Uzasadnienie
Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej również: "SKO", "Kolegium") z [...] sierpnia 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta W. (dalej również "Prezydent") z [...] listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
Podatnik złożył 7 stycznia 2010 r. "Informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych" i zgłosił do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 120 m2, grunty pozostałe o pow. 356 m2, budynki mieszkalne o ogólnej pow. użytkowej 163 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 27,20 m2 oraz budynki pozostałe o pow. użytkowej 37,60 m2. Podatnik wyjaśnił, że część budynku handlowo - usługowego jest zajmowana na prywatny garaż i nie jest tam prowadzona działalność gospodarcza. Wskazał nadto, że obowiązek podatkowy, co do wymienionych w deklaracji składników majątkowych, powstał z dniem 3 lutego 2009 r.
W aktach sprawy znajduje się zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydane [...] czerwca 2009 r. przez Prezydenta W., z którego wynika, że pod adresem - W., ul. [...] wykonywana jest działalność gospodarcza przez P. S. Ponadto, w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej na nieruchomości, podatnik oświadczył, że prowadzi działalność gospodarczą.
Decyzją z [...] stycznia 2014 r. Prezydent ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na 2014 r., na kwotę 1 378 zł za nieruchomość położoną w W. przy ul. [...], działka nr [...] z obrębu [...], tj. za: budynki mieszkalne o pow. użytkowej 163 m2, budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. użytkowej 27,20 m2, budynki pozostałe o pow. użytkowej 9 m2 i o pow. użytkowej 37,60 m2, za grunt związany z działalnością gospodarczą o pow. 120 m2 i za grunt pozostały o pow. 356 m2.
Postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r., powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej również "o.p."), Prezydent wznowił postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją z [...] stycznia 2014 r. ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za 2014 r., za nieruchomość przy ul. [...] (dz. ew. nr [...]). W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej wyszły na jaw nieścisłości pomiędzy składnikami w ewidencji podatku od nieruchomości a stanem faktycznym.
Pismem z 17 czerwca 2016 r. Podatnik poinformował, że wystąpił do Wydziału Architektury i Budownictwa dla [...] o udzielenie informacji o budynkach znajdujących się na nieruchomości przy ul. [...]. Wskazał, że dla budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości prowadzone jest postępowanie przez Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego (dalej również "PINB"), które ma na celu doprowadzenie do zgodności ewidencji ze stanem faktycznym.
Decyzją z [...] listopada 2016 r. Prezydent uchylił w całości swoją uprzednią decyzję z [...] stycznia 2014 r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r., za przedmiotową nieruchomość przy ul. [...], działka ewidencyjna nr [...] z obrębu [...] na kwotę 2 089 zł.
Do opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął:
- – budynek mieszkalny o pow. użytkowej 162,80 m2,
- – budynek związany z działalnością gospodarczą o pow. użytkowej 66,35 m2,
- – budynek związany z działalnością gospodarczą o pow. użytkowej 6,04 m2,
- – budynki pozostałe o pow. użytkowej 4 m2,
- – grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 120 m2,
- – grunty pozostałe o pow. 356 m2.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że wysokość podatku ustalono na podstawie wyników przeprowadzonej kontroli podatkowej obejmującej okres od 1 stycznia 2011 r. do 30 listopada 2015 r., na podstawie wypisu z ewidencji gruntów i budynków oraz innych danych będących w posiadaniu organu podatkowego. Kontrolujący zapoznali się m. in. z inwentaryzacją powykonawczą budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej oraz z opisem technicznym budynku. Informacje wynikające w powyższych dokumentów kontrolujący zamieścili w protokole z kontroli podatkowej, znajdującym się w aktach sprawy. Organ pierwszej instancji ustalił, że w ewidencji gruntów na terenie ww. nieruchomości ujawniony jest budynek mieszkalny o dwóch kondygnacjach nadziemnych i jednej kondygnacji podziemnej oraz trzy budynki niemieszkalne. Podkreślił znaczenie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości oraz utrwalone w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych.
