Uzasadnienie
Pismem z dnia 22 września 2020 r. A.S. (dalej jako: "podatnik", "skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: "SKO", "organ odwoławczy") z [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok. Zaskarżona decyzja wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
W dniu 7 stycznia 2010 r. podatnik złożył "Informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych" i zgłosił do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 120m2, grunty pozostałe o pow. 356m2, budynki mieszkalne o ogólnej pow. użytkowej 163m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 27,20m2 oraz budynki pozostałe o pow. użytkowej 37,60m2. Podatnik wyjaśnił, że część budynku handlowo - usługowego jest zajmowana na prywatny garaż i nie jest tam prowadzona działalność gospodarcza. Wskazał nadto, że obowiązek podatkowy co do wymienionych w deklaracji składników majątkowych, powstał z dniem [...] lutego 2009 roku.
W aktach sprawy znajduje się zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydane 9 czerwca 2009r. przez Prezydenta W., z którego wynika, że pod adresem - W. ul. [...] wykonywana jest działalność gospodarcza przez p. P.S.. Ponadto, w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej na nieruchomości, podatnik oświadczył, że prowadzi działalność gospodarczą.
Decyzją z [...] maja 2013 r. Prezydent W. (dalej: "prezydent", "organ I instancji") ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2011 rok, na kwotę 1 253 zł za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...], działka nr [...] z obrębu [...], tj. za: budynki mieszkalne o pow. użytkowej 163m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. użytkowej 27,20m2, budynki pozostałe o pow. użytkowej 9m2 i o pow. użytkowej 37,60m2, za grunt związany z działalnością gospodarczą o pow. 120m2 i za grunt pozostały o pow. 356m2.
Decyzją z [...] września 2013 r. SKO uchyliło w/w decyzję prezydenta z [...] maja 2013r. w całości i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że w świetle niezgodności powierzchni budynków do opodatkowania zadeklarowanych przez podatnika i ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków, organ I instancji winien przeprowadzić ponowne postępowanie dowodowo - wyjaśniające w tym zakresie.
Postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. prezydent wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2011 rok, za nieruchomość przy ul. [...] (dz. ew. nr [...]). W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że z akt pokontrolnych z kontroli podatkowej przeprowadzonej na w/w nieruchomości wynika, że pomiędzy składnikami przyjętymi do opodatkowania a stanem faktycznym istnieją rozbieżności.
Pismem z 17 czerwca 2016 r. podatnik poinformował, że wystąpił do Wydziału Architektury i Budownictwa dla [...] o udzielenie informacji o budynkach znajdujących się na nieruchomości przy ul. [...]. Wskazał, że dla budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości prowadzone jest postępowanie przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego, które ma na celu doprowadzenie do zgodności ewidencji ze stanem faktycznym.
Decyzją z [...] listopada 2016 r. organ pierwszej instancji ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 rok, za przedmiotową nieruchomość przy ul. [...], działka ewidencyjna nr [...] z obrębu [...] na kwotę 1 903,00 zł.
Do opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął do opodatkowania:
- - budynek mieszkalny o pow. użytkowej 162,80m2,
- - budynek związany z działalnością gospodarczą o pow. użytkowej 66,35 m2,
- - budynek związany z działalnością gospodarczą o pow. użytkowej 6,04 m2,
- - budynki pozostałe o pow. użytkowej 4 m2,
- - grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 120 m2,
- - grunty pozostałe o pow. 356 m2.
W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wysokość podatku ustalono na podstawie wyników przeprowadzonej kontroli podatkowej obejmującej okres od 1 stycznia 2011 r. do 30 listopada 2015 r., na podstawie wypisu z ewidencji gruntów i budynków oraz innych danych będących w posiadaniu organu podatkowego. Kontrolujący zapoznali się m. in. z inwentaryzacją powykonawczą budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej oraz z opisem technicznym budynku. Informacje wynikające w powyższych dokumentów kontrolujący zamieścili w protokole z kontroli podatkowej, znajdującym się w aktach sprawy. Organ I instancji ustalił, że w ewidencji gruntów na terenie w/w nieruchomości ujawniony jest budynek mieszkalny o dwóch kondygnacjach nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej oraz trzy budynki niemieszkalne. Podkreślił znaczenie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości oraz utrwalone w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych.
