Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 15 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2022/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, dalej "O.p."), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] sierpnia 2012 r. określającą A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Skarżącą" lub "Spółką") podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. w części dotyczącej określenia: a) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2010r. w kwocie 41.672 zł, luty 2010 r. w kwocie 41.861 zł, marzec 2010r. w kwocie 32.845 zł, kwiecień 2010r. w kwocie 29.238 zł, czerwiec 2010r. w kwocie 0 zł; b) zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2010r. w kwocie 2.999 zł, lipiec 2010r. w kwocie 7.104 zł, grudzień 2010r. w kwocie 417 zł i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2010r. w kwocie 42.882 zł, luty 2010r. w kwocie 43.071 zł, marzec 2010r. w kwocie 34.055 zł, kwiecień 2010r. w kwocie 30.448 zł, czerwiec 2010r. w kwocie 716 zł, a także zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2010r. w kwocie 1.239 zł, lipiec 2010r. w kwocie 5.288 zł, grudzień 2010r. w kwocie 407 zł, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał w mocy tę decyzję.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdził, iż Spółka w 2010 r. wystawiła dla V. sp. z o.o. faktury:

1. - nr [...] z dnia 22 marca 2010 r. tytułem częściowego zwrotu zaliczki na zakup maszyn do produkcji tub laminowanych - o wartości netto 40.983,61 zł, VAT 9.016,39 zł,
2. - nr [...] z dnia 31 grudnia 2010 r. tytułem całkowitego zwrotu zaliczki na zakup maszyn do produkcji tub laminowanych - o wartości netto 33.420 zł, VAT 7.352,40 zł.

Fakturami tymi Spółka udokumentowała zwrot zaliczki na zakup maszyn do produkcji tub laminowanych, przekazanej V. sp. z o.o. w 2007 r. wg faktur z 31 sierpnia 2007 r. (kwota netto 100.000 zł, VAT 22% 22.000 zł) i z 3 września 2007 r. (kwota netto 100.000 zł, VAT 22% 22.000 zł).

Zgodnie natomiast z § 13 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, ze zm.; dalej "rozporządzenie MF"), zwrot zaliczki powinien być udokumentowany fakturami korygującymi wystawionymi przez V. sp. z o.o., a nie fakturami wystawionymi przez Spółkę.

W konsekwencji Spółka w deklaracji:

1. - za marzec 2010 r. zawyżyła wartość netto sprzedaży o kwotę 40.984,00 zł, zaś podatek należny o kwotę 9.016 zł,
2. - za grudzień 2010 r. zawyżyła wartość netto sprzedaży o kwotę 33.420 zł, zaś podatek należny o kwotę 7.352 zł.

Ponadto w związku z tym, iż nastąpił zwrot wpłaconej uprzednio zaliczki, z tytułu której Spółka odliczyła podatek naliczony w miesiącach wystawienia faktur zaliczkowych tj. sierpniu i wrześniu 2007 r. to winno nastąpić zmniejszenie podatku naliczonego w miesiącach zwrotu przedmiotowej zaliczki, pomimo że brak jest faktur korygujących na zwrot zaliczki. Skoro Spółka nie dokonała korekty podatku naliczonego w miesiącach zwrotu zaliczki to zawyżyła podatek naliczony za miesiąc marzec 2010 r. o kwotę 9.016 zł oraz za miesiąc grudzień 2010 r. o kwotę 7.352 zł.

Ponadto organ wskazał, że Spółka w deklaracji za maj i wrzesień 2010r. zaewidencjonowała i rozliczyła faktury:

1. - z 10 maja 2010r. wystawioną przez Tłumaczenia M. Z. dla E. sp. z o.o. tytułem tłumaczenia tekstu z języka niemieckiego na język polski,
2. - z 25 sierpnia 2010r. wystawioną przez C. C. T dla G. sp. z o.o. tytułem wykonania usługi serwisowej.

W ocenie organu skoro nabywcą ww. usług nie była Spółka to nie przysługuje jej prawo odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Tym samym Spółka w deklaracji za maj 2010 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 11 zł, a za wrzesień 2010 r. o kwotę 9 zł.

Organ ustalił również, że na rachunek bankowy Spółki wpłynęła kwota 20.000 zł od N. sp. z o.o., tytułem zamówienia [...] - zadatek J. Z przedłożonej kserokopii zamówienia nr [...] z 9 marca 2010r. wynika, że przedmiotem ww. zamówienia był samochód ciężarowy J., kwota brutto 182.000 zł, kwota netto 149.180 zł, zadatek w wysokości 20.000 zł. Organ opierając się na § 10 ust. 1 rozporządzenia MF, a także art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "ustawa o VAT") stwierdził, że Spółka w deklaracji za kwiecień 2010r. zaniżyła wartość netto sprzedaży o kwotę 16.393 zł, zaś podatek należny o kwotę 3.607 zł, gdyż nie wystawiła faktury na otrzymaną zaliczkę.

Organ pierwszej instancji stwierdził także, iż Spółka rozliczyła w deklaracjach za czerwiec 2010r. faktury:

1. - z 26 maja 2010 r. wystawioną przez V. sp. z o.o. tytułem zakupu dodatkowego doposażenia samochodu J. - o wartości netto 7.000 zł, VAT 1.540 zł,
2. - z 2 czerwca 2010 r. wystawioną przez B. sp.j. tytułem nabycia usługi okresowego badania technicznego samochodu J. - o wartości netto 147,54 zł, VAT 32,46 zł.

