwierdzają zgromadzone przez organ odpisy dokumentów z akt rejestrowych Spółki, z których wynika, że Strona, Uchwałą Nr 6 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki E. S. Sp. z o.o. z dnia 14 czerwca 2007 r. został powołany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Strona została odwołana z pełnionej funkcji na mocy Uchwały Nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 15 października 2015 r. Powyższe znajduje również odzwierciedlenie w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...], w którym Strona figuruje jako wspólnik i Członek Zarządu Spółki od dnia 4 września 2007 r. do 16 listopada 2015 r. Fakt pełnienia przez Skarżącego ww. funkcji potwierdzają również zgromadzone dokumenty, opatrzone podpisem Strony, takie jak np.: pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji składanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej z dnia 2 stycznia 2015 r. udzielone pani A. S., deklaracje i korekty deklaracji VAT-7 za 03-12/2013 r., 03, 06, 10, 12/2014 r. 03/2015 r.; bilanse i rachunki zysków i strat za lata 2010-2014.

Przechodząc z kolei do kwestii wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki zwrócił uwagę, że zaległości podatkowe, których dotyczy niniejsze postępowanie zostały objęte nw. tytułami wykonawczymi, wystawionymi przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G.: SM [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r. obejmującym zaległości za 01, 02,12/2014 r., SM [...] z dnia [...] maja 2015 r., obejmującym zaległości za 03 - 06/2014 r., SM [...] z dnia [...] maja 2015 r., obejmującym zaległości za 07 - 10/2014 r., SM [...] z dnia [...] maja 2015 r. obejmującym zaległości za 11/2014 r. Z kolei wszczęcie egzekucji na ich podstawie nastąpiło w dniu 19 maja 2015 r., tj. z chwilą doręczenia zobowiązanej Spółce odpisów tytułów wykonawczych zgodnie z art. 26 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.; dalej "u.p.e.a.").

Wskazał jednocześnie, iż podjęte w toku prowadzonego do majątku Spółki postępowania egzekucyjnego czynności, nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] września 2017 r. Naczelnik US postępowanie umorzył. Z treści ww. postanowienia (potwierdzonej materiałem dowodowym) wynika, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego podjęto szereg czynności egzekucyjnych, w tym prób zajęć rachunków bankowych prowadzonych przez Bank Z. S.A., Bank P. S.A., Bank P. S.A., S. Bank, B. S.A., D. Bank Polska S.A., oraz [...] Bank S.A. Zajęcia rachunków bankowych nie doprowadziły do realizacji obowiązku wynikającego z ww. tytułów wykonawczych. Organ egzekucyjny podjął również próbę zajęcia wierzytelności w F. I. Sp. z o.o., Domu Aukcyjnym A. H. S.A., G. H. Sp. z o.o. i Z.G. S.A. Zajęcia te jednak okazały się nieskuteczne.

Ponadto Dyrektor podniósł, że zapytania wystosowane do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK nie doprowadziły do ujawnienia majątku ruchomego i nieruchomego będącego własnością Spółki podlegającego zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. W dniach 23 marca 2013 r., 16 czerwca 2014 r., 29 maja 2015 r. i 14 sierpnia 2015 r. w obecności prezesa zarządu, sporządzono protokoły o stanie majątkowym Spółki. Skarżący pouczony o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań na podstawie art. 233 Kodeksu karnego, zeznał, że Spółka nie posiada żadnego majątku, w tym przysługujących jej wierzytelności, mogącego stanowić przedmiot skutecznej egzekucji. W toku czynności podjętych w terenie i zmierzających do zaspokojenia zaległości ustalono, iż Spółka nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych. Pod wskazanym adresem mieści się wirtualne biuro, z którym Spółka zawarła umowę na użyczanie danych adresowych i odbiór korespondencji.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS, jednak z uwagi na okoliczność, iż jedyny jej reprezentant jest obcokrajowcem, odstąpiono od wezwania go w trybie art. 36 § 1 u.p.e.a. oraz wyjawienia majątku przed sądem w trybie art. 71 u.p.e.a. Zatem pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny ww. czynności egzekucyjnych, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku wynikającego m.in. z tytułów wykonawczych nr SM [...], SM [...], SM [...] oraz SM [...].

Zdaniem Dyrektora powyższe okoliczności pozwalają uznać za prawidłowy wniosek organu pierwszej instancji, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Tym samym za niezrozumiałe uznał zarzuty odwołania dotyczące braku wykorzystania w toku postępowania egzekucyjnego wszystkich możliwych sposobów egzekucji z majątku Spółki, w szczególności braku wystąpienia przez organ egzekucyjny do właściwego sądu powszechnego z wnioskiem o nakazanie Spółce wyjawienia majątku oraz niewezwania reprezentanta Spółki do złożenia oświadczenia o jej majątku.