Skarżący złożył odwołanie od ww. decyzji prezydenta z [...] listopada 2016 r., wnosząc o jej sprostowanie zgodnie ze stanem faktycznym. Odwołujący wyjaśnił, że budynki znajdujące się na nieruchomości przy ul. [...] są budynkami starymi, pochodzą prawdopodobnie z lat sześćdziesiątych ubiegłego wieku. Wskazał, że postępowanie prowadzone przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego nie ustaliło przyczyn rozbieżności między dokumentami dotyczącymi budynków, znajdującymi się w Wydziale Architektury Urzędu [...], danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków a stanem faktycznym.
Podatnik wyjaśnił, że na nieruchomości znajdowały się dwa garaże, posiadające osobne wjazdy i oddzielone ścianą, przykryte wspólnym dachem. Jeden z garaży wykorzystywany był do prowadzenia działalności gospodarczej, a drugi na cele prywatne. Powyższa sytuacja uległa zmianie w 2015 r., kiedy dokonano wyburzenia ściany działowej między garażami. Na skutek tych działań, w porze dziennej przedmiotowy budynek (garaż) wykorzystywany jest na działalność gospodarczą, a później jako garaż dla prywatnych samochodów.
W ocenie Podatnika, dla celów wymiaru podatku, decydujący jest sposób użytkowania budynku, nie zaś sam fakt jego posiadania.
Po rozpatrzeniu odwołania, Kolegium decyzją z [...] sierpnia 2020 r. utrzymało w mocy ww. decyzję Prezydenta z [...] listopada 2016 r. w całości.
W uzasadnieniu SKO wskazało, że podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.").
Organ odwoławczy wskazał, że w piśmie z 8 czerwca 2015 r. Biuro Geodezji i Katastru Urzędu W. wskazało, iż zapis w ewidencji gruntów i budynków dla ww. działki ewidencyjnej nr [...] oraz dla położonych na niej budynków według stanu na 1 stycznia 2010 r. był identyczny jak na chwilę obecną.
W protokole kontroli podatkowej spisanym w grudniu 2015 r., kontrolujący wskazali, że 10 grudnia 2015 r. przeprowadzono oględziny nieruchomości. Stwierdzono wówczas, że na przedmiotowej nieruchomości znajdują się cztery budynki:
- 1) podpiwniczony budynek mieszkalny w zabudowie bliźniaczej składający się z parteru, piętra i nieużytkowego poddasza,
- 2) budynek niemieszkalny, parterowy, składający się z jednego pomieszczenia zagospodarowanego na warsztat samochodowy,
- 3) budynek niemieszkalny, parterowy, składający się z jednego pomieszczenia zagospodarowanego na tzw. składzik na narzędzia; w pomieszczeniu znajdowały się metalowe szafki socjalne;
Organ podatkowy wskazał, opierając się na danych z Inwentaryzacji budynku, że budynki nr 2 i nr 3 były połączone ze sobą jedną ścianą; wejście do budynku nr 3 możliwe było przez pomieszczenie warsztatowe w budynku nr 2.
- 4) podpiwniczony, niezabudowany taras, ściśle połączony z budynkiem mieszkalnym.
Kolegium zaznaczyło, że pod względem ilościowym budynki ujawnione w kartotece budynków odpowiadają budynkom odnotowanym podczas oględzin nieruchomości dokonanych w ramach kontroli podatkowej. Z uwagi na powyższe, a nadto mając na uwadze, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane te, mają decydujące znaczenie dla wymiaru podatków lokalnych i mają walor dokumentu urzędowego.
Dalej organ odwoławczy wskazał, że poza sporem pozostaje kwestia wymiaru podatku od nieruchomości z tytułu przedmiotowego budynku mieszkalnego. Jego funkcja mieszkalna wynika z kartoteki budynków, z ustaleń kontroli podatkowej oraz z oświadczeń podatnika.
Następnie SKO podkreśliło, że Podatnik konsekwentnie, poczynając od 2010 r., deklaruje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 120 m2 oraz grunt pozostały o pow. 356 m2. Na nieruchomości nie stwierdzono w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych budowli związanych z działalnością gospodarczą; budowli takich nie wskazywał też podatnik na żadnym etapie postępowania podatkowego. Pozostałe do opodatkowania budynki, oznaczone w protokole kontroli numerami: 2, 3 i 4 stały się przedmiotem sporu między Stroną a organem podatkowym pierwszej instancji.