Zdaniem organu skoro samochód ciężarowy J. został 14 maja 2010 r. sprzedany przez Spółkę do R. S.A. Oddział w L., a faktura z 14 maja 2010 r. dokumentująca ww. sprzedaż została przez Spółkę ujęta w ewidencji dostaw oraz rozliczona w deklaracji za miesiąc maj 2010 r. to tym samym w deklaracji za czerwiec 2010r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 1.572 zł.

Dalej organ wskazał, że Spółka rozliczyła w deklaracji za listopad 2010r. fakturę z 19 września 2010r. dokumentującą zakup usług telekomunikacyjnych o wartości netto 1.611,05 zł, VAT 354,43 zł. Ze specyfikacji ww. faktury wynika, że opłaty dotyczą telefonów i łączy internetowych (pięciu numerów), a pozostała kwota netto w wysokości 150 zł dotyczy opłaty za zmianę abonenta. Na podstawie protokołu przesłuchania Prezesa Zarządu Spółki L. G. z dnia 20 grudnia 2011 r. organ ustalił, że w Spółce faktycznie wykorzystywany jest tylko jeden numer telefonu oraz tylko jeden numer łącza internetowego. Pozostałe trzy numery, tj. abonament telefoniczny oraz dwa abonamenty internetowe dotyczą zobowiązań zaciągniętych przez poprzedni Zarząd Spółki i nie są one w posiadaniu Spółki.

Z kolei w deklaracji za grudzień 2010r. Spółka rozliczyła duplikat faktury z 4 stycznia 2011r. dokumentujący zakup usług telekomunikacyjnych o wartości netto 767,86 zł, VAT 168,93 zł. Mając na uwadze powyższe zeznania, organ za zasadne uznał przyjęcie w grudniu 2010 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług telekomunikacyjnych w analogicznej wysokości jak w listopadzie 2010r. z uwagi na fakt, że do ww. duplikatu faktury nie załączono jego specyfikacji. Mając zatem na uwadze przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz powyższe ustalenia organ stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w deklaracji za listopad 2010r. o kwotę 285 zł, zaś za grudzień 2010 r. o kwotę 100 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ponadto ustalił, że w 2010r. Spółka poniosła wydatki na inwestycję produkcji zrębek drewna na cele energetyczne udokumentowane fakturami:

1. - z 28 grudnia 2009 r., wystawioną przez I. tytułem opracowania sposobu zagospodarowania różnych frakcji biomasy w produkcji peletu (zaewidencjonowaną w rejestrze nabyć VAT za styczeń 2010 r. pod poz. 1, nie rozliczona w deklaracji VAT-7),
2. - z 30 czerwca 2010 r., wystawioną przez F. tytułem opracowania koncepcji technologii fabryki peletu,
3. - z 29 stycznia 2010 r., wystawioną przez P. tytułem dzierżawy lokalu w L. za styczeń 2010 r.,
4. - z 30 stycznia 2010 r., wystawioną przez P. tytułem 1/3 czynszu za lokal w L. za grudzień 2009 r.,
5. - z 26 lutego 2010 r., wystawioną przez P. tytułem dzierżawy lokalu w L. za luty 2010 r.,
6. - z 29 kwietnia 2010 r., wystawioną przez P. tytułem dzierżawy lokalu w L. za marzec i kwiecień 2010 r.,
7. - z 30 kwietnia 2010 r., wystawioną przez P. tytułem 1/3 czynszu za lokal w L.,
8. - z 31 maja 2010 r., wystawioną przez P. tytułem 1/3 czynszu za lokal w L. Organ pierwszej instancji uznał, że skoro powyższa inwestycja nie została zrealizowana, to wydatki poniesione na jej przygotowanie i realizację, nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, więc Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich nabycie. Tym samym Spółka w złożonych deklaracjach: za styczeń, maj i czerwiec 2010 r. zawyżyła wartość netto zakupów oraz podatek naliczony wynikający z powyższych faktur.

Organ pierwszej instancji wskazał również, że Spółka w deklaracji za grudzień 2010r. zaewidencjonowała i rozliczyła faktury wystawione przez V. sp. z o.o., tj.: z 21 grudnia 2010 r. tytułem remontu pomieszczeń biurowo magazynowych w obiekcie przy ulicy Sadowej 4; z 23 grudnia 2010 r. tytułem zakupu regałów magazynowych; z 24 grudnia 2010 r. tytułem remontu pieca lakierniczego oraz z 27 grudnia 2010 r. tytułem zakupu mebli biurowych.

Odnosząc się do przedłożonej przez Spółkę umowy najmu pomieszczenia biurowo - magazynowego przy ul. S. [...] w W. z dnia 15 listopada 2010r. zawartej pomiędzy Spółką (najemcą), a S. O. (wynajmującym), w której najemca zobowiązał się ponieść koszty remontu, tj. 33.500 zł netto, a ww. kwota stanowiła zapłatę za czynsz najmu wraz z kosztami eksploatacji za cały okres najmu, tj. 1 rok począwszy od dnia 15 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nakłady poniesione na remont lokalu, w zamian za wynagrodzenie, stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu, skoro Spółka dokonała w miesiącu grudniu 2010 r. odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonane remonty (wynajmowanego lokalu i pieca lakierniczego) to winna wystawić fakturę VAT na świadczenie usług (nakłady poniesione na remont lokalu, w zamian za wynagrodzenie).

Nie wystawiając takiej faktury i nie uwzględniając podatku należnego wynikającego z tego tytułu w deklaracji za grudzień 2010r. Spółka zaniżyła wartość netto sprzedaży o kwotę 16.000 zł, zaś podatek należny o kwotę 3.530 zł.