Skarżący, jako prezes zarządu Spółki zobowiązany z racji pełnionej funkcji do posiadania wiedzy o majątku Spółki, pod groźba odpowiedzialności karnej, wielokrotnie zeznawał, iż nie posiada ona jakiegokolwiek majątku pozwalającego na zaspokojenie dochodzonych należności w znacznej części. Podjęte przez organ czynności egzekucyjne również nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości. Spółka nie prowadziła działalności pod zgłoszonym adresem siedziby oraz zaprzestała podejmowania korespondencji.

Organ odwoławczy mając na uwadze fakt nieodbierania korespondencji przez Spółkę, uznał, iż podjęcie przez organ egzekucyjny czynności, których brak zarzuca Strona miałoby jedynie charakter czynności pozornych, mających jedynie wpływ na wzrost kosztów postępowania egzekucyjnego. Nie doprowadziłoby natomiast do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Skarżący wskazując w uzasadnieniu odwołania na rzekome uchybienia organu egzekucyjnego oraz czynności, które w jego ocenie winien był on podjąć, nie podaje żadnej informacji na temat realnego i ewentualnie podlegającego egzekucji majątku Spółki, który w ramach tych czynności mógłby zostać ujawniony.

Reasumując uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniały pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Strony, jako osoby trzeciej, wynikające z art. 116 O.p. Wykazane bowiem zostało, że w terminach płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 01-12/2014 r. Strona była członkiem zarządu Spółki, a egzekucja z jej majątku okazała się bezskuteczna.

W dalszej części przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b oraz pkt 2 O.p., stwierdził, iż Naczelnik US słusznie uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, a dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem, wniosek taki nie został w ogóle złożony, co potwierdza odpis pełny KRS 60001 według stanu na dzień 20 lutego 2018 r. Organ pierwszej instancji wskazał na zaistnienie w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie Spółki przesłanki upadłości w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, a więc okoliczności określonej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.u.n.").

Organ podatkowy podniósł, że Spółka nie wykonywała swych obowiązków w zakresie zobowiązań podatkowych: w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., w podatku od towarów i usług za 03-12/2013 r., 03, 06, 10 i 12/2014 r., 03-05, 07, 11/2015 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za 01 - 12/2014 r. oraz zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na: Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od 05/2008 do 08/2009 i za okres od 08/2010 r. do 10/2015 r., Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za okres od 03/2008 r. do 10/2015 r., Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od 05/2008 r. do 10/2015 r., których termin płatności przypadał na 15 dzień każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, i ocenił, iż Spółka stała się niewypłacalna w momencie upływu terminu płatności składki na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego za 03/2008 r.

Dyrektor przyjmując, iż najstarsze niewykonane zobowiązania Spółki powstały w marcu 2008 r., a kolejne miesiące przynosiły nowe zadłużenie, doszedł do przekonania, że zasadnie Naczelnik US przyjął, że kwiecień 2008 r. był momentem początkowym biegu opisywanego wyżej terminu.

Zdaniem organu o braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki można byłoby mówić w sytuacji gdyby nie miał możliwości złożenia takiego wniosku z przyczyn od niego niezależnych, a nie jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w której taką możliwość miał, jednak z niej nie skorzystał. Tym samym uznał, iż Strona nie wykazała, aby została pozbawiona możliwości prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentacji. Z akt sprawy wynika, iż Skarżący zdawał sobie sprawę z istniejących zobowiązań podatkowych, o czym świadczy chociażby fakt podpisywania przez niego deklaracji podatkowych, z których te zobowiązania wynikały. Powyższa okoliczność, zdaniem organu odwoławczego, potwierdza zaś, iż Strona, pomimo wiedzy o istniejących zobowiązaniach, nie wywiązała się z nałożonych na nią, jako członka zarządu, obowiązków.

W związku z powyższym za niezasadny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 i art. 180 O.p., poprzez uznanie, że Skarżący ponosi winę w odniesieniu do braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, podczas gdy z materiału dowodowego nie wynika taki wniosek. Skarżący w złożonym odwołaniu nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności bądź dowody świadczące o zaistnieniu przesłanki egzoneracyjnej, na którą się powołuje, tj. braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że organ obowiązany jest wyjaśnić przesłankę braku winy w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle złożony. Zdaniem organu odwoławczego, Naczelnik US wykazał bezspornie, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka upadłości w postaci zaprzestania przez Spółkę regulowania wymagalnych zobowiązań, wina Strony zaś, polegała na braku dochowania należytej staranności w dbałości o interes zarządzanej Spółki jak i o swój własny.

