Uzasadnienie
- 1. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż Zgromadzenie Wspólników S. Sp. z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty 50.000,00 zł do kwoty 90.050.000,00 zł, w drodze utworzenia 180.000 nowych udziałów o wartości 500 zł każdy, 112.000 nowych udziałów objął M. J., pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez M. J., wpisanej do Ewidencji Działalności Gospodarczej Prezydenta Miasta P. pod numerem ewidencyjnym [...], w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Pozostałe 68.000 nowych udziałów o łącznej wartości nominalnej 34.000.000 zł objął P. Sp. z o.o. z siedzibą w K., pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa P. Spółka z o.o., w rozumieniu art. 551 k.c. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 449.960,15 zł.
- 2. Spółka S. wnioskiem z dnia 25 maja 2009 r. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnej w kwocie 169.984,95 zł pobranego przez płatnika z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w części udziałów objętych przez P. i pokrytej wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa P. Sp. z o.o. w rozumieniu 551 Kodeksu cywilnego na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej "ustawa Ord. pod.")
- 3. Decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 169.984,95 zł w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy omówił poszczególne zmiany wprowadzone w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie podatku kapitałowego. Podkreślił także, że organ podatkowy stosuje prawo unijne w sposób pośredni, to znaczy opiera się na normach prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. W dalszej części uzasadnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są zgodne z obowiązującymi przepisami dyrektyw. Do polskiego systemu prawnego Polska miała obowiązek implementowania postanowień Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm. - dalej: "Dyrektywa 69/335/EWG"), ale w brzmieniu obowiązującym w dniu jej przystąpienia do Wspólnot Europejskich, czyli w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę 85/303/EWG, a nie przez Dyrektywy 73/79/EWG i 73/80/EWG. Zatem na Polsce nie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (bezwarunkowego zwolnienia od podatku kapitałowego czynności podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa), ponieważ w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej nie było na gruncie prawa polskiego zwolnione z opodatkowania ani opodatkowane stawką 0,5% lub niższą.
- 4. Skarżąca złożyła od powyższej decyzji odwołanie. Zarzuciła, iż decyzja wydana została z naruszeniem: art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału; art. 120 ustawy Ord. pod., poprzez nieuwzględnienie faktu, że dorobek prawny Wspólnot Europejskich należy do obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej systemu źródeł prawa; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, czego szczególnym przejawem było realizowanie przez organ podatkowy pierwszej instancji z góry przyjętego wyniku (tezy) postępowania, a w konsekwencji ignorowanie przez organ argumentów Spółki co do braku implementacji do polskiego prawa krajowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz będącego tego stanu następstwem prawa skarżącej do bezpośredniego powoływania się na przepis Dyrektywy; art. 125 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez brak wnikliwej analizy stanu prawnego, a przez to naruszenie również art. 122 ustawy Ord. pod. z powodu niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, iż w jej ocenie Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej zobowiązana była do przyjęcia całego dorobku prawnego, tj. rzeczywistej, a nie gramatycznej wykładni treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG, preambuły do Dyrektywy, dyrektyw ją zmieniających oraz wyroków ETS. Zdaniem Skarżącej oznacza to, iż z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355/EWG przy uwzględnieniu całokształtu dorobku prawnego wynika norma prawna, w świetle której wszystkie państwa członkowskie (niezależnie od daty wstąpienia do Unii Europejskiej) zobowiązane są do zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które były 1 lipca 1984 r. na podstawie Dyrektywy 69/335/EWG zwolnione z podatku kapitałowego, w tym czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego.