Organ odwoławczy wskazał, że w rejestrze budynków, prowadzonym przez Prezydenta, dwa budynki zostały sklasyfikowane jako "inne budynki niemieszkalne" i jeden budynek jako "handlowo-usługowy". Pozostaje zatem do rozstrzygnięcia czy ww. budynki należy opodatkować stawką właściwą dla budynków "pozostałych" czy stawką właściwą dla budynków "związanych z działalnością gospodarczą" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
SKO wskazało, że z uwagi na fakt, że Podatnik prowadzi na nieruchomości przy ul. [...] działalność gospodarczą, w okolicznościach niniejszej sprawy znajduje zastosowanie przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zawierający legalną definicję pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Organ odwoławczy wskazał, że jak podkreśla się w orzecznictwie sądowym, sam fakt posiadania nieruchomości niemieszkalnych przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą może być traktowany przez organy podatkowe jako pozwalający na opodatkowanie takich nieruchomości najwyższą stawką podatkową. Nie jest bowiem rolą organów podatkowych sprawdzanie czy podatnik wykorzystuje takie nieruchomości do działalności gospodarczej. Jeżeli jednak podatnik twierdzi, że dana nieruchomość nie ma związku z jego działalnością, nie jest, a nawet nie może być w niej wykorzystywana, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć takie argumenty, a w razie potrzeby przeprowadzić też dodatkowe postępowanie dowodowe i odnieść się do tej kwestii w podejmowanym rozstrzygnięciu.
SKO podkreśliło, że z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż połączone wspólną ścianą i wspólnym dachem budynki nr 2 i nr 3 winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki, tj. właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, już z tej tylko przyczyny, że nie są budynkami mieszkalnymi a stanowią własność Podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, większy z budynków, o wysokości powyżej 2,2 m - według udostępnionej przez Podatnika Inwentaryzacji powykonawczej budynku zawierający pow. użytkowej 66,35m2 - wykorzystywany był w 2014 r. na warsztat samochodowy.
Z kolei drugi z budynków (oznaczony w protokole kontroli nr 3), o pow. użytkowej 6,04 m2, o wysokości w przedziale 1,4 - 2,2 m, opisywany przez Podatnika jako pomieszczenie gospodarcze, zagospodarowany został jako składzik na narzędzia; podczas oględzin, a więc w grudniu 2015 r., w pomieszczeniu znajdowały się metalowe szafki socjalne. Ponadto, przedmiotowe budynki nr 2 i nr 3 były do czerwca 2015 r. połączone ze sobą jedną ścianą, przykryte jednym dachem, a wejście do budynku nr 3 było możliwe przez pomieszczenie warsztatowe w budynku nr 2. Powyższe pozwala, zdaniem SKO przyjąć, że obydwa pomieszczenia były ze sobą funkcjonalnie powiązane i wykorzystywane były w prowadzonej na nieruchomości działalności gospodarczej.
Organ odwoławczy wskazał, że powierzchnia użytkowa przedmiotowego warsztatu samochodowego oraz pomieszczenia gospodarczego wzięta została przez organ pierwszej instancji z inwentaryzacji budynku przy ul. [...], przedstawionej do wglądu kontrolującym przez Podatnika. Dokumentacja ta nie została włączona do akt niniejszego postępowania podatkowego. Podatnik nie kwestionuje powierzchni użytkowej pomieszczeń, a jedynie wskazuje na częściowo zawodowy a częściowo prywatny sposób wykorzystywania ww. budynków.
