Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2019 r., wydanym wobec K. S.A., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wskazał, że decyzję tę doręczono Skarżącej w dniu 16 października 2018 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) - dalej: "O.p.", po dwukrotnym awizowaniu przesyłki w dniach 2 i 10 października 2018 r. Dyrektor zauważył, że termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 17 października 2018 r., a upłynął w dniu 30 października 2018 r. Tymczasem odwołanie to Skarżąca wniosła za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 24 grudnia 2018 r., a zatem po terminie.
W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie:
- - art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 1 i 2, art. 151 w zw. z art. 150 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesyłka zawierająca decyzję z [...] września 2018 r. została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 O.p., podczas gdy przesyłka ta nie została awizowana,
- - art. 191, art. 192 O.p. przez uniemożliwienie Skarżącej wypowiedzenia się w sprawie wyjaśnień operatora pocztowego z 25 marca 2019 r. oraz w sprawie braku daty i treści oświadczenia M. J. wobec wątpliwości organu odwoławczego co do jego wiarygodności.
Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi podniosła, że o fakcie wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. decyzji z [...] września 2018 r., dowiedziała się w dniu 18 grudnia 2018 r. w trakcie zapoznania się z aktami sprawy. Wynikało z nich, że przesyłka z ww. decyzją została wysłana w dniu [...] września 2018 r., dwukrotnie awizowana, tj. w dniu 2 października 2018 r. i powtórnie w dniu 10 października 2018 r. oraz zwrócona do nadawcy w dniu 17 października 2018 r. z powodu niepodjęcia awizowanej przesyłki. Skarżąca podkreśliła, że w dniu 2 października 2018 r. listonosz nie doręczył jej jakiejkolwiek korespondencji pod adresem ul. [...] w W. ani nie pozostawił awiza. Skarżąca zwróciła też uwagę na wadliwość dokonanej awizacji. Na tej podstawie stwierdziła, że decyzja z [...] września 2018 r. nie została jej nigdy doręczona, zatem nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołała żadnych skutków prawnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie organ odwoławczy przyjął, że decyzja ta została doręczona w trybie zastępczym, uregulowanym w art. 150 O.p., w dniu 16 października 2018 r., a termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 30 października 2018 r. Odwołanie to Skarżąca wniosła natomiast w dniu 24 grudnia 2018 r., tj. po terminie.
Skarżąca kwestionuje prawidłowość, a w rezultacie skuteczność doręczenia jej decyzji organu I instancji w trybie art. 150 O.p. Przepis ten stanowi, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego (art. 150 § 1 O.p.). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (art. 150 § 2 O.p.).
W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.).
Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r. (II FSK 20/11), ze względu na doniosłe skutki procesowe, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, że ustanowiony w powyższym przepisie zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma do rąk adresata, przepis ten powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, że nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania przesyłki za doręczoną w sposób prawidłowy, a co za tym idzie – skutecznie.
W aktach niniejszej sprawy znajduje się koperta zawierająca decyzję z [...] września 2018 r. Zgodnie z adnotacją zamieszczoną na dołączonym do koperty potwierdzeniu odbioru tej decyzji, przesyłka skierowana do Skarżącej na adres: ul. [...], została pozostawiona w placówce pocztowej w dniu 2 października 2018 r. Na dokumencie tym brak jest natomiast adresu placówki, w której przesyłkę tę można odebrać. Doręczyciel ograniczył się bowiem do wskazania numeru urzędu pocztowego ("44"), gdzie można awizo zrealizować.
Z dokumentu tego nie wynika także w jakim miejscu umieszczono zawiadomienie o nadejściu przesyłki, ani to czy zawiadomienie takie zostało w ogóle sporządzone.
W skardze Skarżąca (skądinąd trafnie) zwróciła też uwagę na kolejną wadliwość doręczenia, a mianowicie brak informacji o powtórnej awizacji. Co prawda na potwierdzeniu odbioru wpisano datę powtórnego awizowania, niemniej – jak słusznie zauważyła Skarżąca - adnotacji tej dokonano w pkt 4 dotyczącym doręczania pisma na adres skrytki pocztowej, a takiego sposobu doręczenia niewątpliwie w niniejszej sprawie nie stosowano.
Twierdzenie o awizacji przesyłki w dniu 2 października 2018 r. Dyrektor wysnuwa z pisma Poczty Polskiej z 25 marca 2019 r. sporządzonego w odpowiedzi na jego zapytanie dotyczące wskazania urzędu awizacyjnego oraz miejsca pozostawienia awiza. W piśmie tym Poczta Polska przyznała, że brak tych informacji na potwierdzeniu odbioru był "wynikiem nieuwagi pracownika". Z pisma tego wynikało również, że "po nieudanej próbie doręczenia przesyłka została awizowana i pozostawiona do odbioru w UP W., zaś "druk wypisanego awizo listonosz pozostawił w skrzynce oddawczej adresata". Przesyłka ta "została powtórnie awizowana w dniu 10 października 2018 r.".
Rzecz w tym, że powyższe pismo Poczty Polskiej nie uprawniało – zdaniem Sądu - Dyrektora do uznania decyzji organu I instancji za skutecznie doręczoną w terminie określonym zgodnie z art. 150 O.p.