Skarżący złożył odwołanie od w/w decyzji organu pierwszej instancji z [...] listopada 2016 r., wnosząc o jej sprostowanie zgodnie ze stanem faktycznym. Odwołujący wyjaśnił, że budynki znajdujące się na nieruchomości przy ul. [...] są budynkami starymi, pochodzą prawdopodobnie z lat 60-ch ubiegłego wieku. Wskazał, że postępowanie prowadzone przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nie ustaliło przyczyn rozbieżności między dokumentami dotyczącymi budynków, znajdującymi się w Wydziale Architektury Urzędu [...], danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków a stanem faktycznym.
Podatnik wyjaśnił, że na nieruchomości znajdowały się dwa garaże, posiadające osobne wjazdy i oddzielone ścianą, przykryte wspólnym dachem. Jeden z garaży wykorzystywany był do prowadzenia działalności gospodarczej, a drugi na cele prywatne. Powyższa sytuacja uległa zmianie w 2015 roku, kiedy dokonano wyburzenia ściany działowej między garażami. Na skutek tych działań, w porze dziennej przedmiotowy budynek (garaż) wykorzystywany jest na działalność gospodarczą, a później jako garaż dla prywatnych samochodów.
Dla celów wymiaru podatku – wskazano w odwołaniu - decydujący jest sposób użytkowania budynku, nie zaś sam fakt jego posiadania. Podatnik podniósł nadto, że prawo do wydania decyzji podatkowej za 2011 rok uległo przedawnieniu.
Po rozpatrzeniu odwołania SKO decyzją z [...] sierpnia 2020 r., utrzymało w mocy w/w decyzję organu pierwszej instancji z dnia listopada 2016r. w całości.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r., poz. 1170 ze zm., dalej: "upol").
Organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z 8 czerwca 2015 r. Biuro Geodezji i Katastru Urzędu W. wskazało, że zapis w ewidencji gruntów i budynków dla w/w działki ewidencyjnej nr [...] oraz dla położonych na niej budynków na dzień 1 stycznia 2010 r. był identyczny jak na chwilę obecną.
W protokole kontroli podatkowej spisanym w grudniu 2015r., kontrolujący wskazali, że 10 grudnia 2015 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości. Stwierdzono wówczas, że na przedmiotowej nieruchomości znajdują się cztery budynki:
- 1. podpiwniczony budynek mieszkalny w zabudowie bliźniaczej składający się z parteru, piętra i nieużytkowego poddasza,
- 2. budynek niemieszkalny, parterowy, składający się z jednego pomieszczenia zagospodarowanego na warsztat samochodowy,
- 3. budynek niemieszkalny, parterowy, składający się z jednego pomieszczenia zagospodarowanego na tzw. składzik na narzędzia; w pomieszczeniu znajdowały się metalowe szafki socjalne;
Organ podatkowy wskazał, opierając się na danych z Inwentaryzacji budynku, że budynki nr 2 i nr 3 były połączone ze sobą jedną ścianą; wejście do budynku nr 3 możliwe było przez pomieszczenie warsztatowe w budynku nr 2.
- 4. podpiwniczony, niezabudowany taras, ściśle połączony z budynkiem mieszkalnym.
SKO zaznaczyło, że pod względem ilościowym budynki ujawnione w kartotece budynków odpowiadają budynkom odnotowanym podczas oględzin nieruchomości dokonanych w ramach kontroli podatkowej. Z uwagi na powyższe, a nadto mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiaru podatku stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane te, mają decydujące znaczenie dla wymiaru podatków lokalnych i mają walor dokumentu urzędowego.
Dalej organ odwoławczy wskazał, że poza sporem pozostaje kwestia wymiaru podatku od nieruchomości z tytułu przedmiotowego budynku mieszkalnego. Jego funkcja mieszkalna wynika z kartoteki budynków, z ustaleń kontroli podatkowej oraz z oświadczeń podatnika. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik konsekwentnie, poczynając od 2010 r., deklaruje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 120 m2 oraz grunt pozostały o pow. 356 m2. Na nieruchomości nie stwierdzono w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych budowli związanych z działalnością gospodarczą; budowli takich nie wskazywał też podatnik na żadnym etapie postępowania podatkowego.
Pozostałe do opodatkowania budynki – stwierdził organ odwoławczy - oznaczone w protokole kontroli numerami: 2, 3 i 4 stały się przedmiotem sporu między skarżącym a organem podatkowym pierwszej instancji.