Dalej SKO podkreśliło, że na terenie nieruchomości przy ul. [...] znajduje się poza wyżej wymienionymi budynkami, budynek opisany w protokole kontroli numerem 4, a w rejestrze budynków sklasyfikowany jako "inny budynek niemieszkalny". Ewidencja budynków poza funkcją przedmiotowego "budynku" zawiera informację o powierzchni zabudowy. Oględziny nieruchomości, dokonane podczas kontroli podatkowej w grudniu 2015 r., pozwoliły wyjaśnić, że przedmiotowy "budynek" stanowi de facto ściśle związany z budynkiem mieszkalnym - podpiwniczony, niezabudowany taras. Organ pierwszej instancji wskazał, że według Inwentaryzacji budynku, przedmiotowy "inny budynek niemieszkalny" opisany został jako schowek o wysokości pomiędzy 1,40 a 2,20 m i o pow. użytkowej 8 m2. Analiza materiału dowodowego wskazuje, że kontrolujący nie dokonywali pomiaru powierzchni użytkowej przedmiotowego tarasu. Dla rozstrzygnięcia sposobu opodatkowania przedmiotowego tarasu, należy mieć na uwadze, że podstawę opodatkowania budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa, przy czym - na podstawie art. 4 ust. 2 u.p.o.l. - przy ustalaniu podstawy opodatkowania powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%.
Skoro według inwentaryzacji budynku "taras" zawiera powierzchni 8 m2, dla wymiaru podatku od nieruchomości należy przyjąć 50% powierzchni, czyli 4 m2. Sporny taras, sklasyfikowany w rejestrze budynków jako "inny budynek niemieszkalny", winien zostać opodatkowany jako odrębny budynek, niezależny od budynku mieszkalnego. Skoro Podatnik prowadzi działalność gospodarczą – stwierdził organ odwoławczy - to ww. taras, jako stanowiący jego własność, winien zostać opodatkowany według stawki najwyższej, czyli właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. SKO pozostało jednak przy niższej stawce podatku, zastosowanej przez organ pierwszej instancji, jako że nie może orzekać na niekorzyść strony.
Niezależnie od powyższego SKO wskazało, że dopóki w ewidencji gruntów i budynków, przedmiotowy taras jest oznaczony jako "inny budynek niemieszkalny" organy orzekające w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej klasyfikacji ww. obiektu.
Dalej SKO wskazało, że z wystąpień Podatnika wynika, iż przed Powiatowym Inspektorem Nadzoru Budowlanego prowadzone jest postępowanie mające - według oświadczenia Podatnika - doprowadzić do zgodności między stanem faktycznym nieruchomości przy ul. [...] a dokumentacją budowlaną. Niemniej, na żadnym etapie postępowania Podatnik nie złożył do akt niniejszej sprawy dokumentu, z którego wynikałoby, że w systemie ewidencji gruntów i budynków wprowadzone zostały zmiany co do zabudowań znajdujących się na nieruchomości.
SKO wskazało również, że postępowanie, w którym wydana została skarżona decyzja z [...] listopada 2016 r. przeprowadzone zostało w trybie przepisów o wznowieniu postępowania podatkowego, a dokładnie w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. stanowiąca, iż wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Nowe okoliczności lub nowe dowody, o których stanowi przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p., mają być nie tylko istotne dla sprawy, ale mają być nieznane organowi, który wydał decyzję, a więc chodzi o dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu "zwykłym" i okoliczności, które nie wynikały z materiału będącego w dyspozycji organu, który wydał decyzję.
Ustalenia poczynione przez organ odwoławczy na podstawie całości materiału dowodowego, prowadzą do wniosku, że w niniejszej sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne w postaci prawidłowej powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzoną na nieruchomości działalnością gospodarczą oraz w postaci powierzchni użytkowej budynków pozostałych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uznanie za właściwą powierzchnie budynków, które wykazał zgodnie ze stanem faktycznym w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych z 7 stycznia 2010 roku. Skarżący wskazał, że przedmiotowa decyzja nie wyjaśnia z jakiego powodu została uznana za wiodącą informacja zawarta w protokole kontroli jako wypis z rejestru budynków. Skarżący wskazał, że informował kontrolujących, że do czerwca 2015 r. były to dwa osobne budynki oddzielone murowaną ścianą.