- 5. Decyzją z dnia [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej normy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Niesłuszne jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku kapitałowego sformułowanych w Dyrektywie na dzień 1 lipca 1984 r. skoro w tym dniu Dyrektywa ta w Polsce nie obowiązywała. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, to z dyrektywy 85/303/EWG zmieniającej Dyrektywę 69/335/EWG wynika, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich Państwach Członkowskich. Zmieniając treść art. 7 ust. 1 dała tym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te przepisy były obowiązujące. Mając na uwadze postanowienia ww. Dyrektywy, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów państw członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. poprzez zmianę sławki podatku na 0,5%. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. Organ podkreślił, że w 2006 r. Komisja Europejska wezwała kraje Unii Europejskiej do całkowitej rezygnacji z podatku płaconego przy zakładaniu spółek lub podwyższaniu kapitału zakładowego, gdyż stanowi on przeszkodę w rozwoju firm. Komisja Europejska zaproponowała, by całkowite zniesienie podatku kapitałowego nastąpiło do 2010 r., z tym, że do roku 2008 kraje członkowskie musiałyby obniżyć jego wysokość do 0,5%. W Polsce obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 42). Od 1 stycznia 2009 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319) nastąpiło dalsze ograniczenie opodatkowania spółek kapitałowych w związku z obowiązkiem dostosowania prawa krajowego do Dyrektywy Rady 2008/7/WE. W ocenie organu odwoławczego argument zawarty w odwołaniu, że Polska źle odczytała Dyrektywę Rady 2008/7 nie znosząc podatku kapitałowego już z dniem przystąpienia do UE jest chybiony także i z tego względu, że Dyrektywa ta wydana została po dniu przystąpienia Polski do UE. Zatem termin – 1 lipca 1984 r. wskazany w art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, należy traktować jako datę odniesienia. W tym dniu obowiązywały w Polsce stawki podatku kapitałowego wynoszące 10% i 5%, zgodnie z obowiązującym prawem krajowym. Zatem zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady nr 73/30/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG, z uwagi na to, że w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303; Polska nie była przed dniem 1 maja 2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG; w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, iż zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującą w 2007 r., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa spółki (art. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, wniesienie aportu do spółki prawa handlowego, stanowiącej następstwo podwyższenia - w wyniku podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie - kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, traktować należy jako zmianę umowy spółki. Zgodnie z art. 8 ust, 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania stanowi przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W przedmiotowym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładów), czyli kwota 90,000.000 zł. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm. - dalej: "ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych") wynosi 0,5%, W rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5% stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. Organ nadmienił, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod., za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. W przedmiotowej sprawie notariusz, jako płatnik, należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, zatem brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod.
- 6. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie materialnego prawa podatkowego mające wpływ na wynik sprawy - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG w związku z Traktatem Akcesyjnym oraz ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M.P. z 2004 r. Nr 20, poz. 359) oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez nieuwzględnienie faktu, że dorobek prawny Wspólnot Europejskich ("acquis communautaire") należy do obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej systemu źródeł prawa; naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sprawie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, czego szczególnym przejawem jest dokonana przez organ drugiej instancji nieprawidłowa ocena prawna kolizji interferujących ze sobą norm prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego, a w konsekwencji ignorowanie przez organ argumentów Spółki co do braku implementacji do polskiego prawa krajowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz będącego tego stanu następstwem uznania, że Polska nie była zobowiązana do implementacji przepisów tej Dyrektywy; niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 125 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez brak wnikliwej analizy stanu prawnego, a przez to naruszenie również art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż przystępując do Unii Europejskiej w roku 2004 Polska zobowiązała się do przyjęcia całego dorobku prawnego ("acquis communautaire") Wspólnoty Europejskiej, w tym również wszystkich obowiązujących dyrektyw. Odstępstwem od tej zasady są okresy przejściowe ustanowione w podpisanym przez Polskę traktacie akcesyjnym. Jednakże, w przypadku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych analizowanej operacji podwyższenia kapitału zakładowego w związku z aportem przedsiębiorstwa, żadne postanowienia czy okresy przejściowe nie zostały Polsce przyznane. Zatem oznacza to w ocenie Skarżącej, iż Polska z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej obowiązana była - zgodnie z przyjętymi przez siebie w Traktacie Akcesyjnym zobowiązaniami - do przyjęcia całego dorobku prawnego, tj. rzeczywistej, a nie gramatycznej wykładni treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, preambuły do tej Dyrektywy, dyrektyw ją zmieniających oraz wyroków ETS. W przypadku zaś, gdy prawodawstwo krajowe pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, istnieje możliwość bezpośredniego powoływania się przez podatnika na przepisy prawa wspólnotowego, z pominięciem regulacji krajowych. Dla potwierdzenia swojego stanowiska Skarżąca powołała szereg orzeczeń ETS.