Potwierdzenie doręczenia decyzji podatkowej jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Z tego rodzaju dokumentami wiąże się usuwalne domniemanie, iż jest to dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Z treści potwierdzenia odbioru, które powraca do nadawcy, czyli do organu podatkowego, powinny zatem wyraźnie wynikać: przesłanki zastosowania doręczenia w trybie art. 150 O.p., czyli przyczyny niemożności doręczenia na zasadach określonych w art. 148 § 1 O.p. lub art. 149 O.p., fakt zawiadomienia adresata o przesyłce, fakt powtórnego zawiadomienia po upływie 7 dni od dnia pozostawienia pisma w placówce pocztowej, informacja, że zawiadomienia o przesyłce zostały każdorazowo umieszczone w miejscach wskazanych w art. 150 § 2 O.p.
Z zalegających w aktach niniejszej sprawy urzędowych dokumentów mających potwierdzić prawidłowość dokonanego doręczenia (potwierdzenie odbioru, koperta) nie wynika jakoby zarówno pierwsze, jak i powtórne awizowanie w ogóle miało miejsce i że Skarżąca została prawidłowo powiadomiona o możliwości podjęcia przesyłki pozostawionej w urzędzie pocztowym. Na dokumentach tych brak jest bowiem adresu placówki, w której przesyłkę tę można odebrać. Nie odnotowano na nich także miejsca umieszczenia zawiadomienia o nadejściu przesyłki, a także brak jest informacji o drugim awizo.
W ocenie Sądu pismo Poczty Polskiej, na które powoływał się Dyrektor nie jest wystarczającym dowodem, który mógłby posłużyć do obalenia domniemania wynikającego z koperty i zwrotki wskazującego, że przesyłka zawierająca decyzję z [...] września 2018 r. była wadliwie awizowana. Opisanych wyżej nieprawidłowości w procesie doręczenia nie może bowiem łagodzić fakt, iż były one "wynikiem nieuwagi pracownika".
Zastępczy tryb doręczenia wywołuje doniosłe skutki procesowe, a zatem nie może być wątpliwości co do spełnienia wymogów z art.150 O.p.
W niniejszej sprawie takie wątpliwości istnieją. Tym bardziej, że w toku postępowania Skarżąca konsekwentnie utrzymywała, że listonosz nie podjął nawet próby doręczenia spornej przesyłki, ani nie pozostawił awiza. Na potwierdzenie tego Skarżąca przedstawiła oświadczenie M. J. – pracownika biura rachunkowego, które prowadziło księgowość Skarżącej i od którego ta ostatnia wynajmowała pokój. Z oświadczenia tego wynika mianowicie, że w dniach 2 i 10 października 2018 r. M. J. przebywała pod adresem ul. [...] w W. i że w tych dniach listonosz nie pozostawił awiza. W toku postępowania Skarżąca podkreślała także, iż nie posiada skrzynki oddawczej, a co za tym idzie ustalenie jakoby wypisane awizo pozostawiono w skrzynce oddawczej adresata jest błędne.
W świetle powyższego Sąd nie podziela oceny zaprezentowanej w zaskarżonym postanowieniu co do możliwości uznania, że sporna przesyłka została skutecznie doręczona w dniu 16 października 2018 r. Doręczenie dokonane w trybie art.150 O.p. zakłada niewątpliwie możliwość przyjęcia fikcji prawnej doręczenia pisma stronie, to jest dopuszcza powstanie skutku doręczenia pisma nawet wtedy, gdy pismo to do adresata nie dotarło. By jednak doręczenie pisma adresatowi w omawianym trybie mogło być uznane za prawnie skuteczne, muszą być bezwzględnie spełnione przesłanki określone w tym przepisie. W szczególności dla uznania, iż doszło do doręczenia pisma w trybie zastępczym konieczne jest zaznaczenie przez doręczyciela, czy i w jaki sposób adresat został zawiadomiony o nadejściu przesyłki, gdzie i w jakim terminie może ją odebrać.
W niniejszej sprawie wymogów tych nie zachowano. W efekcie Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 150 O.p.
Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 191 i art. 192 O.p. przez uniemożliwienie Skarżącej wypowiedzenia się w sprawie. Z przepisów O.p. nie wynika, aby przed wydaniem postanowienia, chociażby było to postanowienie kończące postępowanie w sprawie, organ podatkowy miał obowiązek zawiadamiania strony o zakończeniu postępowania dowodowego oraz o prawie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Obowiązek ten dotyczy jedynie sytuacji, gdy wydawana jest decyzja podatkowa (por. wyrok NSA z 27 lutego 2014 r., II FSK 671/12).
Reasumując wadliwe było przyjęcie przez Dyrektora, że Skarżącej w sposób prawidłowy doręczono decyzję w trybie art. 150 O.p., podczas gdy faktycznie ze względu na nieprawidłowości w procesie doręczenia uznać należało, że nie weszła ona do obrotu prawnego. W konsekwencji nie było podstaw do ustalenia, że odwołanie od tej decyzji zostało złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Dyrektor powinien zatem stwierdzić niedopuszczalność odwołania od decyzji z [...] września 2018 r. z powodu jej niewprowadzenia do obrotu prawnego. Rozpoznając sprawę ponownie obowiązany on będzie uwzględnić stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku.
Z tego względu Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.