Dyrektor przechodząc do kolejnych okoliczności pozwalających na ewentualne uwolnienie się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości poprzez wskazanie przez niego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) podkreślił, iż Strona nie wskazała takiego mienia Spółki.

Mając na względzie dokonane ustalenia stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki egzoneracyjne na podstawie, których Skarżący mógłby zostać uwolniony od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W dalszej części uzasadnienia za niezrozumiały uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 2a O.p., poprzez uznanie, że mimo braku w Ordynacji podatkowej definicji pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy stosować normy prawa upadłościowego, podczas gdy nie ma normy nakazującej zastosowanie takiego właśnie odesłania, gdyż Strona nie uzasadniła w żaden sposób, jakie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nie zostały rozstrzygnięte na Jej korzyść, a tym samym nie uzasadniła w jaki sposób organ podatkowy powyższy przepis naruszył. Wyjaśnił przy tym, iż pomimo podnoszonej przez Stronę argumentacji o braku wyraźnego odesłania do przepisów u.p.u.n., w praktyce i orzecznictwie nie ma wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanego przepisami ww. ustawy.

Z kolei odnosząc się do wniosku Strony o dołączenie do akt sprawy deklaracji Spółki na podatek od towarów i usług za okres od dnia powstania pierwszej zaległości, a także wykazu czynności egzekucyjnych w okresach, w których Spółka wykazywała obrót, a więc w czasie kiedy możliwe było prowadzenie skutecznej egzekucji administracyjnej, nie przedstawiając żadnego uzasadnienia złożonego wniosku, zauważył, iż deklaracje VAT-7 złożone przez Spółkę dla podatku od towarów i usług za 03-12/2013 r., 03, 06, 09, 12/2014 r. i 03-05, 07/2015 r. stanowią część materiału dowodowego w niniejszej sprawie i były przedmiotem analizy organów podatkowych.

Ponadto zaznaczył, że wszelkie czynności egzekucyjne, dokonane w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego do majątku Spółki zostały wskazane w niniejszej decyzji. Czynności te nie doprowadziły do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Sama okoliczność, że Spółka kiedykolwiek wykazywała obrót, czego organy nie kwestionują, bez wskazania na jakikolwiek istniejący majątek Spółki pozwalający na skuteczną egzekucję, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

W skardze z 5 sierpnia 2019 r. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora, zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, mimo że prawidłowa ocena materiału winna prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości,
2. 2) art. 180 § 1 O.p. poprzez niewłączenie do akt wszystkich deklaracji Spółki na podatek VAT składanych po powstaniu pierwszej zaległości oraz wykazu czynności egzekucyjnych, co uniemożliwia ocenę czy były przesłanki do uznania egzekucji za bezskuteczną, a tym samym czy są podstawy do orzekania odpowiedzialności solidarnej członka zarządu,
3. 3) art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 i art. 180 O.p. poprzez uznanie, że Skarżący ponosi winę w odniesieniu do braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki podczas, gdy z materiału dowodowego nie wynika taki wniosek,
4. 4) art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że zaistniała warunkująca solidarną odpowiedzialność członka zarządu przesłanka nieskuteczności (w całości lub części) egzekucji prowadzonej wobec Spółki,
5. 5) art. 2a O.p. poprzez uznanie, że mimo braku w Ordynacji podatkowej definicji pojęcia "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy stosować normy prawa upadłościowego, podczas gdy nie ma normy nakazującej zastosowanie takiego właśnie odesłania, a tym samym brak jest możliwości stwierdzenia, czy w czasie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).

Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentruje się wokół kwestii czy Skarżący – jako były członek zarządu Spółki E. sp. z o.o. ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do grudnia 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem DIAS zgromadzony materiał dowodowy w pełni potwierdza istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, tj. pełnienie przez Skarżącego obowiązków w zarządzie w terminie powstania i płatności zobowiązania podatkowego Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Jednocześnie, zdaniem Organu, w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki świadczące złożeniu przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, braku winy w jego niezłożeniu lub wykazania majątku Spółki pozwalającego na zaspokojenie dochodzonych należności.

Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżący, podnosząc zarzut niewyjaśnienia przez organy wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, a w szczególności niewłączenie do akt wszystkich deklaracji Spółki na podatek VAT składanych po powstaniu pierwszej zaległości oraz wykazu czynności egzekucyjnych, co uniemożliwia ocenę czy były przesłanki do uznania egzekucji za bezskuteczną, a tym samym czy są podstawy do orzekania odpowiedzialności solidarnej członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., co doprowadziło do błędnego uznania, że zaistniała warunkująca solidarną odpowiedzialność członka zarządu przesłanka nieskuteczności (w całości lub części) egzekucji prowadzonej wobec Spółki.