Ponadto organ ustalił, że Spółka rozliczyła w deklaracji za grudzień 2010 r. fakturę z 29 grudnia 2010 r. wystawioną przez V. sp. z o.o. dokumentującą zakup prac informatycznych. Na podstawie protokołu przesłuchania Prezesa Zarządu V. sp. z o.o. M. G. z dnia 16 maja 2012 r. dokonanego w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ustalono, że przedmiotem ww. transakcji był program magazynowy S. uprzednio zakupiony od T. – J. Z. (faktura z 29 października 2010 r.) oraz prace związane z przygotowaniem sieci i serwera. Z dodatkowych wyjaśnień uzyskanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. od E. S.A. wynika, że właścicielem licencji na program S. jest V. sp. z o.o., która podała adres: ul. S. [...], [...] W. k. W. Ponadto nie otrzymała ona zgody na przeniesienie bądź zbycie licencji, zgodnie zaś z § 12 niniejszej licencji, licencjobiorca może przenieść prawa i obowiązki na osoby trzecie wyłącznie po uzyskaniu uprzedniej pisemnej zgody licencjodawcy.

W związku z tym, mając na uwadze przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz powyższe ustalenia organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w deklaracji za grudzień 2010 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 1.170 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, w wyniku powyższej poczynionych ustaleń, decyzją z 22 sierpnia 2012 r. określił Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń – kwiecień, czerwiec, sierpień – listopad 2010 r. oraz kwoty zobowiązania podatkowego za miesiące maj, lipiec i grudzień 2010 r.

Spółka w odwołaniu od powyższej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niektórych kontrahentów. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zdaniem Spółki regulacja zawarta w art. 108 ustawy o VAT znajduje swoje zastosowanie w przypadku, gdy wystawianie faktur jest elementem schematu zachowań, których celem jest nadużycie prawa podatkowego, a samo wystawianie faktur będących tzw. fakturami pustymi ma na celu umożliwienie wyłudzenia VAT. Natomiast w jej sytuacji zastosowanie art. 108 ustawy o VAT jest krzywdzące i stanowi niejako nadużycie instytucji wynikającej z tego przepisu.

W dalszej części Spółka zgodziła się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż w związku ze zwrotem zaliczki konieczne jest dokonanie korekty faktury dokumentującej przyjęcie takiej zaliczki. Dokonanie takiej korekty leży w gestii podmiotu, który taką zaliczkę pierwotnie otrzymał, czyli w tym przypadku V. sp. z o.o. Zdaniem Spółki w sytuacji, w której podmiot ten nie uczynił zadość obowiązkowi dokonania korekty faktur w związku ze zwrotem zaliczek, nie miała ona możliwości uwzględnienia takiego zwrotu w swoim rozliczeniu VAT inaczej, niż tylko poprzez wystawienie faktur dokumentujących przyjęcie takich zwrotów zaliczki od V. sp. z o.o. W taki sposób mogła doprowadzić do sytuacji, w której jej rozliczenie podatku VAT odpowiadać będzie ciężarowi podatkowemu, który powinien być przez nią poniesiony w sytuacji zwrotu zaliczek.

Za niezrozumiałą uznała praktykę organu, który z jednej strony stwierdza, iż przyjęcie zwrotu zaliczki nie jest czynnością opodatkowaną i nie powinno zostać udokumentowane fakturą, zaś z drugiej strony nie dokonuje weryfikacji kwoty podatku należnego wykazanego przez Spółkę w deklaracjach VAT-7. Zdaniem Spółki, organ pierwszej instancji powinien ustalony w sprawie stan faktyczny traktować kompleksowo w odniesieniu do wszystkich aspektów rozliczeń w podatku od towarów i usług w okresie objętym postępowaniem podatkowym.

Zdaniem Spółki, organ kwestionując rozliczenie przyjęcia zwrotu zaliczek poprzez wystawienie faktur dokumentujących tę czynność i jednocześnie określając podatek wynikający z tych faktur na zasadzie art. 108 ustawy o VAT, powinien określić przy tym wysokość podatku należnego, w którym Spółka pierwotnie zawarła kwoty podatku wynikające z faktur wystawionych dla V. sp. z o.o. Brak rozstrzygnięcia w powyższym zakresie skutkuje wadliwością decyzji i koniecznością jej usunięcia z obrotu prawnego.

W dalszej części odwołania Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu w zakresie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących m. in. wydatki na czynsz najmu lokalu położonego w L. i wynajmowanego na potrzeby inwestycji przez nią prowadzonej. W jej przekonaniu z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że przerwanie inwestycji nie wynikało z decyzji Spółki, co skutkuje koniecznością uznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabyte usługi celem przygotowania inwestycji.

Spółka wyjaśniła również, że umowę najmu lokalu przy ul. S. w W. z dnia 15 listopada 2010 r. zawarto w celu najmu powierzchni biurowo-magazynowej. Strony umowy ustaliły, że czynsz z tytułu najmu będzie rozliczany w postaci świadczenia rzeczowego - zakupu przez Spółkę usług remontowych celem odnowienia wynajmowanej powierzchni. Omawiany stosunek prawny oparty jest o jedną usługę w postaci najmu powierzchni biurowo - magazynowej. Jest to usługa odpłatna, w zamian za którą druga strona stosunku prawnego uiszcza wynagrodzenie w postaci rzeczowej. Oczywiście pomiędzy stronami umowy doszło do wymiany świadczeń wzajemnych tyle, że w przypadku świadczenia Spółki przyjmuje ono postać zapłaty wynagrodzenia, a nie odrębnej usługi.

Podkreśliła ponadto, iż zakupione usługi w ramach wynagrodzenia (czynszu) służyły przede wszystkim doprowadzeniu powierzchni biurowo-magazynowej do stanu umożliwiającego korzystanie z tej powierzchni przez najemcę, co jednak nie koliduje z tym, że była to inwestycja w obcy środek trwały.