- 7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
- 8. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy polskie przepisy regulujące zasady opodatkowania czynności takich jak podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładu rzeczowego zgodne są z prawem unijnym. W dacie dokonywania podwyższenia kapitału, którego opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostało zakwestionowane przez Spółkę, obowiązywały przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którymi podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega, m.in. zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym w przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza). W takim przypadku stawka podatku od czynności cywilnoprawnych wynosiła 0,5% kwoty podwyższenia. Artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, jak i w dniu dokonania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przewidywał, że Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne iż operacje określone w art. 9 (nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie), które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą.
- 9. W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy, opłatę skarbową pobierano od wymienionych w tymże punkcie dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne, w tym od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stawka opłaty skarbowej określona była w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, z późn. zm.), zgodnie z którym opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%, zaś od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiły: 1) przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, 2) przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Dokonując prostej wykładni językowej powyższych przepisów można dojść do wniosku, że skoro datą odniesienia, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jest 1 lipca 1984 r., to uwzględnić należy stan prawny i zasady opodatkowania podwyższeń kapitału obowiązujące w tej dacie w Polsce, skoro zaś obowiązujące w tym dniu przepisy krajowe dotyczące opłaty skarbowej przewidywały wyższą stawkę opodatkowania, to uznać należy, że państwo polskie nie było zobowiązane do zwolnienia z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału. Powyższy tok rozumowania zaprezentowany został w orzecznictwie sądów administracyjnych, by przywołać tytułem przykładu: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1448/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 września 2008r. sygn. akt I SA/Po 887/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 672/08, czy też wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 924/08 i z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 921/08.
- 10. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, zaprezentowana wyżej wykładnia pomija jednak zmiany, jakim podlegała Dyrektywa 69/335/EWG i ich znaczenie dla procesu wykładni. Artykuł 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczył stawek podatku kapitałowego, przy czym w pierwotnej wersji stanowił on, że do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2: a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%; b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Dyrektywa 73/80/EWG obniżyła z dniem 1 stycznia 1976 r. stawkę podatku kapitałowego określoną w pierwotnym brzmieniu art. 7 ust. 1 lit. b) w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, ustalając ją w przedziale od 0% do 0,50%. Na mocy Dyrektywy 73/79/EWG do przywołanego art. 7 ust. 1 dodana została lit. bb), zgodnie z którą Państwa Członkowskie uzyskały możliwość rozszerzenia zakresu zastosowania obniżonej stawki podatku kapitałowego na czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych z udziałem spółek kapitałowych, to znaczy na przypadki, w których "spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% kapitału innej spółki kapitałowej". Dyrektywa 85/303/EWG, która w swym motywie czwartym stanowiła, że "dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie", w następujący sposób zmieniła art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG: 1. Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje [...], które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.
