Uzasadnienie
A. N. nabył, na podstawie ustawy, spadek po matce w postaci lokatorskiego wkładu do mieszkania w Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w W. Stwierdzono to w postanowieniu Sądu Rejonowego w W. z [...] maja 2003r., sygn. akt [...] (k. 1 akt administracyjnych), które stało się prawomocne w dniu 20 czerwca 2003r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] marca 2006r., na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 2997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana O.p.) oraz art. 1 ust. 1, art. 9, art. 14, art. 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997r. Nr 16, poz. 89 ze zm., dalej u.p.s.d.), ustalił A. N. podatek w tytułu nabycia praw do spadku w wysokości 1.164 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że podstawą opodatkowania stanowiła wartość wkładu lokatorskiego w wysokości 35.070 zł, wykazana przez stronę w zeznaniu podatkowym z [...] lutego 2006r. oraz określona na podstawie zaświadczenia ze Spółdzielni Mieszkaniowej z [...]1 stycznia 2006r., w którym wskazano, iż wysokość wkładu oparto na operacie szacunkowym z [...] września 2004r. Organ wyjaśnił również, że podatek został obliczony z uwzględnieniem kwoty wolnej od podatku w wysokości 9.637 zł oraz zgodnie ze stawką zawartą w art. 15 u.p.s.d.
Strona w odwołaniu z 16 marca 2006r. wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zarzuciła, iż w postępowaniu nie uwzględniono istotnych okoliczności niezbędnych do wydania prawidłowej decyzji, jak również naruszono przepisy o podatku od spadków i darowizn, bezpodstawnie ustalając wysokość tego podatku. Wskazała, iż nabyła po matce spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu, a nie wkład lokatorski. W nabytym mieszkaniu zamierza mieszkać ponad 5 lat, gdyż nie ma innego mieszkania, a obydwoje rodzice nie żyją. Podatnik wyjaśnił ponadto, iż został przyjęty w poczet członków spółdzielni.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2006r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 1 ust 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust 1, art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż ulga z art. 16 u.p.s.d. polega na nie wyliczaniu do podstawy opodatkowania wartości do łącznej wysokości nie przekraczającej 110 m- powierzchni budynku lub lokalu nabytego budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, m.in. w drodze spadku lub darowizny przez osoby zaliczone do I grupy podatkowej.
Tym samym skorzystanie z ww. ulgi nie jest możliwe w stosunku do spadkobierców nabywających w spadku lub darowiźnie wkład budowlany wniesiony przez członka spółdzielni. Lokatorskie prawo do lokalu przysługujące członkowi spółdzielni mieszkaniowej wygasa z chwilą jego śmierci, a spadkobraniu podlega jedynie zrewaloryzowany wkład budowlany wniesiony przez członka spółdzielni. W sprawie nie ma zatem zastosowania art. 16 u.p.s.d.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 196 K.p.a., gdyż interpretacja przepisów dokonana przez organy podatkowe jest niezgodna z prawem i krzywdząca. W ocenie skarżącego skoro ulga przewidziana w art. 16 u.p.s.d. stworzona została dla ludzi zamożnych - nabywających dom, własnościowe prawo do lokalu, to tym bardziej powinna dotyczyć ludzi biednych, czyli skarżącego. Strona podniosła, że ze spółdzielczym lokatorskim prawem do mieszkania o powierzchni 36, 70 m- ściśle związany jest wkład lokatorski, który wynosi 30 % jego wartości. Jednocześnie powtórzyła, co do zasady, argumentacje prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. odpowiadając na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oraz uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z powodów podniesionych przez skarżącego.
Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "P.p.s.a.") kontrola sądowa zaskarżonych: decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 i 2 P.p.s.a.).
W pierwszej kolejności Sąd zauważa, że organy podatkowe obu instancji dokonały prawidłowej wykładni art. 16 ust 1 u.p.s.d. Z treści tego przepisu jasno wynika, że ulgą zostało objęte nabycie w drodze spadku, przy spełnieniu warunków zawartych w ust. 2-7 powołanego artykułu, przez osoby wskazane w pkt 1-3 tego przepisu, gdy dziedziczony jest lokal mieszkalny, budynek mieszkalny lub jego części stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym.
Skarżący nie odziedziczył żadnego z wyżej wymienionych praw. Tym samym ulga przewidziana w tym przepisie, nawet przy założeniu, że skarżący będzie zamieszkiwał w mieszkaniu stanowiącym lokatorskie spółdzielcza prawo, ponad 5 lat i nie posiada żadnego innego mieszkania, oraz że został przyjęty poczet członków spółdzielni (spełnił więc niektóre z warunków wskazanych w ust. 2-7 art. 16 u.p.s.d.), nie ma do niego zastosowania.
W tym miejscu warto również zauważyć, że interpretacja powyższego przepisu nie potwierdza subiektywnego przekonania strony skarżącej, iż opisaną w nim ulgę podatkową należy stosować nie tylko do ludzi bogatych (za których skarżący uznaje tych, którzy odziedziczyli dom, własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego), ale również biednych (za których skarżący uznaje tych, którzy odziedziczyli jedynie zwaloryzowany wkład lokatorski, czyli skarżącego). Bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięć organów obu instancji pozostaje również przekonanie skarżącego, iż odziedziczył on lokatorskie spółdzielcze prawo do lokalu, w związku z tym, że spółdzielnia wpisała go w poczet członków.
W rozpoznawanej sprawie, jak prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., dziedziczeniem została objęta jedynie zwaloryzowana wartość wkładu, który został wniesiony przez zmarłą matkę skarżącego z tytułu ustanowienia na jej rzecz lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w W. Skarżący odziedziczył zatem prawo majątkowe, które wartość powinna być określona przez nabywcę, na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d.).