Reasumując Spółka stwierdziła, iż ocena prawnopodatkowa zakładająca wystąpienie dwóch usług opodatkowanych podatkiem VAT stoi w sprzeczności z intencją stron stosunku prawnego oraz celu, w jakim doszło do zawarcia omawianej umowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. we wskazanej na wstępie decyzji, powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podkreślił, iż co do zasady podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego m. in. w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższe uprawnienie będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT, na mocy szczególnych przepisów prawa, zostało jednakże obwarowane pewnymi warunkami. Związek zakupu towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełniać podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tym jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. W tym przypadku bowiem nie występuje on w charakterze konsumenta zakupionych dóbr, podatek VAT zaś obciąża właśnie konsumpcję.

Jednocześnie organ zaznaczył, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prezentowany jest pogląd, że odliczeniem objęty jest podatek naliczony przy zakupach, które w sposób bezpośredni służą sprzedaży opodatkowanej, a także przy zakupach, które w sposób ogólny stanowią element cenotwórczy przy sprzedaży opodatkowanej. Zatem do odliczenia podatku naliczonego wystarczający jest związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Przyjęcie tego stanowiska prowadzi do konsekwentnego stwierdzenia, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed rozpoczęciem sprzedaży opodatkowanej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w związku z zamiarem pozyskania dotacji unijnych na uruchomienie zakładu produkcji biomasy, to zarówno wynajęcie lokalu, jak i przedstawienie planowanego sposobu jego zagospodarowania były niezbędne w celu złożenia wniosku o dotację na realizację przedsięwzięcia. Nie ulega wątpliwości, że wydatki poniesione przez Spółkę w 2010 r. z tytułu czynszu za najem lokalu w L. oraz z tytułu opracowania sposobu zagospodarowania różnych frakcji biomasy w produkcji peletu oraz koncepcji technologii fabryki peletu, poniesione zostały w związku z planowanym rozwojem działalności Spółki. Celem podjętych przez nią w tym zakresie działań było bowiem zwiększenie jej efektywności jako podmiotu działającego na rynku poprzez rozszerzenie profilu działalności i pozyskanie do tego niezbędnych środków.

Brak jest zatem podstaw do kwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach, które zostały dokonane w związku z zamiarem rozpoczęcia inwestycji mającej służyć sprzedaży opodatkowanej, a która to inwestycja następnie nie doszła do skutku z uwagi na uwarunkowania ekonomiczne związane z brakiem środków finansowych, które powinny być wkładem Spółki koniecznym do uzyskania dotacji. Organ podkreślił, że nie może budzić wątpliwości, iż wydatki poniesione na uruchomienie zakładu produkcji biomasy są związane z działalnością Spółki służącą generowaniu sprzedaży opodatkowanej, gdyż należało uznać, że w momencie ponoszenia tych wydatków ich cel uprawniał Spółkę do odliczenia podatku oraz, że cel tych wydatków nie uległ zmianie w dacie rezygnacji przez nią z dalszego kontynuowania inwestycji. Zarówno w momencie poniesienia tych wydatków jak i w dacie odstąpienia przez Spółkę od kontynuowania inwestycji wydatki te były związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii nakładów poniesionych na remont wynajmowanego lokalu przy ul. S. [...] w W. wynikających z faktur VAT dokumentujących zakup usług remontu pomieszczeń biurowo-magazynowych oraz pieca lakierniczego – podniósł, iż spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy stanowią one odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że na gruncie przepisów ustawy o VAT świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy ma charakter odpłatny (z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie). Ustawa o VAT nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia. Zdaniem organu wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze).

W ocenie organu nakłady poniesione przez Spółkę na remont wynajmowanego lokalu przy ul. S. [...] w W. wynikające z faktur VAT dokumentujących zakup usług remontu pomieszczeń biurowo-magazynowych oraz remontu pieca lakierniczego w zamian za możliwość korzystania z ww. lokalu przez rok począwszy od dnia 15 listopada 2010 r. są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za usługę) wskazuje, że mamy tu do czynienia z transakcjami barterowymi.

Organ zwrócił uwagę, że przesłanką opodatkowania, według art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jest odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług. W związku z tym, w jego ocenie, występuje bezpośredni związek między czynnościami polegającymi na wyremontowaniu ww. lokalu, a otrzymanym w zamian wynagrodzeniem w postaci prawa do korzystania z tego lokalu przez rok począwszy od dnia 15 listopada 2010 r. Tym samym nie dochodzi tu więc do nieodpłatnego świadczenia usług przez Spółkę, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Spółka powinna odprowadzić podatek należny z tytułu świadczenia usług. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w odniesieniu do ww. nieprawidłowości określił Spółce w błędnej wysokości kwotę zaniżenia podatku należnego za grudzień 2010 r. Skoro bowiem Spółka nabyła od V. sp. z o.o. i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010r. przedmiotowe usługi remontowe udokumentowane fakturami VAT z 21 grudnia 2010 r. o wartości netto 6.800 zł, VAT 1.496 zł oraz z 24 grudnia 2010r. o wartości netto 9.200 zł, VAT 2.024 zł to powinna w tej sytuacji wystawić fakturę VAT na świadczenie usług (ww. nakłady poniesione na remont wynajmowanego lokalu), o której mowa w art. 106 ustawy o VAT w wysokości netto 16.000 zł, VAT 3.520 zł.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego mając na uwadze rozliczone przez Spółkę w deklaracjach za czerwiec 2010 r. faktury: z 26 maja 2010 r. wystawioną przez V. sp. z o.o. tytułem zakupu doposażenia J. (poz.