Przy tak zakreślonych granicach sprawy oraz zarzutach skargi rozstrzygnięcie sporu wymaga oceny czy w sprawie spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 O.p., a w szczególności, czy zgromadzony materiał w sprawie uzasadnia przyjęcie do uznania egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną.

W punkcie wyjścia rozważań Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. 1) nie wykazał, że:
2. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
3. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
4. 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu - art. 116 § 2 O.p. Wskazane unormowania stosuje się również do byłego członka zarządu - art. 116 § 4 O.p.

Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego.

Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej uwarunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności osoby prawnej całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty.

Cechą charakterystyczną konstrukcji art. 116 § 1 O.p jest to, że najpierw określa on przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu: nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi). Taka regulacja determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu.

O ile zatem udowodnienie okoliczności pełnienia przez określoną osobę obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową) oraz bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce ciąży na organie podatkowym, o tyle ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności egzoneracyjnej spoczywa na członku zarządu.

Jak jednoznacznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08: "obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (...)". Dodać można, że pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 8.03.2017 r., sygn. akt II FSK 807/17 i przywołane tamże orzecznictwo).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności za bezsporny przyjąć należy fakt, że Skarżący - w okresie od 04.09.2007r.do 15.10.2015r., kiedy na mocy uchwały nr 3 [...] E. Sp. z o.o. został odwołany z pełnionej funkcji - był członkiem zarządu i pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Okoliczności tej strona skarżąca nie kwestionuje.

Dalej podnieść trzeba, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu spółki przez Skarżącego. Za w pełni zasadny uznać należy bowiem wywód organów podatkowych, co do momentu powstania zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do grudnia 2014r. – czego Skarżący również nie kwestionuje.

W ocenie Sądu, w sprawie spełniona także została kolejna przesłanka warunkująca przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu osoby prawnej tj. przesłanka bezskuteczności egzekucji. Organy podatkowe wykazały bowiem, że prowadzona do majątku spółki egzekucja administracyjna była bezskuteczna, co zostało obszernie i szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji (por. str. 11-15 zaskarżonej decyzji).

Jak słusznie zauważa Skarżący, samo pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Nadmienić przy tym trzeba, że zgodnie z cyt. przepisem do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. powołany już wyżej wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17).

W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., o sygn. II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Odwołując się do akt sprawy, należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, co potwierdzają zgromadzone w sprawie dokumenty urzędowe (por. str. 7-9 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem Sądu, zasadna jest również konstatacja organu co do przesłanki negatywnej, dotyczącej niewskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja wobec spółki.

Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu, że Skarżący takiego majątku nie wskazał. Sąd podziela w tej mierze wywody organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślenia przy tym wymaga, że Skarżący, jako prezes zarządu E. Sp. z o.o., zobowiązany z racji pełnionej funkcji do posiadania wiedzy o majątku Spółki, pod groźbą odpowiedzialności karnej, wielokrotnie zeznawał, iż Spółka nie posiada jakiegokolwiek majątku pozwalającego na zaspokojenie dochodzonych należności w znacznej części. Ponadto, wskazując na rzekome uchybienia organu egzekucyjnego oraz czynności, które w jego ocenie winien był on podjąć, nie podał jednocześnie żadnej informacji na temat realnego i ewentualnie podlegającego egzekucji majątku Spółki, który w ramach tych czynności mógłby zostać ujawniony.

Wskazać też należy, na co słusznie zwrócił uwagę DIAS, że postępowanie prowadzone w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie może przerodzić się w konkurencyjną wobec regulacji zawartych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji instytucję prawną, służącą kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Zdaniem Sądu, niezasadne są również zarzuty Skarżącego dotyczące braku winy w zakresie niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Odnosząc się do tej kwestii w pierwszej kolejności zaakcentowania wymaga, że w rozstrzyganej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości w ogóle nie został przez Skarżącego złożony w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki.

Zauważenia też wymaga, że Skarżący tak w trakcie postępowania przed organami, jak i w skardze, nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności bądź dowody świadczące o zaistnieniu przesłanki egzoneracyjnej, na którą się powołuje, tj. braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki, ograniczając się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że organ obowiązany jest wyjaśnić przesłankę braku winy w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle złożony.

Taki pogląd, jak już stwierdzono w części wstępnej rozważań jest nietrafny, gdyż ciężaru wykazania okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki spoczywa na zainteresowanym, który jest dysponentem wiedzy o takich okolicznościach, które następnie są weryfikowane przez organ pod kątem przesłanki egzoneracyjnej.

