Uzasadnienie
W 1996r. S. O. zakupiła zabudowaną nieruchomość o powierzchni 10.678m2 położoną w W. przy ul. [...] - za cenę 80.000zł. Urząd Skarbowy w W. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego zakwestionował, że poniesiony wydatek znajduje pokrycie w ujawnionych jej źródłach przychodów.
W dniu [...].01.2002r. Urząd Skarbowy wydał decyzję, którą ustalił dochód z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1996r. w kwocie 80.000zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodów za 1996r. w kwocie 60.000zł. W uzasadnieniu wskazano, że podane źródła przychodu nie były wystarczające do poniesienia zakwestionowanego wydatku przez stronę. Podatniczka oświadczyła, że wraz z mężem przez wiele lat pracowali, otrzymywali również pomoc finansową od rodziny z K..
Od tej decyzji Strona w dniu 28.01.2002r. złożyła odwołanie do Izby Skarbowej w W.. W odwołaniu wniosła o uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Urzędowi Skarbowemu w W., zarzucając temu organowi:
- - naruszenie art.2 ust.1 pkt.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. Nr 14 poz.176 z 2000 roku z późniejszymi zmianami), zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych przez zastosowanie art.20 ust.3 tej ustawy mimo, że źródłem przychodu, z którego strona sfinansowała zakup nieruchomości były środki pieniężne pochodzące z darowizn i spadku, do których stosuje się przepisy podatku od spadków i darowizn,
- - naruszenie przepisów postępowania tj. art.122 i 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. Z 2005 roku Nr 8, poz. 60 - tekst jednolity ze zmianami), zwanej dalej Ordynacją podatkową przez zaniechanie przesłuchania świadków J. W., A. K. i S. K. na okoliczność nabycia środków pieniężnych w drodze darowizn, które to naruszenie miało wpływ na wynik ustaleń faktycznych.
Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...].04.2002r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne obowiązany jest fakty te udowodnić. Z reguły tej, jak też z charakteru znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów art.20 ust.1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania źródeł przychodu i posiadanych wcześniej zasobów majątkowych, z których pokryte były poniesione w danym roku podatkowym wydatki. Organy podatkowe nie uznały twierdzeń Podatniczki, że pieniądze w kwocie 80.000zł, które wydatkowała na zakup nieruchomości pochodziły z oszczędności Jej i męża.
Na powyższą decyzję Podatniczka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi Pani O. stwierdziła, iż w toku postępowania przed Urzędem Skarbowym podała źródła swoich przychodów w latach poprzedzających rok 1996, Powołała się na fakt posiadania oszczędności, otrzymywania środków pieniężnych od rodziny z K., a także sprzedaż gospodarstwa rolnego w S.. Fakt, iż nie posiada na te okoliczności pisemnych dowodów nie upoważnia do ustalenia, że przychodów tych nie osiągnęła. Spełnienie świadczeń bez pisemnych oświadczeń stron umowy darowizny miało miejsce w przypadku środków pieniężnych otrzymanych od J. W., zamieszkałej w K.. Fakt otrzymania darowizn potwierdzają zeznania córki E. B., sprzedaż gospodarstwa rolnego potwierdza K. S.. W skardze Podatniczka podniosła, że organ podatkowy w sposób nieuzasadniony zaniechał przeprowadzenia dowodów z zeznań pozostałych świadków, o których przesłuchanie wnosiła - J. W., A. K. i S. K. o, przez co został naruszony art.122,180,187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Skarżącej darowizny, jakie otrzymała od J. W. podlegają przepisom o podatku od spadków i darowizn, a nie art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 marca 2004r. oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej w W.. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe prowadzi do wniosku, iż Strona nie wykazała w sposób przekonywujący, iż poniesione w 1996r. wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych.
Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Pani S. O., działając przez Pełnomocnika Adwokata W. B., złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze kasacyjnej Pełnomocnik Skarżącej zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie:
- - prawa materialnego - art.68 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej przez ich niezastosowanie,
- - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy art.145§1 pkt.1 lit.a i c oraz pkt.2 i art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w związku z nieustaleniem faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. uzyskania przez S. O. od rodziny z K. środków pieniężnych w drodze darowizny.
Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę kasacyjną za zasadną - z uwagi na naruszenie przepisów dotyczących postępowania dowodego - i wyrokiem z 31 maja 2005r. sygn. akt FSK 1839/04 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, będąc związanym wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 października 2005r. sygn. akt III SA/Wa2241/05 uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2002r. nr[...]. Uzasadniając ten wyrok Sąd stwierdził, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a strona powinna w jego realizacji współuczestniczyć, albowiem niewykazanie danej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niej. Nie do przyjęcia jest takie działanie organów podatkowych, w którym organ podatkowy nie przesłuchuje świadków - w związku z ich nieusprawiedliwionym niestawiennictwem (bez uzasadnionej przyczyny) i nie stosuje wobec nich środków prawnych przewidzianych prawem tj. ukarania karą porządkową (art.262 § 1 Ordynacji podatkowej) czy nawet przymusu bezpośredniego (art.263 § 3 Ordynacji podatkowej), a następnie - bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków stwierdza, że wskazana przez Stronę okoliczność nie została udowodniona, stąd nie jest wiarygodna.
Dyrektor Izby Skarbowej w W., rozpatrując sprawę ponownie w II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z przepisem art.10 ust.1 pkt.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są również "inne źródła". Jako przychody z innych źródeł, zgodnie z przepisem art.20 ust.1 cyt. ustawy rozumie się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się, zgodnie z ust.3 przywołanego wyżej art.20, na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów zgodnie z art.30 ust.8 cytowanej ustawy nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu - (art.30 ust.1 pkt.7 przywołanej ustawy).
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika w ocenie organu, że Podatniczka z pracy zawodowej swojej i zmarłego w 1986r. męża jak również ze sprzedaży ok. 30 lat temu gospodarstwa rolnego w S. nie mogła posiadać oszczędności na zakup domu w 1996r. Stanowisko to jest tym bardziej uzasadnione, że w 1989r. wykupiła na własność trzypokojowe mieszkanie spółdzielcze w którym zamieszkuje do dnia dzisiejszego, a od 1982r. utrzymuje się z renty inwalidzkiej na poziomie minimalnym. W 1996r. Pani O. pobierała świadczenie w wysokości 239,16 zł miesięcznie. Podatniczka oświadczyła, że w latach 1960-1985 otrzymywała od ciotki męża z K. w listach, wraz z korespondencją 500-600 dolarów miesięcznie. Na tę okoliczność 12.10.2001 r. wniosła o przesłuchanie świadków: J. W. z K., E. B. z W. oraz A. K. i S. K. z L. oraz przedłożyła kserokopie kopert. Organ odwoławczy podziela pogląd Urzędu Skarbowego w W., że przedłożone przez Podatniczkę kserokopie kopert nie potwierdzają faktu, że Strona otrzymywała w nich pieniądze.
Wyjaśnienia Pani O. w przedmiocie otrzymywania darowizn z zagranicy potwierdziła jej córka E. B.. Świadek S. K. stwierdził, że Podatniczka otrzymywała w latach1960- 1985 pieniądze z K. - w listach po 100-150 dolarów. Wobec faktu, że dwóch świadków potwierdziło zeznania Strony, że w latach od 1960 do 1985r. otrzymywała dolary od ciotki z K. organ odwoławczy nie podejmował już dalszych działań w celu przesłuchania Pana A. K. z L. i J. W. z K., przyjmując, że przesyłanie pieniędzy z K. (przez J. W.) miało miejsce.
Uwzględniając powyższe ustalenia istotne w niniejszej sprawie jest, czy Podatniczka mogła zgromadzić z tych przesyłek znaczne kwoty pieniężne i posiadać je aż do 15.04.1996r. W ocenie organu Skarżąca nie wskazała, ani nie przedstawiła żadnych dowodów - chociażby wyciągu z konta bankowego - na to, że w 1996r. mogła posiadać jeszcze jakąkolwiek kwotę z otrzymanych darowizn.