1) oraz z 2 czerwca 2010r. wystawioną przez B. i Spółka sp.j. tytułem nabycia usługi okresowego badania technicznego samochodu J. – prawidłowo wskazał w uzasadnieniu decyzji, że Spółka w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2010r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 1.572 zł.

Jednocześnie w jego ocenie organ pierwszej instancji nieprawidłowo określił na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc czerwiec 2010r., poprzez nieuwzględnienie rozliczonego przez Spółkę podatku naliczonego wyszczególnionego w poz. 2 faktury VAT z 26 maja 2010 r. wystawionej przez V. sp. z o.o. tytułem prowizji ze sprzedaży samochodu J. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń - kwiecień i czerwiec 2010 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec i grudzień 2010 r. i określenie za miesiące styczeń - kwiecień i czerwiec 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec i grudzień 2010 r. Organ wskazał, że dokonując rozliczenia VAT za styczeń 2010 r. w poz. kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2013 r., nr [...].

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu Spółki, iż organ pierwszej instancji z jednej strony stwierdził, iż przyjęcie zwrotu zaliczki nie jest czynnością opodatkowaną i nie powinno zostać udokumentowane fakturą zaś z drugiej strony nie dokonał weryfikacji kwoty podatku należnego wykazanego przez Spółkę w deklaracjach – stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Organ pierwszej instancji dokonał bowiem stosownych korekt kwot podatku należnego ujętych w deklaracjach za marzec i grudzień 2010 r., a wynikających z faktur z 22 marca 2010 r. oraz z 31 grudnia 2010 r. wystawionych przez Spółkę dla V. sp. z o.o. tytułem zwrotu zaliczki na zakup maszyn do produkcji tub laminowanych.

Ponadto odnosząc się do zarzutów dotyczących zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 108 ustawy o VAT, zauważył, że jak wynika z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2012 r., przedmiotowe postępowanie dotyczy wyłącznie określenia kwot związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010r. Natomiast jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 października 2012r., przy którym przekazano odwołanie Spółki, w zakresie określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT organ ten wszczął odrębne postępowanie. W wyniku tego postępowania wydano decyzję z [...] lipca 2012 r., nr [...] określającą Spółce kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od sierpnia do października 2009 r. oraz marzec i grudzień 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Spółki decyzją z [...] lutego 2013 r., nr [...] trzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2013 r. Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie:

1. - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niektórych kontrahentów,
2. - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym i uznanie, iż wystąpiły przesłanki do określenia wobec Spółki kwoty podatku podlegającego wpłacie na zasadach wynikających z dyspozycji ww. normy,
3. - art. 122 i art. 187 O.p., poprzez brak rozpatrzenia podnoszonych przez Spółkę kwestii, co skutkowało niewyjaśnieniem w sposób wyczerpujący zaistniałego stanu faktycznego oraz pominięciem kluczowych kwestii, mających newralgiczne znaczenie dla prawidłowej oceny sytuacji oraz niewadliwego rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia.

Spółka w uzasadnieniu skargi podniosła, iż w jej sytuacji zastosowanie art. 108 ustawy o VAT jest dla niej krzywdzące i stanowi niejako nadużycie instytucji wynikającej z tego przepisu, gdyż regulacja zawarta w ww. przepisie znajduje swoje zastosowanie w przypadku, gdy wystawianie faktur jest elementem schematu zachowań, których celem jest nadużycie prawa podatkowego, a samo wystawianie faktur będących tzw. fakturami pustymi ma na celu umożliwienie wyłudzenia VAT.

Jednocześnie zgodziła się ze stanowiskiem, iż w związku ze zwrotem zaliczki konieczne jest dokonanie korekty faktury VAT dokumentującej przyjęcie takiej zaliczki. Bezdyskusyjnym jest też, że dokonanie takiej korekty leży w gestii podmiotu, który taką zaliczkę pierwotnie otrzymał, czyli w tym przypadku V. sp. z o.o. Niemniej jednak w sytuacji, w której podmiot ten nie uczynił zadość obowiązkowi dokonania korekty faktur w związku ze zwrotem zaliczek, Spółka nie miała możliwości uwzględnienia takiego zwrotu w swoim rozliczeniu VAT inaczej, niż tylko poprzez wystawienie faktur dokumentujących przyjęcie takich zwrotów zaliczki od V. sp. z o.o. Zdaniem Spółki tylko bowiem w taki sposób mogła doprowadzić do sytuacji, w której rozliczenie podatku VAT odpowiadać będzie ciężarowi podatkowemu, który powinien być poniesiony w sytuacji zwrotu zaliczek. Tym samym wystawienie faktur dokumentujących przyjęcie zaliczek było zdaniem Skarżącej jedyną możliwością zagwarantowania neutralności dla wpływów budżetu państwa z tytułu VAT.

Skarżąca za niezrozumiałe uznała działanie organów podatkowych, zgodnie z którym przyjęcie zwrotu zaliczki nie jest czynnością opodatkowaną i nie powinno zostać udokumentowane fakturą, bez jednoczesnego dokonania weryfikacji kwoty podatku należnego wykazanego w deklaracjach. Jej zdaniem organ odwoławczy nie rozważył zaistniałego stanu faktycznego w sposób kompleksowy w odniesieniu do wszystkich aspektów rozliczeń w podatku od towarów i usług w okresie objętym postępowaniem podatkowym.