Jednocześnie ponownie podkreślić należy, że z akt sprawy wynika, iż organy bezspornie wykazały zaistnienie przesłanki upadłości w postaci zaprzestania przez Spółkę regulowania wymagalnych zobowiązań oraz, że wina Skarżącego polegała na braku dochowania należytej staranności w dbałości o interes zarządzanej Spółki jak i o swój własny. Skarżący nie przedstawił na dowód braku winy żadnych argumentów, do których organy podatkowe mogłyby się odnieść.

Tymczasem obowiązkiem członka zarządu jest m. innymi monitorowanie zadłużenia spółki, pozwalające na zgłoszenie "we właściwym czasie" wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.

Jak podkreśla się w orzecznictwie badanie "właściwego czasu" może mieć miejsce tylko w określonym stanie faktycznym - takim, w którym nastąpiło zgłoszenie tego wniosku (por. wyroki NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 3204/12 i z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10). Pojęcie "właściwego czasu", które – jak prawidłowo zauważył Organ odwoławczy - nie zostało zdefiniowane w przepisach O.p., winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe, na co jednoznacznie wskazuje uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. o sygn. II FPS 3/09 (por. także w tej kwestii: wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06).

Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to zatem moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego.

Podkreślić przy tym należy, iż rygor art. 5 § 1 Prawa upadłościowego (termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów) jest emanacją naczelnej zasady Prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej (por. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09).

W świetle wskazanych przepisów, Sąd podziela pogląd DIAS, że w przedmiotowej sprawie – wbrew twierdzeniom skargi - nie wystąpiła również żadna, niedająca się usunąć wątpliwość co do treści przepisów prawa podatkowego, która nie zostałaby rozstrzygnięta na korzyść Strony, a więc nie doszło do naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej.

Reasumując rozważania w tej części, w ocenie Sądu, nie można więc się zgodzić z argumentacją skargi, że niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy Skarżącego, gdyż nie wskazał on na żadną przeszkodę, obiektywnie mu uniemożliwiającą złożenie wniosku we właściwym czasie.

Dodać należy, że od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie uwalnia członka zarządu świadome niepodjęcie działań w kierunku zgłoszenia wniosku o upadłość osoby prawnej, nawet jeśli w ocenie członka zarządu istniały racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z 14 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 1251/10), a w szczególności członek zarządu nie może skutecznie usprawiedliwiać się, że brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie prawidłowo ustalonym przez organy.

Wskazać też należy, że choć przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa, to dla wykazania ww. przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak winy jest bowiem kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z dnia: 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16; 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16). Członek zarządu powinien być należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności.

Brak wiedzy odnośnie do faktycznych zobowiązań spółki czy jej kondycji finansowej po stronie członka zarządu nie ma więc wpływu na ocenę istnienia przesłanki zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a przeciwnie - obciąża członka zarządu jako osoby uprawnionej i zobowiązanej do prowadzenia spraw spółki. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło także do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania (art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 180 O.p.). albowiem analiza akt sprawy uprawnia Sąd do konstatacji, że w toku postępowania podjęto niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego oraz dokładnie zebrano i rozpatrzono istotny materiał dowodowy. Także ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonej w art. 191 O.p. i była poprzedzona analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego.

Na tym tle jako oczywiście chybiony, zdaniem Sądu, należało uznać zarzut niewłączenia do akt sprawy wszystkich deklaracji Spółki na podatek VAT składanych po powstaniu pierwszej zaległości, gdyż, co wynika wprost z treści zaskarżonej decyzji (por. str. 16), deklaracje VAT-7 złożone przez E. Sp. z o.o. dla podatku od towarów i usług za 03-12/2013r" 03, 06, 09, 12/2014r. i 03-05, 07/2015r. stanowią integralną część materiału dowodowego w niniejszej sprawie i były przedmiotem analizy organów podatkowych.

Sąd nie podziela także zarzutu skargi co do niewłączenia do akt sprawy wykazu czynności egzekucyjnych w okresach, w których Spółka wykazywała obrót, gdyż sama okoliczność, że Spółka kiedykolwiek wykazywała obrót, jak wynika z treści zaskarżonych decyzji, przez organy nie była kwestionowana a ponadto okoliczność ta jest irrelewantna dla rozstrzyganej sprawy.

Końcowo stwierdzić należy, iż w sprawie dokonano właściwej wykładni oraz prawidłowo zastosowano regulację art. 116 o.p.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, ponieważ zarzuty skargi są bezpodstawne, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę oddalił.