SKO wskazało, że w rejestrze budynków, prowadzonym przez prezydenta, dwa budynki zostały sklasyfikowane jako "inne budynki niemieszkalne" i jeden budynek jako "handlowo - usługowy." Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia czy w/w budynki należy opodatkować stawką właściwą dla budynków "pozostałych" czy stawką właściwą dla budynków "związanych z działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 3 upol.
W ocenie organu odwoławczego, z uwagi na fakt, że skarżący prowadzi na nieruchomości przy ul. [...] działalność gospodarczą, w okolicznościach niniejszej sprawy znajduje zastosowanie przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, zawierający legalną definicję pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej." Organ odwoławczy wskazał, że jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, sam fakt posiadania nieruchomości niemieszkalnych przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą może być traktowany przez organy podatkowe jako pozwalający na opodatkowanie takich nieruchomości najwyższą stawką podatkową. Nie jest bowiem rolą organów podatkowych sprawdzanie, czy podatnik wykorzystuje takie nieruchomości do działalności gospodarczej. Jeżeli jednak podatnik twierdzi, że dana nieruchomość nie ma związku z jego działalnością, nie jest, a nawet nie może być w niej wykorzystywana, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć takie argumenty, a w razie potrzeby przeprowadzić też dodatkowe postępowanie dowodowe i odnieść się do tej kwestii w podejmowanym rozstrzygnięciu.
SKO podkreśliło, że z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że połączone wspólną ścianą i wspólnym dachem budynki nr 2 i nr 3 winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg najwyższej stawki tj. właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, już z tej tylko przyczyny, że nie są budynkami mieszkalnymi a stanowią własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, większy z budynków, o wysokości powyżej 2,2 m - wg udostępnionej przez podatnika Inwentaryzacji powykonawczej budynku zawierający pow. użytkowej 66,35m2 - wykorzystywany był w 2011 roku na warsztat samochodowy.
Z kolei drugi z budynków (oznaczony w protokole kontroli nr 3), o pow. użytkowej 6,04 m2, o wysokości w przedziale 1,4 - 2,2 m, opisywany przez skarżącego jako pomieszczenie gospodarcze, zagospodarowany został jako składzik na narzędzia; podczas oględzin, a więc w grudniu 2015r., w pomieszczeniu znajdowały się metalowe szafki socjalne. Ponadto, przedmiotowe budynki nr 2 i nr 3 były do czerwca 2015 roku połączone ze sobą jedną ścianą, przykryte jednym dachem, a wejście do budynku nr 3 było możliwe przez pomieszczenie warsztatowe w budynku nr 2. Powyższe pozwala zdaniem SKO przyjąć, iż obydwa pomieszczenia były ze sobą funkcjonalnie powiązane i wykorzystywane były w prowadzonej na nieruchomości działalności gospodarczej.
Organ odwoławczy wskazał, że podnoszona przez podatnika okoliczność, że jedno z pomieszczeń wykorzystywane było jako prywatny garaż i skład narzędzi niezbędnych do utrzymania nieruchomości, nie uzasadnia zastosowania do tego budynku niższej stawki jak dla budynków pozostałych. Przedmiotowy budynek również stanowił własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, co wypełnia ustawową przesłankę budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Dalej SKO podkreśliło, że na terenie nieruchomości przy ul. [...] znajduje się poza wyżej wymienionymi budynkami, budynek opisany w protokole kontroli numerem 4, a w rejestrze budynków sklasyfikowany jako "inny budynek niemieszkalny". Ewidencja budynków poza funkcją przedmiotowego "budynku" zawiera informację o powierzchni zabudowy. Oględziny nieruchomości, dokonane podczas kontroli podatkowej w grudniu 2015r., pozwoliły wyjaśnić, że przedmiotowy "budynek" stanowi de facto ściśle związany z budynkiem mieszkalnym - podpiwniczony, niezabudowany taras. Organ pierwszej instancji wskazał, że według Inwentaryzacji budynku, przedmiotowy "inny budynek niemieszkalny" opisany został jako schowek o wysokości pomiędzy 1,40 a 2,20 m i o pow. użytkowej 8m2. Analiza materiału dowodowego wskazuje, że kontrolujący nie dokonywali pomiaru powierzchni użytkowej przedmiotowego tarasu. Dla rozstrzygnięcia sposobu opodatkowania przedmiotowego tarasu, należy mieć na uwadze, że podstawę opodatkowania budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa, przy czym - na podstawie art. 4 ust. 2 upol - przy ustalaniu podstawy opodatkowania powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%.