- 2. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. W dacie przystępowania Polski do Unii Europejskiej ustawodawstwo unijne rozróżniało zatem dwa rodzaje podwyższeń kapitału: podwyższenia kapitału "restrukturyzacyjne", o których mowa była w art. 7 ust. 1 lit. b) i podwyższenia kapitału, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. bb), czyli podwyższenia obejmujące czynności podobne do działań restrukturyzacyjnych. Podwyższenia restrukturyzacyjne (czyli podwyższenia, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) od dnia wejścia w życie Dyrektywy 73/80/EWG we wszystkich Państwach Członkowskich objęte były stawką opodatkowania od 0 do 0,5%, co oznacza, że również w dniu 1 lipca 1984 r. we wszystkich Państwach Członkowskich stawka opodatkowania powyższych czynności nie mogła przekroczyć 0,5%. W konsekwencji, zmiana art. 7 ust. 1 dokonana Dyrektywą 85/303/EWG i wprowadzająca zwolnienie z podatku kapitałowego czynności opodatkowanych stawką od 0 do 0,5% w dniu 1 lipca 1984 r. oznaczała obowiązkowe zwolnienie od opodatkowania restrukturyzacyjnych podwyższeń kapitału we wszystkich Państwach Członkowskich. Oznacza to, że w dacie przystępowania Polski do Unii Europejskiej wszystkie podwyższenia restrukturyzacyjne we wszystkich Państwach Członkowskich zwolnione były z opodatkowania podatkiem kapitałowym, inne podwyższenia kapitału objęte były lub też nie, zwolnieniem w zależności od tego, jaką stawkę stosowało w stosunku do nich w dniu 1 lipca 1984 r. dane państwo. Wobec powyższego, pojawia się pytanie, jaką treścią przepisów związana była Polska w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej, czy literalną treścią przepisu, jak przyjmowały to sądy administracyjne w przywołanych wyżej wyrokach, czy też treścią przepisu uwzględniającą opisane wyżej zmiany. W przywołanych wyżej wyrokach, opowiadając się za przyjęciem literalnej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG powoływano się na okoliczność derogacji przepisów wspólnotowych wprowadzających dualizm opodatkowania podwyższeń kapitału. Argument ten, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie jest słuszny. Dyrektywa 69/335/EWG przestała obowiązywać z dniem 31 grudnia 2008 r. Z dniem 1 stycznia 2009 r. zastąpiła ją Dyrektywa 2008/7WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W załączniku III do Dyrektywy 2008/7/WE zatytułowanym "Tabela Korelacji" wskazano, że odpowiednikiem art. 7 ust. 1 lit. b) jest art. 4 lit. a) obecnej Dyrektywy, zaś art. 7 ust. 1 akapit pierwszy i drugi odpowiada art. 4 i art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy 2008/7/WE. Z powyższych przepisów wynika, że działania restrukturyzacyjne polegające na przeniesieniu przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej; nie mogą być objęte podatkiem kapitałowym w żadnej formie przez którekolwiek z Państw Członkowskich. Oznacza to, że art. 7 ust. 1 lit. b) nie był przepisem derogowanym, a w konsekwencji nie obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. W tym miejscu podzielić należy stanowisko wyrażone przez Rzecznika Generalnego w dniu 5 marca 2009 r. w sprawie C-397/07. Sprawa ta dotyczyła uchybienia przez Królestwo Hiszpanii obowiązkom ciążącym na nim z mocy Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez wprowadzenie przepisów uzależniających przyznanie zwolnień od podatku, które na mocy Dyrektywy są obowiązkowe od wyboru określonego reżimu podatkowego. Stwierdzając, że Dyrektywa 69/335/EWG przewidziała obowiązkowe zwolnienie operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) z podatku kapitałowego, Rzecznik Generalny wskazał, że w odniesieniu do tychże operacji nie ma znaczenia, czy i w jakiej wysokości operacje te były rzeczywiście opodatkowane w Hiszpanii w dniu 1 lipca 1984 r. Rzecznik wskazał następnie, że Hiszpania nie może powoływać się na to, że przystąpiła do Wspólnoty Europejskiej dopiero z dniem 1 stycznia 1986 r., a zatem w stosunku do niej nie znajdowała bezpośredniego zastosowania Dyrektywa 73/80/EWG, zgodnie z którą stawka podatkowa operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) została z dniem 1 stycznia 1976 r. obniżona do 0,5%. Dyrektywa 85/303/EWG ma bowiem taką samą treść w stosunku do Hiszpanii, co w stosunku do starych Państw Członkowskich. W momencie przystąpienia Hiszpanii stawka podatku, która została obniżona w drodze zmian Dyrektywy 69/335/EWG zaliczana była do dorobku wspólnotowego, który powinien być zagwarantowany przez Hiszpanię i na podstawie którego Dyrektywa ta skutkuje w stosunku do operacji wynikających z art. 7 ust. 1 lit. b) obowiązkowym zwolnieniem z podatku. Przywołane wyżej wyroki sądów administracyjnych, w których odmówiono uwzględnienia rezultatów wykładni historycznej art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG pomijają podniesioną w przywołanym w punkcie 12 uzasadnienia wystąpieniu Rzecznika konieczność respektowania