Z uwagi na upływ wielu lat niski kurs dolara kanadyjskiego (w dniu 15.04.1996r. wynosił on 1,9379 zł) poniesienie wydatku na zakup mieszkania w 1989r., jak również otrzymywanie świadczeń rentowych w najniższych granicach nieprawdopodobne jest posiadanie w 1996r. tak znacznych oszczędności ze wskazanych przez Stronę źródeł.
Na powyższą decyzję strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.
W uzasadnieniu wskazano, że rozumowanie organu przedstawione w decyzji jest całkowicie nielogiczne. Z jednej strony ustala się, że otrzymywała od 1960 do 1985 r., jak niemal wszyscy w Polsce posiadający rodzinę za granicą, pieniądze w listach, a z drugiej, że pieniędzy tych nie miała, bo nie przedstawiła wyciągu z rachunku bankowego. Oświadczała, że nie trzymała pieniędzy na rachunku bankowym, bo praktycznie nikt z takich osób jak ona, nie miał wtedy rachunków bankowych, w dodatku w walutach. Jeżeli urząd twierdzi, że nabyła za pieniądze ze źródeł nieujawnionych, a jednocześnie ustala prawidłowo, że otrzymywała pieniądze z K., to powinien ustalić i podać, co się stało z tymi pieniędzmi oraz z jakich to źródeł nieujawnionych miało nastąpić nabycie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu zaskarżonego aktu.
Skarga wniesiona w przedmiotowej sprawie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.
Kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy organ wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo wyjaśnił i ustalił stan faktyczny niezbędny dla prawidłowej subsumpcji prawa.
Stan prawny w sprawie niniejszej jest zgodny z ustaleniami organów podatkowych przedstawionymi w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z przepisem art.10 ust.1 pkt.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są również "inne źródła". Jako przychody z innych źródeł, zgodnie z przepisem art. 20 ust.1 cyt. ustawy rozumie się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się, zgodnie z ust.3 przywołanego wyżej art.20, na podstawie poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów zgodnie z art.30 ust.8 cytowanej ustawy nie łączy się z dochodami z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu - (art.30 ust.1 pkt.7 przywołanej ustawy).
Nie budzi też wątpliwości, że aby zastosowanie miały powyższe unormowania, niezbędne jest ustalenie, że podatnik miał większe wydatki niż osiągane przychody. W postępowaniu podatkowym dotyczącym nie ujawnionych źródeł przychodów organy podatkowe winny się kierować zasadą prawdy obiektywnej zawartej w art. 122 oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Treść tych przepisów nakłada na organy podatkowe obowiązek podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art.187 § 1 Ordynacji podatkowej).
W celu zgodnego z powyższymi regułami ustalenia, że podatnik wydal więcej niż wykazał w źródłach przychodu należy przedstawić wszystkie źródła przychodu podatnika, a następnie zsumować kwoty przypadające z poszczególnych źródeł i ustalić pełną kwotę przychodu, którą można wtedy skonfrontować z kwotą wydatków podatnika.
Organ podatkowy określił poszczególne źródła przychodu S. O.. Były to przychody podatniczki i jej męża (zmarłego w 1998 r.)z tytułu wynagrodzenia za pracę, minimalna renta inwalidzka podatniczki osiągana od 1982 r., kwota ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w S. (30 lat temu). Ponadto w ocenie organu podatkowego podatniczka otrzymywała kwoty pieniędzy przesyłane dla jej męża przez J. W. z K.. Pieniądze te miały być przesyłane wraz z korespondencją od 1960 r. do 1985 r. w kwocie 100- 150 dolarów kanadyjskich, jak wynika z zeznań S. K., lub 500- 600 dolarów kanadyjskich, jak stwierdziła skarżąca.
