Uzasadnienie
M. D. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS") decyzję z dnia [...] czerwca 2018 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji odmawiającej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.
Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
W dniu 1 czerwca 2012 r. Skarżący złożył w [...] Urzędzie Skarbowym [...] deklarację podatkową VAT-7 za maj 2011 r. skorygowaną następnie w dniu 16 lipca 2012 r., w której wykazał - po korekcie - kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 48.907,00 zł.
Naczelnik D. Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. odmówił dokonania na rzecz Strony wnioskowanego zwrotu podatku.
W wyniku rozpoznania odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
NUS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] marca 2016 r. odmówił Skarżącemu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2011 r.
W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej, która nadawałaby mu podmiotowość podatku od towarów i usług, i nie wykonywał czynności opodatkowanych w kraju, określonych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") ani też czynności poza terytorium, określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem również na podstawie tego przepisu nie przysługiwało Stronie prawo do dokonywania odliczeń podatku naliczonego.
W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Strona, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 23 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2140/16 uchylił zaskarżoną decyzję.
Sąd uznając w realach niniejszej sprawy, iż Skarżący działał z zamiarem występowania w charakterze handlowca w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania działalności w sposób częstotliwy, wskazał, iż organy podatkowe uchybiły przepisom postępowania, w szczególności wynikającej z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; zwana dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa), zasadzie swobodnej oceny dowodów, poprzez uznanie na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, w sposób dowolny, że Skarżący nie był w spornej sprawie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy podatkowe w wyniku tych ustaleń, nie zastosowały art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, odmawiając Skarżącemu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
W związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2017 r., DIAS decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. uchylił w całości ww. decyzję NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
W uzasadnieniu w pierwszej kolejności DIAS stwierdził, że w odniesieniu do kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2011 r. nie upłynął termin przedawnienia z uwagi na jego zawieszenie na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. od 21 czerwca 2016 r. do 4 stycznia 2018 r.
Następnie organ odwoławczy wskazał, że Skarżący jednego dnia, 2 lutego 2011 r., zawarł dwie umowy cywilnoprawne: umowę nabycia łodzi motorowej od producenta za łączną cenę 66.320 EURO oraz umowę sprzedaży tej łodzi za łączną cenę 67.115 EURO z nabywcą – E. S. zamieszkałym w L. w Norwegii. Ponadto przedmiotowa łódź została wyprodukowana w maju 2011 r. i 27 maja 2011 r. została odebrana w Norwegii.
Zdaniem organu odwoławczego powyższe oznacza, że Skarżący w sposób zaplanowany i zorganizowany dokonał zamówienia i zakupu towaru w celu jego odsprzedaży. Skarżący nie nabył zatem towaru na własny użytek, a cel, jaki przyświecał Skarżącemu w dokonaniu powyższych transakcji miał charakter zarobkowy. Powyższe okoliczności wskazują na zamiar działania Skarżącego w charakterze handlowca. DIAS wskazał również, że zamiar sprzedaży nabytej przez Skarżącego łodzi motorowej był ujawniony już w momencie jej nabycia.
Zdaniem DIAS nie można się więc zgodzić ze stanowiskiem, że transakcja dokonana przez Skarżącego miała charakter przypadkowy, która nie wymagała szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności, mających na celu maksymalizację zysku uzyskanego ze sprzedaży. Jak wynika z wyjaśnień Skarżącego zawartych w piśmie z 18 grudnia 2015 r., Skarżący dokonał rozeznania rynku łodzi, w tym ustalił, że łodzie produkowane w Polsce odznaczają się korzystną relacją ceny do jakości w porównaniu do podobnych obiektów oferowanych w Norwegii. Skarżący w rozmowach z kilkoma potencjalnymi nabywcami uzyskał zlecenie od jednego z nich – E. S. Skarżący podkreślił, iż z uwagi na znaczną wartość przedmiotu zamówienia, najpierw ustalił wszelkie szczegóły z nabywcą oraz z dostawcą, a następnie zawarł pisemne umowy handlowe.
Organ odwoławczy podkreślił też, że w piśmie z 18 grudnia 2015 r. Skarżący wskazał, że podejmował kolejne negocjacje z potencjalnymi nabywcami, niemniej jednak były one bezskuteczne, co wskazuje na chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania spornych czynności, a zatem na zamiar wykonywania tej działalności w sposób częstotliwy.
Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2140/16, organ odwoławczy stwierdził, że przy ponownym rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy NUS winien traktować Stronę, w zakresie spornych transakcji, jako podatnika VAT i nie jest tu istotny formalny status Skarżącego jako podatnika zarejestrowanego. DIAS wyjaśnił, że nieistotne w sprawie są rozważania i zarzuty Strony dotyczące kwestii, czy sporne transakcje miały charakter transakcji łańcuchowej, jak również kwestia, kto dokonał eksportu przedmiotowej łodzi motorowej. Sporna w sprawie była bowiem jedynie kwestia, czy Skarżący był podatnikiem VAT w chwili nabycia łodzi motorowej.