Skoro wg inwentaryzacji budynku "taras" zawiera powierzchni 8m2, dla wymiaru podatku od nieruchomości należy przyjąć 50% powierzchni, czyli 4m2. Sporny taras, sklasyfikowany w rejestrze budynków jako "inny budynek niemieszkalny", winien zostać opodatkowany jako odrębny budynek, niezależny od budynku mieszkalnego. Skoro skarżący prowadzi działalność gospodarczą to w/w taras, jako stanowiący jego własność, winien zostać opodatkowany wg stawki najwyższej, czyli właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. SKO pozostało jednak przy niższej stawce podatku, zastosowanej przez organ pierwszej instancji – wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - ponieważ nie może orzekać na niekorzyść strony.
Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że dopóki w ewidencji gruntów i budynków, przedmiotowy taras jest oznaczony jako "inny budynek niemieszkalny" organy orzekające w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej klasyfikacji w/w obiektu.
Dalej SKO wskazało, że z wystąpień skarżącego wynika, iż przed Powiatowym Inspektorem Nadzoru Budowlanego prowadzone jest postępowanie mające - według oświadczenia podatnika - doprowadzić do zgodności między stanem faktycznym nieruchomości przy ul. [...] a dokumentacją budowlaną. Niemniej jednak, na żadnym etapie postępowania skarżący nie złożył do akt niniejszej sprawy dokumentu, z którego wynikałoby, że w systemie ewidencji gruntów i budynków wprowadzone zostały zmiany co do zabudowań znajdujących się na nieruchomości.
Odnosząc się do podniesionej przez skarżącego kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, organ odwoławczy przytoczył treść art. 6 ust. 6 upol, art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej i art. 68 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej. Następnie organ wskazał, że skarżący złożył stosowną Informację dopiero 7 stycznia 2010r., mimo iż nabył nieruchomość w oparciu o orzeczenie sądu o dziale spadku z [...] lutego 2009 roku. W konsekwencji – w ocenie SKO – skoro decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi 9 grudnia 2016 r., tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (czyli przed końcem 2016 roku), nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.
We wskazanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący wniósł o uznanie przedawnienia prawa do wydania decyzji za 2011 rok zgodnie z art. 68 § 1 ordynacji podatkowej. Podatnik wskazał, że zawarte w uzasadnieniu decyzji stwierdzenia nie są zgodne ze stanem faktycznym. Informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych składał zgodnie ze stanem faktycznym w przewidzianych prawem terminach. W dniu 5 czerwca 2015 roku złożył zgodnie ze stanem faktycznym korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Na skutek postępowania prowadzonego przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego została wyburzona ściana działowa pomiędzy dwoma istniejącymi garażami. Dwa odrębne garaże istniały na tej działce od wielu lat i jeden z nich był wykorzystywany do działalności gospodarczej prowadzonej od 1986 roku. Znajduje to potwierdzenie także w decyzjach podatkowych z lat poprzednich.
Nigdy wcześniej nie było to kwestionowane przez organ podatkowy. PINB uznał wpis w rejestrze budynków prowadzonym przez Urząd W. za nierzetelny i nie posiadający odzwierciedlenia w dokumentach dla przedmiotowej nieruchomości. Wyburzenie ściany działowej (oprócz innych prac budowlanych nie mających wpływu na sposób opodatkowania) było spowodowane zaleceniem PINB celem dostosowania budynków do stanu zgodnego z obowiązującym prawem budowlanym. W kartotece budynku (który powstał ok. 1960 roku) znajdującej się w Urzędzie dzielnicy [...]. budynek określony w przedmiotowej decyzji jako handlowo-usługowy nie istnieje. Postepowanie prowadzone przez PINB jak do tej pory nie wyjaśniło przyczyny powstania błędu. Ponieważ na działce istniały dwa niezależne garaże oddzielone murowaną ścianą – wskazał w skardze podatnik - od wielu deklarowany był, zgodnie z prawdą, dla celów podatkowych, jeden z nich jako związany z prowadzoną działalnością a drugi jako prywatny garaż.