Skarżący zaznaczył, że dwa odrębne garaże istniały na tej działce od wielu lat i jeden z nich wykorzystywał do działalności gospodarczej prowadzonej od 1986 r. Znajduje to potwierdzenie także w decyzjach podatkowych z lat poprzednich. Nigdy wcześniej nie było to kwestionowane przez organ podatkowy. PINB uznał wpis w rejestrze budynków prowadzony przez Urząd [...] W. za nierzetelny i nie posiadający odzwierciedlenia w dokumentach dla przedmiotowej nieruchomości. Kartoteka budynku znajdująca się w Urzędzie [...] W. nie zawiera informacji o jakimkolwiek budynku handlowo-usługowym. Byli o tym informowani urzędnicy prowadzący kontrolę podatkową. Dopiero w czerwcu 2015 r. na skutek zaleceń PINB została wyburzona ściana działowa (i wykonane inne prace budowlane nie mające wpływu na wymiar podatku) celem dostosowania budynków do stanu zgodnego z obowiązującym prawem budowlanym.
Skarżący wskazał, że powiadomił o tym organ podatkowy składając w czerwcu 2015 r. korektę informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Podniósł, że nie jest mu znana przyczyna, dla której organ podatkowy w sposób celowy pomija informacje zawarte w kartotece budynku. W podsumowaniu skargi, Podatnik stwierdził, że nie zgadza się argumentacją SKO, iż samo istnienie na działce budynków niezamieszkałych, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, jest wystarczającą przesłanką do opodatkowania tych budynków stawka przewidzianą dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o oddalenie skargi oraz podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., zwanej dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego.
W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).
Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.
W wypadku niestwierdzenia wad skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.
Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych – w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania).
W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1000/16) z tym, że nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych.
Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja SKO nie odpowiada prawu.
Na wstępie Sąd porządkowo wyjaśnia, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19").
Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.
W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.
Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.
Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego.
Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zaznaczyć jednocześnie należy, że nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie.
W ocenie Sądu słusznie zostało zaznaczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, co znajduje również potwierdzenie w treści skargi, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia opodatkowania budynków niemieszkalnych znajdujących się należącej do Skarżącego nieruchomości. Z uzasadnienia decyzji SKO wynika, że – w ocenie tego organu – sporne budynki, jako stanowiące własność przedsiębiorcy, winny zostać opodatkowane z zastosowaniem stawki dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z jego treścią – w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie – użyte w ustawie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.
W ocenie Skarżącego, powyższe stanowisko organu odwoławczego, że sam fakt posiadania budynków niemieszkalnych przez przedsiębiorcę, uzasadnia zastosowanie stawki przewidzianej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, jest nieprawidłowe. Zdaniem Skarżącego dla celu wymiaru podatku decydujący jest sposób użytkowania budynku, a nie sam fakt jego posiadania.
Zdaniem Sądu powyższe stanowisko Skarżącego jest prawidłowe.
Spór analogiczny do występującego w niniejszej sprawie był już przedmiotem rozpoznania przez sądy administracyjne, w tym w szczególności przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami z 4 marca 2021 r., sygn. akt: III FSK 895/21, III FSK 896/21, III FSK 897/21, III FSK 898/21, III FSK 899/21, z 6 marca 2021 r. w sprawie III FSK 2715/21 oraz z 18 marca 2021 r. w sprawach sygn. akt: III FSK 2594/21 i III FSK 2595/21. Przedmiotowym zagadnieniem (z tym, że w odniesieniu do innego roku podatkowego) zajmował się również np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z 11 marca 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 1/21. W dalszej części niniejszego uzasadnienia, Sąd przytoczy – jako własną – argumentację przedstawioną w powyższych orzeczeniach.
W odniesieniu do powołanego wyżej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l., w doktrynie prawa podatkowego przy interpretacji cytowanego wyżej przepisu wskazuje się, że zwłaszcza w przypadku właścicieli (użytkowników wieczystych) osób fizycznych, posiadaczy nieruchomości, będących przedsiębiorcami, zawodne jest przyjmowanie jedynie kryterium posiadania tych nieruchomości, do kwalifikowania ich do opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli stosowania najwyższej stawki podatku od nieruchomości (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 58-60.). Tak rozumiana treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (dalej również "TK"). W wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2372), TK stwierdził, że: "art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".
TK zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Również w kolejnym wyroku - z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 - TK orzekł, że: "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".