W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, iż z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w celu dokonania ponownej oceny spornych transakcji, z uwzględnieniem faktu, że Skarżący w odniesieniu do tych transakcji spełniał określone w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed zmianą z 1 kwietnia 2013 r.), przesłanki pozwalające uznać go za podatnika VAT, niezbędne stało się wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego w zasadniczej części, dotyczącej oceny wskazanych powyżej transakcji. Przy czym organ odwoławczy zauważył, że każdy z argumentów podnoszonych przez organ w ramach ponownie przeprowadzonego postępowania winien mieć swoje odzwierciedlenie w materiale dowodowym włączonym do akt sprawy.
W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. decyzji DIAS z dnia [...] czerwca 2018 r. w części dotyczącej przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W skardze zarzucono naruszenie art. 233 § 3, 191 i 125 § 1 Ordynacji podatkowej.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
W niniejszej sprawie przedmiotem oceny zgodności z prawem jest decyzja kasacyjna DIAS wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p.
Zdaniem Sądu skarga jest w pełni uzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 O.p.
Zgodnie z ww. przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadził je w sposób wadliwy, innymi słowy wyłącznie wtedy gdy zakres postępowania dowodowego, jaki należy przeprowadzić, jest co najmniej znaczny i przekracza ramy uzupełniającego postępowania dowodowego organu odwoławczego. Ramy te wyznacza art. 229 O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądaniem strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji, ponieważ organ odwoławczy winien dążyć do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. jest od tej zasady odstępstwem.
Przenosząc ww. uwagi na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że wszczęcie postępowanie w niniejszej sprawie nastąpiło 1 czerwca 2012 r. Zaskarżona decyzja jest trzecią decyzją wydaną przez DIAS w sprawie i drugą uchylającą decyzję pierwszoinstancyjną i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia.
W zaskarżonej decyzji DIAS nie wskazał żadnego postepowania dowodowego, które miałby przeprowadzić NUS. W decyzji znalazło się jedynie zalecenie dla NUS, aby traktował Stronę jako podatnika VAT, co wynika wprost z wyroku WSA wydanego w sprawie (s. 14 decyzji). Dopiero w odpowiedzi na skargę DIAS powołał się na konieczność przetłumaczenia określonych dokumentów. Skoro jednak twierdzenia te nie znalazły się w uzasadnieniu skarżonej decyzji DIAS, Sąd uznaje te argumenty za spóźnione. Brak jakiegokolwiek uzasadnienia w zakresie postepowania dowodowego, które miałby przeprowadzić NUS, stanowi o naruszeniu przez DIAS art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ani Strona, ani Sąd nie mogą bowiem domyślać się przesłanek rozstrzygnięcia DIAS niezawartych w uzasadnieniu decyzji.
Należy przy tym zauważyć, że w świetle cytowanych wyżej przepisów, zarówno braki w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, jak również błędna ocena zebranego materiału dowodowego nie stanowią przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej. Przepis art. 233 § 2 O.p. zakreśla jasno przesłanki do wydania takiej decyzji.
Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie jest dwuinstancyjne. Istotą zasady dwuinstancyjnego postępowania jest przyznanie organowi wyższego stopnia kompetencji do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest więc kontrola decyzji organu I instancji, ale dwukrotne przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Zatem zadaniem organu drugiej instancji jest dokładna analiza dotychczasowego postępowania dowodowego. Jeśli materiał dowodowy jest zebrany w całości, tzn. nie wymaga uzupełnienia, organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownej oceny tego materiału, a w razie braków w materiale dowodowym jego uzupełnienia (chyba że rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części) i oceny materiału dowodowego. Zgodnie z zasadą szybkości postępowania organ odwoławczy musi dążyć do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.
Przepis art. 233 § 2 O.p. przesądza o tym, że skoro wydanie decyzji kasacyjnych nie prowadzi (bezpośrednio) do merytorycznego załatwienia sprawy, to ich wydanie winno stanowić odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty i być stosowane wyjątkowo (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 2310/10, LEX nr 965049).
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wskazał jedynie na konieczność przetłumaczenia niektórych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Jako że akta sprawy nie są szczególnie długie – 1 segregator, a dokumenty, które wymagają tłumaczenia, niezbyt długie (pojedyncze strony), nie ulega wątpliwości, że organ odwoławczy może uzupełnić w tym zakresie postępowanie dowodowe bez naruszenia zasady dwuinstancyjnego postępowania. Nadto DIAS zalecił NUS, aby traktował Stronę jako podatnika VAT, co wynika wprost z wyroku WSA wydanego w sprawie (s. 14 decyzji). Tym samym w ocenie Sądu nie są to okoliczności, które wymagały jakichkolwiek ustaleń.
Reasumując, należy stwierdzić, że wskazane w zaskarżonej decyzji przesłanki uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia nie mieszczą się w dyspozycji art. 233 § 2 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS, skoro nie stwierdził, że materiał dowodowy wymaga co najmniej w znacznej części uzupełnić, winien dokonać oceny zgromadzonego materiału dowodowego, ewentualnie, jeśli uzna za konieczne, uzupełnienie tego materiału i wydać merytoryczne rozstrzygnięcie. Wydana przez DIAS decyzji winna mieć uzasadnienie spełniające wymogi art. 210 § 4 O.p.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) orzekł jak w pkt I sentencji. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, jak w pkt II sentencji wyroku, w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).