Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 13 czerwca 2012 r. M. mbH (dalej zwana "Spółką" lub "Skarżącą") wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Spółka wskazała, że występuje w imieniu podmiotu M. (zwanego też dalej "Funduszem").
Z wnioskowanej kwoty 538 496 zł Skarżąca otrzymała zwrot w kwocie 130 543 zł.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r., wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. W toku postępowania Organ poddał ocenie okoliczność, czy dochody osiągane przez Spółkę w 2011 r. powinny być zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą" lub "updop". Powołując się na art. 1 ustawy oraz art. 33 Kodeksu cywilnego Organ I instancji uznał, iż Funduszowi, który, zgodnie z ustaleniami, stanowi jedynie "wyodrębniony majątek", nie można przypisać statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym, co uniemożliwia zastosowanie w stosunku do niego art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, a tym samym bezzasadnym jest dokonywanie analizy pod kątem spełnienia przez Fundusz wymagań opisanych w tym przepisie.
W odniesieniu do Spółki Organ I instancji podniósł, że zwolnienie zawarte w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop dotyczy instytucji wspólnego inwestowania, co wyklucza możliwość jego zastosowania w stosunku do Spółki. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] maja 2013 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w wysokości 407 953 zł.
Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Na tę decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., w następstwie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., rozpatrzył wskazany wyżej wniosek o stwierdzenie nadpłaty, i decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 407 953 zł, gdyż - jak uznał - w toku postępowania stwierdzono, że kwota faktycznie zapłaconego podatku za 2011 r. odpowiadała wysokości podatku należnego za ten rok.
Spółka pismem z dnia 6 marca 2014 r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika w przedmiocie nadpłaty, zarzucając jej naruszenie:
- 1. przepisów prawa materialnego, tj.:
- a) art. 6 ust. 1 pkt 10a updop w brzmieniu obowiązującym do 3 grudnia 2011 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 4 grudnia 2011 r., polegające na odmowie Funduszowi prawa do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych;
- b) naruszenie art. 75 § 2 ust. 1 a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r.
- 2. przepisów postępowania, tj.:
- a) naruszenie art. 191 Ordynacji poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w trakcie niniejszego postępowania, co spowodowało, iż decyzja nosi cechy dowolnej oceny materiału dowodowego, z uwagi na to, że Naczelnik rozpatrzył zebrany materiał dowodowy wyciągając z niego same niekorzystne dla Spółki wnioski i pomijając wszystkie te okoliczności, które przemawiały na jej korzyść;
- b) naruszenie art. 120 Ordynacji poprzez wydanie decyzji naruszającej przepisy updop.
W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nadpłaty została wydana przez Naczelnika po uprzednim określeniu Spółce wysokości zobowiązania podatkowego i uwzględniała sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia tego zobowiązania, a rozstrzygnięcie to miało w konsekwencji wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty. Dyrektor wyjaśnił, że w postępowaniu "wymiarowym" Organy obydwu instancji przeanalizowały kwestię będącą przedmiotem wniosku Spółki z dnia 13 czerwca 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty, zatem z uwagi na fakt, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie ma podstaw prawnych do weryfikowania ustaleń zawartych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Organ odwoławczy dodał również, że w złożonym odwołaniu Spółka nie kwestionowała wysokości zapłaconego za 2011 r. podatku dochodowego od osób prawnych, lecz podniosła zarzuty dotyczące postępowania wymiarowego w zakresie określenia wysokości tego zobowiązania, co do których Organ podatkowy wypowiedział się w decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2013 r.
Dyrektor podkreślił, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty, w konsekwencji złożonego wniosku w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji, Spółka podniosła dokładnie te same zarzuty dotyczące naruszeń prawa materialnego, jakie zostały podniesione na etapie postępowania odwoławczego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 r., tym samym zarówno Organ I instancji, jak i Organ odwoławczy, w decyzjach wydanych w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania wypowiedziały się obszernie odnośnie spornych kwestii, szeroko uzasadniając przesłanki, jakimi się kierowały przy podejmowaniu rozstrzygnięć i wskazując na interpretację zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego.
Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma ewidentnie charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Tym samym uznał, że nie ma podstaw prawnych do weryfikowania ustaleń zawartych w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Nie istnieje także konieczność odniesienia się do zarzutów zgłoszonych przez Spółkę, tym bardziej, że Dyrektor dokonał analizy tych zarzutów w szerokim uzasadnieniu ostatecznej decyzji w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania.
W dalszej części uzasadnienia Organ odwoławczy wskazał, że skoro kwota faktycznie zapłaconego podatku za 2011 r. odpowiadała wysokości podatku należnego za tenże rok, określonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2013 r. wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego za 2011 r. wykazanego w korekcie zeznania dołączonego do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to tym samym nadpłata nie wystąpiła.
Pismem z dnia 10 czerwca 2014 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję Dyrektora w przedmiocie nadpłaty, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1) art. 75 § 2 ust. 1 a w związku z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2011, oraz art. 6 ust. 1 pkt 10a updop, poprzez nieprawidłowe zastosowanie i odmowę jego zastosowania polegające na braku stwierdzenia w decyzji, że w przedstawionym stanie faktycznym Fundusz należy uznać za instytucję wspólnego inwestowania posiadającą siedzibę w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a updop,
- 2) art. 18, 49 i 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej też "TFUE") poprzez wydanie decyzji, której rozstrzygnięcie skutkuje złamaniem zasady zakazu dyskryminacji, swobody przedsiębiorczości oraz swobodnego przepływu kapitału, polegającym na nierównym traktowaniu krajowych i zagranicznych funduszy inwestycyjnych.
Skarżąca zarzuciła też wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie:
- 1) naruszenie art. 120 Ordynacji poprzez wydanie decyzji naruszającej przepisy ustawy oraz regulacje wspólnotowe,
- 2) naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.
Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, analizowana według powyższych kryteriów, zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd w pełni podziela ocenę Organu, że w świetle orzecznictwa sądowego, doktryny, a także uchwały NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13, postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty ma ewidentnie charakter wtórny w stosunku do mającego charakter zasadniczy (pierwotny) postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Jednakże uznać należy, iż ta "wtórność" jest okolicznością przede wszystkim postępowania podatkowego, a nie sądowego. Jeśli organ podatkowy kwestionuje prawidłowość skorygowanego zeznania w przedmiocie podatku dochodowego, to zasadniczy spór merytoryczny co do tej korekty toczyć się powinien w postępowaniu w przedmiocie zobowiązania, którego prostą, logiczną konsekwencją jest następcza decyzja w przedmiocie nadpłaty. Decyzja w przedmiocie nadpłaty powinna uwzględniać fakt, że we wcześniejszej, pierwotnej decyzji w przedmiocie zobowiązania, organ podatkowy w istocie rozstrzygnął już kwestię nadpłaty.
Skoro zatem w dniu orzekania w przedmiocie nadpłaty istniała już w obrocie ostateczna decyzja w przedmiocie zobowiązania, to orzekając o nadpłacie nie ma już potrzeby powielać argumentacji zawartej w decyzji dotyczącej zobowiązania.
Niemniej nie oznacza to, że rolą sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie nadpłaty jest jedynie zbadanie, czy w dacie jej wydania istniała w obrocie decyzja w przedmiocie zobowiązania, i czy te decyzje są ze sobą skorelowane w tym sensie, że odmowa stwierdzenia nadpłaty wynika z określenia zobowiązania na poziomie pierwotnego zeznania podatkowego. Gdyby bowiem tak miało być, tzn. gdyby tylko taka była rola sądu, to skargę na decyzję w przedmiocie nadpłaty sąd powinien oddalić zawsze wtedy, gdy ustali jedynie, że w dacie jej wydawania istniała już w obrocie "skorelowana" z nią co do wartości decyzja w przedmiocie zobowiązania. Taki pogląd co do roli sądu administracyjnego w sprawie ze skargi w przedmiocie nadpłaty należy odrzucić już choćby dlatego, że kłóci się on z zasadą efektywności funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
W zaskarżonej decyzji Dyrektor nie podjął merytorycznej polemiki z argumentacją zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w odwołaniu, lecz jedynie powołał się na fakt, że w dacie wydawania decyzji w przedmiocie nadpłaty istniała już decyzja w przedmiocie zobowiązania. Mając jednak na względzie wspomnianą wyżej zasadę efektywności kontroli sądowej sprawowanej nad administracją publiczną, Sąd uznał za konieczne zakwestionowanie tego merytorycznego stanowiska Organu, do którego odwoływano się w zaskarżonej decyzji w przedmiocie nadpłaty. Otóż wypada zauważyć, że tutejszy Sąd wielokrotnie już wypowiadał się co do niedopuszczalności zróżnicowania sytuacji podatkowej funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w Polsce i działających na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 157), względem funduszy mających siedzibę w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej (vide wyroki o sygn. III SA/Wa 2810/12, III SA/Wa 2846/12, III SA/Wa 2928/12, III SA/Wa 1245/14).