Ponadto za nieprawidłowe uznała stanowisko organu odwoławczego wskazujące, że nakłady poniesione przez Spółkę na remont wynajmowanego lokalu przy ul. S. [...] w W., tj. remont pomieszczeń magazynowo - biurowych oraz pieca lakierniczego w zamian za możliwość jego użytkowania przez 1 rok stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W jej ocenie skoro strony umowy ustaliły, że czynsz z tytułu najmu będzie rozliczany w postaci świadczenia rzeczowego - zakupu przez Spółkę usług remontowych celem odnowienia wynajmowanej powierzchni to omawiany stosunek prawny oparty jest o jedną usługę w postaci najmu powierzchni biurowo - magazynowej.

Tym samym jest to usługa odpłatna, w zamian za którą druga strona stosunku prawnego uiszcza wynagrodzenie w postaci rzeczowej. Spółka podkreśliła ponadto, iż zakupione usługi w ramach wynagrodzenia - czynszu służyły przede wszystkim doprowadzeniu powierzchni biurowo - magazynowej do stanu umożliwiającego korzystanie z tej powierzchni przez najemcę, co jednak nie koliduje z tym, że była to inwestycja w obcy środek trwały. Reasumując Skarżąca stwierdziła, iż ocena prawnopodatkowa wyrażona w zaskarżonej decyzji, zakładająca wystąpienie dwóch usług opodatkowanych podatkiem VAT stoi w sprzeczności z intencją stron stosunku prawnego oraz celu, w jakim doszło do zawarcia omawianej umowy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zaznaczyć przy tym należy, że ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że zwrot zaliczek na zakup maszyn do produkcji tub laminowanych powinien być udokumentowany fakturami korygującymi wystawionymi przez V. sp. z o.o., a nie fakturami wystawionymi przez Skarżącą.

Wprawdzie Skarżąca przyznaje, iż w związku ze zwrotem zaliczki konieczne jest dokonanie korekty faktury VAT dokumentującej przyjęcie takiej zaliczki oraz, że dokonanie takiej korekty leży w gestii podmiotu, który taką zaliczkę pierwotnie otrzymał, czyli w tym przypadku V. sp. z o.o. Niemniej jednak, zdaniem Skarżącej, w sytuacji w której podmiot ten nie uczynił zadość obowiązkowi dokonania korekty faktur w związku ze zwrotem zaliczek to tym samym jedynie Skarżąca mogła doprowadzić do sytuacji, w której rozliczenie podatku VAT odpowiadać będzie ciężarowi podatkowemu, który powinien być poniesiony w sytuacji zwrotu zaliczek. W praktyce oznacza to, że Skarżąca mogła wystawić faktury dokumentujące przyjęcie zwrotów zaliczki od V. sp. z o.o., gdyż skutek dla budżetu państwa z tytułu wpływów z podatku od towarów i usług rozliczanych przez Spółkę jest identyczny - tak w przypadku wystawienia faktur korygujących w związku ze zwrotem zaliczki, jak i w przypadku wystawienia faktur dokumentujących przyjęcie takiego zwrotu.

Powyższy pogląd, w ocenie Sądu, uznać należy za oczywiście chybiony.

W sprawie bezspornym jest, że Skarżąca wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury z 22 marca 2010r., nr [...] oraz z 31 grudnia 2010r., nr [...], którymi udokumentowała zwrot zaliczki na zakup maszyn do produkcji tub laminowanych, dokonany na jej rzecz przez V. sp. z o.o.

Tymczasem, jak słusznie zauważyły organy podatkowe, zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212. poz. 1337, ze zm.), w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Powyższą regulację, zgodnie z § 13 ust. 3 pkt 2 cyt. rozporządzenia stosuje się odpowiednio w przypadku zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem po wystawieniu faktury VAT na zaliczkę wystąpią zdarzenia skutkujące obowiązkiem jej zwrotu (np. umowa sprzedaży, na podstawie której dokonano zapłaty zaliczki nie dochodzi do skutku) to sprzedawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej dokumentującej dokonany zwrot do uprzednio wystawionej faktury na zaliczkę. Oznacza to, że w realiach sprawy, zwrot zaliczki powinien być udokumentowany fakturami korygującymi wystawionymi przez V. sp. z o.o., a nie fakturami wystawionymi przez Skarżącą.

W tym stanie rzeczy organy prawidłowo uznały, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Skarżąca wystawiła faktury VAT dokumentujące czynności niepodlegąjące opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tym zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła wartość netto sprzedaży oraz wartość podatku VAT zawartego w przedmiotowych fakturach. Prawidłowo też organ uznał, że w związku z tym, iż Spółka odliczyła podatek naliczony w miesiącach wystawienia faktur zaliczkowych tj. sierpniu i wrześniu 2007 r., to zmniejszeniu ulega podatek naliczony w miesiącach zwrotu przedmiotowej zaliczki, pomimo braku faktur korygujących na zwrot zaliczki. Skoro więc Skarżąca nie dokonała korekty podatku naliczonego w miesiącach zwrotu zaliczki, to tym samym zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia oraz podatku naliczonego. Z treści uzasadnień decyzji obu instancji, jak i tabel dot. rozliczenia za marzec i grudzień 2010 r., zawartych w tych uzasadnieniach, jednoznacznie wynika, że organ dokonał nie tylko pomniejszenia kwot podatku naliczonego, ale także kwot podatku należnego ujętych w deklaracjach VAT-7 za marzec i grudzień 2010 r., a wynikających z faktur VAT: nr [...] z 22 marca 2010 r. oraz nr [...] z 31 grudnia 2010r., wystawionych przez Spółkę dla V. sp. z o.o. tytułem zwrotu zaliczki na zakup maszyn do produkcji tub laminowanych.