przez Państwa Członkowskie Wspólnoty acquis communautaire, na który składają się postanowienia Traktatów założycielskich w tym Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, jako pierwotne prawo wspólnotowe, akty przyjęte przez instytucje Wspólnot (wtórne prawo wspólnotowowe) i wreszcie wykładnia i zasady stosowania prawa wspólnotowego wynikające z orzecznictwa ETS. W tym kontekście przywołać należy wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 lipca 2009 r. wydany w sprawie C-397/07 (a więc już po dniu wydania przytoczonych wyżej wyroków sądów administracyjnych negujących obowiązek Polski uwzględnienia przy dostosowywaniu prawa polskiego do prawa wspólnotowego zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 lit. b), w którym wskazano, że Dyrektywa 69/335/EWG przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit b) realizując cel w postaci wspierania swobodnego przepływu kapitału w drodze harmonizacji oraz, o ile to możliwe, w drodze stopniowego znoszenia tego podatku. Zwolnienie to ma charakter obowiązkowy i bezwarunkowy, a dla zainteresowanych spółek stanowi prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane w sposób prosty i jednoznaczny. W orzeczeniu tym ETS kilkakrotnie podkreślał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 7 ust. 1 lit. b), ma charakter zwolnienia obowiązkowego. Przypomnieć należy również, że jedną z podstawowych zasad prawa europejskiego, w tym jednym z podstawowych celów wprowadzenia Dyrektywy 69/335/EWG było ujednolicenie podatków dotyczących gromadzenia kapitału (motyw siódmy preambuły Dyrektywy). Jak słusznie wskazał Rzecznik w cytowanym wyżej wystąpieniu z dnia 5 marca 2009r. w dniu 1 lipca 1984r. stare Państwa Członkowskie były zobowiązane do stosowania obniżonej stawki podatku od operacji na podstawie art. 7 ust. 1 lit. b) i z tego też powodu operacje te na mocy Dyrektywy 85/303/EWG należało obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego. Gdyby w odniesieniu do Państw Członkowskich, które przystąpiły później, w przypadku operacji, o której mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy, odnoszono się do ich rzeczywistego opodatkowania w dniu 1 lipca 1984 r. a nie hipotetycznie do opodatkowania odpowiadającego w danym momencie dorobkowi wspólnotowemu, zostałby zaprzepaszczony wskazany cel Dyrektywy, jakim jest doprowadzenie do ujednolicenia opodatkowania. Podsumowując tę część rozważań podzielić należy pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 527/09 oraz z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1866/09, jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 813/09, zgodnie z którym Polska przystępując do Wspólnoty z dniem 1 maja 2004 r. zobowiązana jest do stosowania Dyrektywy 69/335/EWG z uwzględnieniem jej zmian, gdyż tylko w ten sposób możliwe jest odtworzenie prawidłowej i pełnej treści przepisów, a następnie zrealizowanie obowiązku harmonizacji prawa polskiego z prawem wspólnotowym. Zgodnie z art. 249 ust. 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 – dalej: "TWE"), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przepisu tego wynika, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. Sposób, w jaki cel ten zostanie osiągnięty, został pozostawiony organom krajowym. W wyroku z dnia 8 marca 2001r. C-97/00 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska) ETS stwierdził, że obowiązek ustanowiony art. 249 ust. 3 TWE w odniesieniu do osiągnięcia rezultatu, obejmuje dla każdego Państwa Członkowskiego, do którego adresowana jest dyrektywa, przyjęcie w ramach jego krajowego systemu prawnego, wszystkich aktów koniecznych do zapewnienia, że dyrektywa ta jest w pełni skuteczna, zgodnie z celem, do którego dąży. Stanowisko ETS nie pozostawia wątpliwości, iż Państwa Członkowskie zobowiązane są do stosowania aktów obowiązujących nie tylko w dacie przystąpienia danego Państwa do Wspólnoty, ale również aktów już nieobowiązujących, jeśli jest to niezbędne dla zapewnienia skuteczności dyrektywy. W związku z powyższym, również Polska zobowiązana została do osiągnięcia rezultatu wyznaczonego Dyrektywą 69/335/EWG oraz dyrektywami ją zmieniającymi. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236, str. 33), który stanowi, iż od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Zatem Polska z dniem przystąpienia zobowiązała się do przyjęcia i stosowania całości acquis communautaire. Obowiązek ten potwierdza również art. 53 Aktu przystąpienia. Według postanowień tego przepisu, po przystąpieniu nowe Państwo Członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 TWE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich, co jest regułą. Z wyjątkiem dyrektyw i decyzji, które wchodzą w życie zgodnie z art. 254 ust. 1 oraz z art. 254 ust. 2 TWE, uznaje się, że nowym Państwom Członkowskim notyfikowano takie dyrektywy i decyzje przy przystąpieniu. Podsumowując, ponieważ regułą jest kierowanie dyrektyw do wszystkich Państw Członkowskich (taki krąg obejmowała również Dyrektywa 69/335/EWG), należy przyjąć, że Polska jest adresatem Dyrektyw ustanawiających zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, które ukształtowały ostateczną treść tego przepisu i bez uwzględnienia których nie może być osiągnięty cel Dyrektywy 69/335/EWG. Dosłowna interpretacja art. 7 Dyrektywy prowadziłaby bowiem do wniosku, że Polska nie jest zobowiązana do zwolnienia z podatku od wniesienia aportu do spółki. Stawki podatku obowiązujące w naszym kraju w dacie odniesienia były bowiem wyższe niż 0,5%. Jednakże taka wykładnia prowadziłaby do tego, że dyrektywa miałaby różny skutek dla poszczególnych państw UE - w zależności od daty ich przystąpienia do Wspólnoty. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania przez Spółkę podwyższenia kapitału były sprzeczne z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie, w jakim przewidywały opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych "restrukturyzacyjnych" podwyższeń kapitału, tj. podwyższeń kapitału, w ramach których jedna lub kilka spółek kapitałowych przenosi wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. Rozbieżności tej nie można usunąć w drodze wykładni. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W art. 91 ust. 2 Konstytucji RP wprowadzona została zasada pierwszeństwa zastosowania umowy międzynarodowej ratyfikowanej w drodze ustawy. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, prawo stanowione przez organizację międzynarodową stosowane jest bezpośrednio mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami, o ile wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową. Powyższy zapis, analizowany łącznie z art. 249 TWE, pozwala na wywiedzenie reguły pierwszeństwa zastosowania prawa stanowionego przez Wspólnotę Europejską, w przypadku rozbieżności pomiędzy przepisami prawa krajowego a prawem wspólnotowym, jeżeli tej rozbieżności nie da się usunąć w drodze wykładni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2007 r. sygn. akt I OSK 1193/06, Lex 364769). W konsekwencji Sąd uznaje za zasadne zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych przez Spółkę. W zakresie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 ustawy Ord. pod., w ocenie Sądu, zarzut ten również należy uznać za uzasadniony, z tym że powiązać go należy z dokonaniem przez organy podatkowe nieprawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i w konsekwencji naruszeniem art. 2 Aktu przystąpienia. Sąd wskazuje w tym miejscu, że w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie wypowiedziały się co do tego, czy podwyższenie kapitału Spółki uznać należy za podwyższenie o charakterze "restrukturyzacyjnym" czy też nie. W konsekwencji, uznać należy, że organ podatkowy nieprawidłowo określił zakres postępowania dowodowego i zaniechał ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla ustalenia, czy w realiach niniejszej sprawy należy zastosować przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych czy też z uwagi na "restrukturyzacyjny" charakter podwyższenia i sprzeczność prawa polskiego z prawem wspólnotowym odmówić należy zastosowania przepisów prawa polskiego. Powyższe zaniechanie Sąd uznaje za naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 § 1 ustawy Ord. pod., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
- 11. W konsekwencji rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy:
- - dokona ustaleń faktycznych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. na podstawie aktów notarialnych obejmujących uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i oceni, czy podwyższenie miało charakter podwyższenia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335/EWG;
- - jeżeli w ramach powyższych ustaleń faktycznych organ podatkowy stwierdzi, że podwyższenie kapitału było podwyższeniem "restrukturyzacyjnym", wówczas uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym wyroku i zastosuje bezpośrednio przepisy prawa wspólnotowego przewidujące konieczność zwolnienia tego rodzaju podwyższenia kapitału z podatku kapitałowego, a w polskich realiach z podatku od czynności cywilnoprawnych.
- 12. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.