Należy się zgodzić z twierdzeniami organu, że przychody osiągane z oszczędności skarżącej i jej męża z tytułu pracy oraz ze sprzedaży gospodarstwa nie były tak znaczne, by mogły wystarczyć na zakup domu w 1996 r. i pozostałe wydatki, w tym wydatki na wykup mieszkania na własność w 1998 r., szczególnie kiedy uwzględni się fakt, że strona od 1982 roku pobiera świadczenie rentowe w minimalnej wysokości. Strona również nie podnosi, że z wyżej wymienionych źródeł osiągano znaczne kwoty. Ten fakt nie budził wątpliwości w czasie wcześniejszych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Kwestią zasadniczą jest odpowiedź na pytanie, czy osiągane przez stronę pieniądze z tytułu darowizn od J.W. mogły być w takiej kwocie, by pozwolić Skarżącej na zakup domu w 1996 roku, przy uwzględnieniu faktu, że pieniądze były przekazywane do 1985 roku.
W ocenie organu podatkowego, otrzymane darowizny nie wystarczyły na zakup przedmiotowego domu. Przemawia za tym upływ wielu lat od zakończenia przesyłania pieniędzy i niski kurs dolara kanadyjskiego (w dniu 15 kwietnia 1996 r. wynosił 1,93zł).
Organ podatkowy nie wziął jednakże pod uwagę jednego czynnika, który ma zasadnicze znaczenie, mianowicie pominął w swych rozważaniach wysokości kwoty, którą podatnik miał otrzymać. Od wysokości tejże kwoty zależy, czy wydatki były mniejsze bądź większe od uzyskanych przychodów.
Wysokość kwoty otrzymanej stanowi iloczyn ilości miesięcy, przez które miały wpływać pieniądze i kwoty jednorazowych przesyłek. Strona twierdzi, że otrzymywała pieniądze przez 25 lat po 500-600 dolarów kanadyjskich miesięcznie. Organ podatkowy nie zakwestionował powyższego. Należy zatem pomnożyć 25 (lat) przez 12 (miesięcy) i 500 (dolarów kanadyjskich) oraz 1, 93 (zł - kurs dolara kanadyjskiego). Osiągnięta suma to kwota 289 500 zł. Suma ta, można zakładać, byłaby w stanie zapewnić zakup domu za 80 000 zł nawet po 11 latach od zaprzestania otrzymywania pieniędzy. Kwota byłaby jeszcze większa, gdyby podstawiono w równaniu zamiast liczby 500 kwotę 6oo dolarów kanadyjskich.
Natomiast, gdyby w miejsce liczby 500 podstawiono kwotę 150 dolarów, otrzymano by kwotę 86 850 zł. Kwota ta i tak jest większa od kwoty zakupu domu. Niższą kwotę uzyskano by po podstawieniu w miejsce 150 - kwoty 100 dolarów.
Organ podatkowy nie wypowiedział się co do ilości miesięcy, przez które strona miała otrzymywać pieniądze z zagranicy, ani wysokości kwoty otrzymywanej jednorazowo. Nie można zatem wykluczyć, iż kwota uzyskana z pomnożenia ilości miesięcy i kwot jednorazowych byłaby kilkakrotnie większa od kwoty potrzebnej na zakup domu.
Nie może być zatem wystarczające stwierdzenie zawarte w zaskarżonej decyzji, że z powodu upływu czasu i niskiego kursu dolara kwota otrzymana z zagranicy byłaby zbyt niska by wystarczyć na zakup domu za 80 000 zł.
Organ ponownie rozpoznając sprawę winien wziąć pod uwagę poczynione zastrzeżenia przez Sąd i przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia kwoty pieniędzy otrzymanej przez stronę od J. W.. Umożliwi to stwierdzenie, czy kwota ta, uwzględniając upływ lat i wydatki poczynione przez wszystkie te lata przez Skarżącą byłaby wystarczająca na poczynienie kwestionowanego wydatku.
Niewyjaśnienie powyższych kwestii stanowiło naruszenie zasady prawdy materialnej wyrażonej w art 122 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiącego o obowiązku oceny na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, iż stwierdzone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1370 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. Stosownie do art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww ustawy.