Mamy tu do czynienia z tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym TK stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Odczytując samą sentencję wyroku Trybunału (aktualnie brak jest jego uzasadnienia) należy stwierdzić, że sam fakt posiadania budynku czy też gruntu przez przedsiębiorcę jest niewystarczający do przyjęcia, że jest on związany z działalnością gospodarczą. Konieczne jest ustalenie, że w takiej działalności jest wykorzystywany. Jeżeli podatnik twierdzi, że dana nieruchomość nie ma związku z jego działalnością, nie jest, a nawet nie może być w niej wykorzystywana z podawanych względów, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć takie argumenty, a w razie potrzeby przeprowadzić też dodatkowe postępowanie dowodowe i odnieść się do tej kwestii w podejmowanym rozstrzygnięciu.
Przenosząc powyższe rozważania natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy należy przypomnieć, że jej przedmiotem jest ustalenie, po wznowieniu, wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2014. W toku całego postępowania w sprawie, a także w skardze wniesionej do sądu, skarżący konsekwentnie twierdził, że w tym okresie jeden z garaży (będący jednym z wymienionych w decyzji budynków niemieszkalnych) był przez niego wykorzystywany wyłącznie na cele prywatne (a drugi – wykorzystywany był do prowadzenia działalności gospodarczej). Dopiero w 2015 roku – według twierdzeń Skarżącego – sytuacja ta uległa zmianie. Wtedy została wyburzona ściana działowa między tymi garażami i ten, który był wykorzystywany na cele prywatne, był w porze dziennej wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego. Tak przedstawiony sposób wykorzystywania budynków niemieszkalnych był podstawą informacji zawartych w złożonej przez Skarżącego deklaracji.
Ta argumentacja Skarżącego (podniesiona również w odwołaniu od decyzji Prezydenta) nie została uwzględniona przez organ odwoławczy. Stwierdził on jednoznacznie, że "(...) połączone wspólną ścianą i wspólnym dachem budynki nr 2 i nr 3 winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg najwyższej stawki tj. właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, już z tej tylko przyczyny, że nie są budynkami mieszkalnymi a stanowią własność podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. (...) budynki nr 2 i nr 3 spełniają przesłanki budynku związanego z działalnością gospodarcza w rozumieniu powołanego art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".
Takie stanowisko organu odwoławczego jest nieprawidłowe, w świetle argumentacji przytoczonej we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Z akt sprawy nie wynika również, aby było prowadzone jakiekolwiek postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie, czy poza samym posiadaniem spornych budynków, w 2014 roku, istniał jakikolwiek inny, choćby pośredni, ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wobec stanowiska skarżącego przeprowadzenie takiego postępowania było konieczne, choćby w drodze przesłuchania samego skarżącego. W toku postępowania nie ustalono również np. czy Skarżący dokonywał odpisów amortyzacyjnych, ponosił jakiekolwiek koszty utrzymania spornego budynku (zaliczone następnie do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej), które mogłyby nawet pośrednio wskazywać związek spornego budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie ustalono także, czy podatek od nieruchomości uiszczany od spornego budynku niemieszkalnego był uwzględniany jako koszt prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.
Brak przeprowadzenia postępowania dowodowego i jakichkolwiek ustaleń faktycznych w omawianym zakresie, świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisów art. 187 § 1 i art. 191, a także art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie bowiem związku spornego budynku niemieszkalnego z działalnością gospodarczą jest podstawą dla zastosowania (bądź nie) wyższej stawki podatku od nieruchomości. W konsekwencji powyższego, zaskarżona decyzja organu odwoławczego podlegała uchyleniu. W toku dalszego postępowania w sprawie organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Konieczne będzie przeprowadzenie postępowania dowodowego dla weryfikacji twierdzeń skarżącego co do sposoby wykorzystania spornych budynków niemieszkalnych w 2014 r.
W ocenie Sądu, dla ustalenia przedmiotu opodatkowania w niniejszej sprawie, organ odwoławczy prawidłowo oparł się na danych ujawnionych w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Wobec naruszenia przepisów postępowania omówionego we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, zaskarżona decyzja organu odwoławczego podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Kwotę 200 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącego stanowi uiszczony przez niego wpis od skargi.