W podsumowaniu skargi, podatnik stwierdził, że nie zgadza się argumentacją SKO, że samo istnienie na działce budynków niezamieszkałych, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, jest wystarczającą przesłanką do opodatkowania tych budynków stawka przewidzianą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.
W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).
Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.
Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 9 marca 2021 roku (zarządzenie k. 29 akt postępowania sądowego).
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu odwoławczego we wskazanych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zaznaczyć jednocześnie należy, że nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie.
W ocenie sądu słusznie zostało zaznaczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, co znajduje również potwierdzenie w treści skargi, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia opodatkowania budynków niemieszkalnych znajdujących się należącej do skarżącego nieruchomości. Z uzasadnienia decyzji SKO wynika, że – w ocenie tego organu – sporne budynki, jako stanowiące własność przedsiębiorcy, winny zostać opodatkowane z zastosowanie stawki dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 upol. Zgodnie z jego treścią – w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie – użyte w ustawie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.
W ocenie skarżącego, powyższe stanowisko organu odwoławczego, że sam fakt posiadania budynków niemieszkalnych przez przedsiębiorcę, uzasadnia zastosowanie stawki przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, jest nieprawidłowe. Zdaniem skarżącego dla celu wymiaru podatku decydujący jest sposób użytkowania budynku, a nie sam fakt jego posiadania.
Zdaniem sądu powyższe stanowisko skarżącego jest prawidłowe.
Spór analogiczny do występującego w niniejszej sprawie był już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne, w tym w szczególności przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami z 4 marca 2021 roku, sygn. akt: III FSK 895/21. III FSK 896/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21, III FSK 899/21, z 6 marca 2021 roku w sprawie III FSK 2715/21 oraz z 18 marca 2021 roku w sprawach sygn. akt: III FSK 2594/21 i III FSK 2595/21. Przedmiotowym zagadnieniem (z tym, że w odniesieniu do innego roku podatkowego) zajmował się również np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z 11 marca 2021 roku w sprawie sygn. akt I SA/Rz 1/21. W dalszej części niniejszego uzasadnienia, sąd przytoczy – jako własną – argumentację przedstawioną w powyższych orzeczeniach.
W odniesieniu do powołanego wyżej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3) upol, w doktrynie prawa podatkowego przy interpretacji cytowanego wyżej przepisu wskazuje się, że zwłaszcza w przypadku właścicieli (użytkowników wieczystych) osób fizycznych, posiadaczy nieruchomości, będących przedsiębiorcami, zawodne jest przyjmowanie jedynie kryterium posiadania tych nieruchomości, do kwalifikowania ich do opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli stosowania najwyższej stawki podatku od nieruchomości (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 58-60.). Tak rozumiana treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (dalej "TK"). TK w wyroku z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2372) stwierdził, że: "art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." TK zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...).
Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Również w kolejnym wyroku - z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 - TK orzekł, że: "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Mamy tu do czynienia z tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym TK stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 upol w określonym jego rozumieniu.
Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Odczytując samą sentencję wyroku Trybunału (aktualnie brak jest jego uzasadnienia) należy stwierdzić, że sam fakt posiadania budynku czy też gruntu przez przedsiębiorcę jest niewystarczający do przyjęcia, że jest on związany z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie, że w takiej działalności jest wykorzystywany. Jeżeli podatnik twierdzi, że dana nieruchomość nie ma związku z jego działalnością, nie jest, a nawet nie może być w niej wykorzystywana z podawanych względów, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć takie argumenty, a w razie potrzeby przeprowadzić też dodatkowe postępowanie dowodowe i odnieść się do tej kwestii w podejmowanym rozstrzygnięciu.
Przenosząc powyższe rozważania natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy należy przypomnieć, że jej przedmiotem jest ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2011. W toku całego postępowania w sprawie, a także w skardze wniesionej do sądu, skarżący konsekwentnie twierdził, że w tym okresie jeden z garaży (będący jednym z wymienionych w decyzji budynków niemieszkalnych) był przez niego wykorzystywany wyłącznie na cele prywatne (a drugi – wykorzystywany był do prowadzenia działalności gospodarczej). Dopiero w 2015 roku – według twierdzeń skarżącego – sytuacja ta uległa zmianie. Wtedy została wyburzona ściana działowa między tymi garażami i ten, który był wykorzystywany na cele prywatne, był w porze dziennej wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego. Tak przedstawiony sposób wykorzystywania budynków niemieszkalnych był podstawą informacji zawartych w złożonej przez skarżącego deklaracji.