Wartość wyrażonego w tych wyrokach poglądu Sądu polega na tym, iż wskazuje on na zakaz dyskryminacyjnego, czyli gorszego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich, niż podmiotów krajowych, o ile nie istnieją żadne relewantne względy prawne dla takiego traktowania dyskryminacyjnego. Na konieczność równego traktowania wszystkich podmiotów, bez względu na to, w jakim kraju członkowskim mają one swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania, wskazuje także orzecznictwo TSUE (np. wyrok C-279/93) oraz NSA (np. wyrok o sygn. II FSK 1005/11). Choć więc podatki dochodowe nie są na poziomie wspólnotowym zharmonizowane, to jednak zasada swobody przedsiębiorczości i przepływu kapitału, zasada równości i zakazu dyskryminacji (art. 18, art. 49, art. 64 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) sprzeciwiały się takiemu rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy, iż ze zwolnienia podatkowego korzystać mogą tylko polskie fundusze inwestycyjne (działające na podstawie krajowej ustawy o funduszach inwestycyjnych), albo tylko te podmioty, które odpowiadają krajowej definicji pojęcia "podatnik", choćby nawet odpowiadały użytemu w tym przepisie pojęciu "instytucja wspólnego inwestowania" i spełniały wszystkie przesłanki określone tym przepisem pod literami a – e (po 1 grudnia 2011 r. – pod literami a - f).
Przydatność tych wszystkich, przywołanych wyżej orzeczeń sądowych dla niniejszej sprawy, jest zatem oczywista. Wskazują one, że wielość systemów prawnych poszczególnych państw Unii Europejskiej nie może przekreślać zasady zwolnienia z opodatkowania instytucji wspólnego inwestowania, niezależnie od tego, jak w danym systemie prawa krajowego ujęta jest definicja podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.
Zatem przez cały rok 2011, czyli zarówno przed, jak i po 4 grudnia 2011 r., dochody zarządzanego przez Skarżącą Funduszu podlegały zwolnieniu z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy, o ile tylko spełniał warunki określone tym przepisem pod literami a-e (a-f). "Wyodrębniona masa majątkowa", jaką jest Fundusz, może być instytucją wspólnego inwestowania spełniającą wszystkie warunki zwolnienia podatkowego.
W dalszym postępowaniu Organ uwzględni ten pogląd Sądu i dokona koniecznych ustaleń faktycznych co do spełniania przez zarządzany przez Skarżącą Fundusz wspomnianych warunków zwolnienia, czemu następnie da wyraz z decyzji w przedmiocie nadpłaty. Pozytywne ustalenie tej okoliczności, tj. ocena, że warunki te były spełnione, doprowadzić powinna do konkluzji o istnieniu nadpłaty we wnioskowanej wysokości.
Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że wyrokiem z dnia 19 września 2014 r., sygn. III SA/Wa 851/14, tut. Sąd uchylił decyzję z dnia [...] grudnia 2013 r. wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego Spółki. W tym wyroku Sąd akcentował m.in., że ocena kwestii spełniania warunków zwolnienia podatkowego wymagać będzie uwzględnienia nadrzędnego celu dyrektywy 85/611/EWG oraz dyrektywy 2009/65/WE, które zwolnienie podatkowe przyznają każdej instytucji zbiorowego inwestowania, o ile należą do funduszy "tego samego typu".
Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152, zaś w kwestii kosztów - na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.