Nie zasługuje tym samym na uwzględnienie argumentacja Skarżącej, że organy nie zweryfikowały kwot związanych z rozliczeniem należnego podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 za okresy, w których wystawione zostały przedmiotowe faktury.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisu art. 108 ustawy o VAT, stanowiącego że w przypadku gdy osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten nie miał bowiem zastosowania w niniejszej sprawie. Podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowiły między innymi przepisy art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl natomiast art. 21 § 3a O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Z kolei art. 99 ust. 12 ustawy o VAT stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Wskazać też należy, że w myśl postanowień art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W oparciu o powyższe przepisy organy dokonały określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2010 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i grudzień 2010r.

Zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji organy nie dokonały wymiaru podatku wobec Skarżącej na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że wobec Skarżącej taki wymiar podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT za marzec i grudzień 2010 r. został dokonany w odrębnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] lipca 2012 r., utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r.

Wskazać również należy, że ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2013 r. została zaskarżona do tutejszego Sądu i wyrokiem z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1094/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił. W ramach niniejszego postępowania sądowego Sąd nie może rozpatrzyć zarzutów skargi de facto dotyczących decyzji już skontrolowanych przez Sąd, a poza tym wydanych w odrębnej sprawie. Z tych względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisu art. 108 ustawy o VAT, w związku z określeniem na jego podstawie podatku do zapłaty za marzec i grudzień 2010 r. uchylają się spod kontroli Sądu.

W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo też stwierdziły, że nakłady poniesione przez Spółkę na remont wynajmowanego lokalu przy ul. S. [...] w W. wynikające z faktur VAT dokumentujących zakup usług remontu pomieszczeń biurowo-magazynowych oraz remont pieca lakierniczego w zamian za możliwość korzystania z tego lokalu przez rok począwszy od dnia 15 listopada 2010r. są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Forma odpłatności w przedmiotowej sprawie (usługa za usługę) wskazuje, że są to transakcje barterowe.

Zważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów art. 7 ust. 1 powołanej ustawy rozumie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Tak więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nie tylko świadczenie usług za wynagrodzeniem określonym w pieniądzu, ale także zamiana usługi na towar lub inną usługę. Wynagrodzenie pieniężne ma zwykle formę płatności gotówką, czekiem, kartą kredytową, przelewem bankowym lub też potrącenia. Natomiast wynagrodzenie niepieniężne może stanowić dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w zamian za otrzymane świadczenie (barter). W takim przypadku wzajemnym świadczeniem stanowiącym wynagrodzenie podatnika jest przekazanie innej rzeczy lub wykonanie innej usługi.

Podstawą opodatkowania w/w czynności jest zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT – obrót, rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jeżeli natomiast należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania zgodnie z ust. 3 tego przepisu jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek.

Z wynagrodzeniem w formie niepieniężnej mamy do czynienia najczęściej w przypadku transakcji barterowych (a więc w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług w zamian za dostawę towaru lub świadczenie usługi). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, aby dostawa towarów lub świadczenie usług mogły być uznane za zapłatę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

1. - istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną zapłatą,
2. - istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu (patrz orzeczenia: 230/87 Naturally Yours Cosmetics Ltd oraz C-33/93 Empire Stores Ltd v. Commisioners of Customs and Excise; B. Niedziółka [w:] Dyrektywa VAT. Komentarz. pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, Lex, Warszawa 2008, s. 451-452).

W omawianej sprawie wskazane wyżej warunki zostały spełnione. Organy podatkowe prawidłowo bowiem ustaliły, że zgodnie z istniejącym między stronami stosunkiem prawnym, wynagrodzenie za otrzymaną usługę (prawo korzystania z lokalu z tytułu umowy najmu) obejmowało świadczenie w naturze w postaci nakładów na remont lokalu oraz remont pieca lakierniczego.

Świadczy o tym treść zawartej pomiędzy Spółką a S. O. umowy najmu lokalu przy ul. S. w W. Zgodnie bowiem z tą umową najemca w związku z niezdatnością wynajmowanego lokalu do użytku, za zgodą wynajmującego wykona remont wynajętych pomieszczeń oraz remont i uruchomienie kabiny lakierniczej. Koszt tych czynności według kosztorysu wykonawcy opiewa na kwotę 33.500 zł netto. Natomiast § 3 tej umowy stanowi, że najemca podejmuje się ponieść ww. koszty remontu w zamian za to, że kwota ta będzie stanowiła zapłatę za czynsz najmu wraz z kosztami eksploatacyjnymi za cały okres najmu.

Nie ulega więc wątpliwości, że z tytułu najmu przedmiotowego lokalu Spółka nie uiszczała czynszu. Z treści umowy jednoznacznie wynika, że wynagrodzenie jakie otrzymał S. O. z tytułu najmu tego lokalu stanowiły nakłady poczynione przez Spółkę na remont lokalu oraz remont pieca lakierniczego, przy czym nie ma wątpliwości co do wartości tych nakładów, która jednoznacznie wynika z faktur dot. tych remontów. Z kolei za poczynione przez Spółkę nakłady uzyskała ona prawo korzystania z przedmiotowego lokalu przez rok bez uiszczania czynszu w formie pieniężnej. Nastąpiło zatem świadczenie usługi najmu lokalu w zamian za inną usługę – poniesienie nakładów na remont tego lokalu oraz pieca lakierniczego.