Ta argumentacja skarżącego (podniesiona również w odwołaniu od decyzji prezydenta) nie została uwzględniona przez organ odwoławczy. Stwierdził on jednoznacznie, że "(...) połączone wspólną ścianą i wspólnym dachem budynki nr 2 i nr 3 winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg najwyższej stawki tj. właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, już z tej tylko przyczyny, że nie są budynkami mieszkalnymi a stanowią własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. (...) budynki nr 2 i nr 3 spełniają przesłanki budynku związanego z działalnością gospodarcza w rozumieniu powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".
Takie stanowisko organu odwoławczego jest nieprawidłowe, w świetle argumentacji przytoczonej we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Z akt sprawy nie wynika również, aby było prowadzone jakiekolwiek postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie, czy poza samym posiadaniem spornych budynków, w 2011 roku, istniał jakikolwiek inny, choćby pośredni, ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec stanowiska skarżącego przeprowadzenie takiego postępowania było konieczne, choćby w drodze przesłuchania samego skarżącego. W toku postępowania nie ustalono również np. czy skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych, ponosił jakiekolwiek koszty utrzymania spornego budynku (zaliczone następnie do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej), które mogłyby nawet pośrednio wskazywać związek spornego budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie ustalono także, czy podatek od nieruchomości uiszczany od spornego budynku niemieszkalnego był uwzględniany jako koszt prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.
Brak przeprowadzenia postępowania dowodowego i jakichkolwiek ustaleń faktycznych w omawianym zakresie, świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisów art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie bowiem związku spornego budynku niemieszkalnego z działalnością gospodarczą jest podstawą dla zastosowania (bądź nie) wyższej stawki podatku od nieruchomości. W konsekwencji powyższego, zaskarżona decyzja organu odwoławczego podlegała uchyleniu. W toku dalszego postępowania w sprawie organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Konieczne będzie przeprowadzenie postępowania dowodowego dla weryfikacji twierdzeń skarżącego co do sposoby wykorzystania spornych budynków niemieszkalnych w 2011 roku.
W ocenie sądu, dla ustalenia przedmiotu opodatkowania w niniejszej sprawie, organ odwoławczy prawidłowo oparł się na danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Wobec podniesionego w skardze zarzutu należy wskazać, że prawidłowe jest także stanowisko organu odwoławczego w myśl którego w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W myśl art. 68 § 1 ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w myśl § 2 art. 68 ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik:
- 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
- 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Przepis art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.
Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że skarżący złożył informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych 7 stycznia 2010 roku. Skarżący stał się bowiem właścicielem przedmiotowej nieruchomości na podstawie postanowienia o dziale spadku z [...] lutego 2009 roku. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można jednak uznać, że skarżący ujawnił w złożonej deklaracji wszystkie dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jak to zostało wskazane we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia – kwestią otwartą pozostaje ustalenie, czy wszystkie budynki niemieszkalne znajdujące się na nieruchomości były przez skarżącego wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej (jak to ustalił organ), czy też część z nich była wykorzystywana jedynie dla celów prywatnych.
Zatem w sprawie niniejszej ma zastosowanie przepis art. 68 § 2 ordynacji podatkowej i pięcioletni termin przedawnienia upływał w niniejszej sprawie z końcem 2016 roku. Przed upływem tego terminu została skarżącemu doręczona decyzja organu I instancji z [...] listopada 2016 roku. Decyzja ta została doręczona skarżącemu 9 grudnia 2016 roku, co pozostaje poza sporem w niniejszej sprawie.
Podkreślić należy, że z uwagi na to, że decyzję w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego wydaje w zasadzie organ pierwszej instancji, okoliczność wniesienia odwołania od niej nie stanowi przeszkody do utrzymania jej w mocy przez organ odwoławczy oraz do uznania, że sprawa w postępowaniu odwoławczym została rozpoznana po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji nie jest bowiem powtórnym merytorycznym orzeczeniem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, Jan Rudowski, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, str. 520).
Wobec powyższego, nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie.
Wobec naruszenia przepisów postępowania omówionego we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, zaskarżona decyzja organu odwoławczego podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa. Kwotę 100 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowi uiszczony przez niego wpis od skargi.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.