Z art. 9 ust. 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. - o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003r. Nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej w skrócie zwana u.s.m.) wynika bowiem, że lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest niezbywalne, nie przechodzi na spadkobierców i nie podlega egzekucji. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego polega na korzystaniu z lokalu, który stanowi własność lub współwłasność spółdzielni mieszkaniowej, która ustanowiła to prawo. Tym samym nie stanowi ono własności członka spółdzielni mieszkaniowej, który nim włada. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 u.s.m. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wygasa wraz z ustaniem członkostwa, czyli z reguły wraz ze śmiercią członka spółdzielni.
Oznacza to, iż lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego jest ściśle związane z osobą, która była członkiem spółdzielni (w rozpoznawane sprawie ze zmarłą, po której skarżący dziedziczył), i już choćby z tego powodu nie mogło być dziedziczone. Z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego wynika bowiem, iż dziedziczeniu podlegają jedynie majątkowe prawa i obowiązki zmarłego (w odróżnieniu od praw związanych z osobą, takich jak spółdzielcze lokatorskie prawa do lokalu mieszkalnego).
Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że wartość majątkową (pieniężną), która podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków, na mocy art. 1 ust 1. pkt 1 u.p.s.d., miał jedynie wniesiony przez zmarłą, po której skarżący dziedziczył, zwaloryzowany wkład mieszkaniowy.
Do tego prawa majątkowego nie ma jednak zastosowania ulga przewidziana w powołanym wyżej art. 16 u.p.s.d., co wprost wynika brzemienia tego przepisu (wykładnia językowa). Przepis ten, jak prawidłowo wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w W., miał zastosowanie do osób zaliczonych do I grupy podatkowej, które w drodze np. spadkobrania odziedziczyły budynek lub lokal w budynku mieszkalnym lub jego części, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym. Nie dotyczył zatem osób, które dziedziczyły po osobach, które za życia władały spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego.
Sąd zaważa jednak, iż w działaniach organów podatkowych obu instancji dopatrzył się nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 8 ust. 3 i 4 u.p.s.d. oraz prawa procesowego - art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Skład orzekający stwierdza bowiem, że co prawda z art. 8 ust. 1 u.p.s.d. wynika, iż organ przyjmuje wartość rzeczy i praw majątkowych w wysokości określonej przez nabywcę, niemniej jednak ma obowiązek, stosownie przede wszystkim do zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. i skonkretyzowanej w art. 187 § 1 O.p., tak ustalić stan faktyczny, aby był on zgodny, albo najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Powinien również, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków prawidłowo zastosować dyspozycję przepisów art. 8 ust. 3 i 4 u.p.s.d., tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Wprawdzie, jak wskazuje doświadczenie życiowe, do rzadkości należą sprawy, w których podatnicy zawyżają wartość nabytych praw majątkowych, nie mniej jednak również w takich przypadkach na organach podatkowych ciąży weryfikacja składanych przez podatników zeznań podatkowych ze względu na określoną w art. 8 ust. 4 u.p.s.d. przesłankę "nie odpowiadania wartości rynkowej prawa", którą organ ma ocenić, uwzględniając datę powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.).
W rozpoznawanej sprawie obowiązek podatkowy powstał, na mocy art. 6 ust. 4 u.p.s.d., z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia Sądu Rejonowego w W. Wydział [...]z dnia [...] maja 2003r. o stwierdzeniu nabycia spadku, które stało się prawomocne 20 czerwca 2003r. (k. 1 akt administracyjnych). W związku z tym przy określeniu wartości rynkowej wkładu budowlanego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego należało brać pod uwagę jego wartość z dnia 20 czerwca 2003r., przy jednoczesnym uwzględnieniu przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami tego samego rodzaju (art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d.).
Ze znajdującego się w aktach sprawy zaświadczenia ze Spółdzielni Mieszkaniowej "P." w W., na podstawie którego strona skarżąca określiła w zeznaniu podatkowym wartość "wkładu lokatorskiego do lokalu", wyraźnie wynika, że wysokość zwaloryzowanego wkładu lokatorskiego do lokalu, w którym zamieszkuje skarżący została określona na podstawie operatu szacunkowego z [...]września 2004r. (k. 4 akt administracyjnych). Nie znana była zatem wartość prawa majątkowego na dzień 20 czerwca 2003r. Tym samym nie możliwe było stwierdzenie, że wartość prawa majątkowego, podana przez stronę, odpowiadała wartości rynkowej tego prawa z dnia powstania obowiązku podatkowego, bez skorzystania z dyspozycji art. 8 ust. 4 u.p.s.d.
Skoro organ podatkowy pierwszej instancji, nie wezwał skarżącego do określenia wartości prawa na dzień powstania obowiązku i nie wyznaczył mu stosownego terminu do wykonania tej czynności, zgodnie z treścią art. 8 ust. 4 w związku z art. 8 ust. 3 u.p.s.d., a wadliwości tej nie dostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej, należało uznać, iż po pierwsze w sposób nieprawidłowy doszło do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn oraz wysokości tego podatku, a po drugie nie została w sposób należyty wypełniona dyspozycja art. 8 ust. 4 i 3 u.p.s.d. oraz art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 121 O.p.
Zasadne było zatem wyeliminowanie z obrotu prawnego, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, z uwagi na naruszenie prawa materialnego i procesowego i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie z punktu drugiego sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego wyroku ma swoje uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów sądowych Sąd postanowił na mocy art. 200 P.p.s.a.