Należy mieć bowiem na względzie, że wartość dopuszczalnych nakładów poczynionych przez dzierżawcę lub najemcę na nieruchomości stanowi wierzytelność względem właściciela tej nieruchomości, czyli prawo majątkowe. Tak więc zarówno zbycie tej wierzytelności na rzecz innego podmiotu, jak też rozliczenie tych nakładów z właścicielem nieruchomości polegające na tym, że w zamian za te nakłady najemca korzysta przez określony czas z nieruchomości bez uiszczania czynszu z tego tytułu, będzie wypełniać definicję odpłatnej usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Sąd nie podziela również zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 199a § 1 O.p. Zauważyć należy, że organy nie kwestionowały, iż przedmiotem tej umowy zgodnie z wolą jej stron był najem przedmiotowego lokalu. Organy jedynie stwierdziły, że skoro w ramach zapłaty za usługę najmu Spółka wykona świadczenie rzeczowe w postaci nakładów na remont lokalu i pieca lakierniczego, to świadczenie to stanowi usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Naruszenia unormowania art. 199a § 1 O.p. nie może natomiast stanowić podatkowa kwalifikacja tego rodzaju świadczenia.

Należy mieć również na uwadze, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest faktycznie zawarta transakcja gospodarcza. W świetle zaś zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zawartej umowy najmu oraz faktur, w ustalonym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości, że świadczeniem wzajemnym za korzystanie z lokalu przez rok były nakłady na remont tego lokalu i pieca lakierniczego, a nie świadczenie pieniężne. W zamian za poczynione nakłady Spółka korzystała przez rok z przedmiotowego lokalu. Tym samym usługa najmu lokalu świadczona była w zamian za inną usługę – poniesienie nakładów na remont tego lokalu oraz pieca lakierniczego.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez niektórych kontrahentów (dostawców towarów i usług dla Spółki). Zaznaczyć należy, że Skarżąca nie sprecyzowała w skardze, w których przypadkach – w jej ocenie – organy niezasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku bezpośredniego lub pośredniego między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną (por. wyrok WSA w Białymstoku z 8 marca 2013r., sygn. akt I SA/Bk 469/12, LEX nr 1305330).

Przy czym, o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Tak więc, odliczeniu podlega taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych, bez względu na to, czy towary te i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, czy też pośredni, mieszcząc się w kategorii wydatków ogólnych (por. wyrok WSA w Gliwicach z 6 lutego 2012r., sygn. akt III SA/Gl 1316/11, LEX nr 1146018).

Zdaniem Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, organy nie naruszyły normy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowo bowiem stwierdziły, że Skarżącej nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur:

1. - z 10 maja 2010r. wystawionej przez Tłumaczenia M. Z. dla E. sp. z o.o. tytułem tłumaczenia tekstu z języka niemieckiego na język polski, gdyż nabywcą tej usługi nie była Skarżąca;
2. - z 25 sierpnia 2010r. wystawionej przez C. C. T. dla G. sp. z o.o. tytułem wykonania usługi serwisowej, albowiem nabywcą tej usługi nie była Spółka;
3. - z 19 września 2010r. dokumentującej zakup usług telekomunikacyjnych w zakresie opłat dot. trzech numerów oraz opłaty za zmianę abonenta, gdyż dotyczą one abonamentów, które nie są w posiadaniu Spółki, w której użytkowano tylko jeden numer telefoniczny i jedno łącze internetowe;
4. - z 4 stycznia 2011 r. dokumentującej zakup usług telekomunikacyjnych w zakresie opłat dot. trzech numerów oraz opłaty za zmianę abonenta, gdyż dotyczą one abonamentów, które nie są w posiadaniu Spółki, w której użytkowano tylko jeden numer telefoniczny i jedno łącze internetowe;
5. - z 26 maja 2010 r. na zakup doposażenia samochodu, albowiem samochód ten został 14 maja 2010 r. sprzedany przez Spółkę firmie R. S.A. Oddział w L., a faktura VAT z 14 maja 2010 r. dokumentująca ww. sprzedaż została przez Spółkę ujęta w ewidencji dostaw oraz rozliczona w deklaracji za miesiąc maj 2010 r. to tym samym w deklaracji za czerwiec 2010r. nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego;
6. - z 2 czerwca 2010 r. na nabycie usługi okresowego badania technicznego samochodu, gdyż podatek naliczony wynikający z tej faktury został odliczony przez Spółkę w czerwcu 2010 r., a samochód ten został sprzedany 14 maja 2010 r. firmie R. SA Oddział w L. i faktura VAT z 14 maja 2010 r. dokumentująca ww. sprzedaż została przez Spółkę ujęta w ewidencji dostaw oraz rozliczona w deklaracji za miesiąc maj 2010 r.;
7. - z 29 grudnia 2010 r. wystawionej przez V. sp. z o.o. na zakup prac informatycznych, gdyż dotyczyła ona programu magazynowego S. nabytego przez firmę V. sp. z o.o., będącej właścicielem licencji na użytkowanie tego programu, zaś licencja ta po aktywacji nie mogła być przenaszalna i zbywalna, a V. sp. z o.o. nie uzyskała zgody licencjodawcy na przeniesienie praw i obowiązków wynikających z tej licencji na osoby trzecie.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie brak jest związku o charakterze bezpośrednim jak też o charakterze pośrednim pomiędzy powyższymi wydatkami a czynnościami opodatkowanymi. Zasada neutralności podatku od towarów i usług nie oznacza odliczenia kwot podatku naliczonego w każdej sytuacji, w której podatnik przedstawia faktury nabycia, bez związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, jak również w sposób wyczerpujący rozpatrzony przez organy podatkowe. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski.

Reasumując dotychczasowe ustalenia i rozważania, Sąd nie dopatrzył się wskazanych w skardze naruszeń, jak i innych, które winien wziąć pod uwagę z urzędu i dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.