Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. [...] Urząd Skarbowy W. orzekł o odpowiedzialności M. J. jako spadkobiercy zmarłego S. J. za jego zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od lipca 1996 r. do września 1997 r.
Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i umorzył postępowanie w sprawie, stwierdzając, że z powodu upływu terminu przedawnienia, wygasły ciążące na spadkodawcy zobowiązania podatkowe, co nastąpiło przed wszczęciem postępowania przez organ pierwszej instancji.
Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził nieważność decyzji własnej z dnia [...] czerwca 2004r., albowiem ujawniono, że wskazane zobowiązanie zostało zabezpieczone hipoteką na ½ nieruchomości, należącej do S. J., a przez to na podstawie art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.),dalej jako "Ordynacja" nie uległy przedawnieniu. Wobec tego, zdaniem organu, doszło do rażącego naruszenia wskazanego przepisu, co stanowiło przesłankę, wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji, do stwierdzenia nieważności tej decyzji,
W złożonym odwołaniu M. J. zarzuciła decyzji, że wadliwie oceniła pojęcie "rażącego naruszenia" art. 70 § 8 Ordynacji, gdyż za zaległości podatkowe powstałe przed wejściem w życie tej ustawy, co miało miejsce w tej sprawie, zastosowanie miały poprzednio obowiązujące przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.) co wynikało z art. 332 Ordynacji. Tak więc nie mogło dojść do rażącego naruszenia przepisu, który nie miał zastosowania w jej sprawie.
Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] listopada 2005 r., utrzymał decyzję własną w mocy. Wskazał, że nie ma znaczenia, że przywołano przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, gdyż odpowiada on treściowo przepisowi art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych według którego, "nie ulegają przedawnieniu zaległości podatkowe zabezpieczone na nieruchomości; jednakże po upływie terminu w ust. 1 zaległości te mogą być egzekwowane tylko z tej nieruchomości", tym bardziej, że zarówno jeden, jak i drugi przepis wskazywały taki sam, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz to, że nie ulegają przedawnieniu zaległości zabezpieczone na nieruchomości. Błąd w decyzji, polegający na przywołaniu art. 70 § 8 Ordynacji, zamiast art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie miał więc wpływu na wynik sprawy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. J. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 70 § 8 Ordynacji w zw. z art. 332 Ordynacji oraz art.247 § 1 pkt 3 Ordynacji oraz dalszych przepisów tej ustawy, to jest art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, a także art. 77 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361, ze zm.). W uzasadnieniu skarżąca ponownie wskazała, że w tej sprawie nie miał zastosowania art. 70 § 8 Ordynacji, a nadto, że zasada jawności ksiąg wieczystych, nie pozwalała organowi podatkowemu powoływać się na ustanowienia zabezpieczenia hipotecznego jako okoliczności nieznanej wcześniej. Wskazała także, że po upływie przedawnienia, zobowiązanie mogło być egzekwowane jedynie z przedmiotu hipoteki, co nie uprawniało organów do prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności spadkobiercy.
Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi z przyczyn wskazanych w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 254/06, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "ppsa", oddalił skargę. W motywach rozstrzygnięcia Sąd podkreślił, że w odniesieniu do decyzji wydanej w trybie stwierdzenia nieważności decyzji, bada się jedynie istnienie lub nieistnienie którejś z wad decyzji, wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też dla rozstrzygnięcia o prawidłowości zaskarżonej decyzji istotne było to, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2004 r. dotknięta była kwalifikowaną wadą prawną, to jest wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji.
Sąd stwierdził, że skoro zaległości podatkowe zmarłego S. J. zostały zabezpieczone hipoteką przymusową na udziale w nieruchomości, to tak zabezpieczone nie ulegały przedawnieniu, stosownie do art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W tej sytuacji decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umarzająca postępowanie w sprawie odpowiedzialności spadkobiercy M. J. z tej przyczyny, że zaległości jako przedawnione wygasły, pozostawała w oczywistej sprzeczności z treścią tego przepisu, co pozwala uznać, że doszło do rażącego naruszenia prawa i spełniona została przesłanka z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Natomiast zarzucana decyzji wadliwość polegająca na powołaniu w podstawie art. 70 § 8 Ordynacji, zamiast art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, nie miała wpływu na wynik sprawy. Sąd stwierdził także, iż w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 77 ustawy o księgach wieczystych i hipotece.
Wyrok ten został zaskarżony skargą kasacyjną, w wyniku której rozpoznania, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1347/06 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał:
- - pojęcie "rażącego naruszenia prawa" jest pojęciem niedookreślonym i nieostrym. Taki stan rzeczy powodował zarówno w doktrynie jak w orzecznictwie, określone rozbieżności w rozumieniu tego terminu. W większości jednak orzeczeń sądów administracyjnych wyrażane jest stanowisko, że rażące naruszenie prawa jako odrębna podstawa stwierdzenia nieważności decyzji, odnosi się do oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją;
- - uznanie, że decyzja rażąco narusza prawo, może nastąpić wówczas gdy treść tej decyzji pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa w sposób nie budzący wątpliwości przy czym w literaturze przedmiotu podkreśla się, że pojęcie prawa nie będzie dotyczyło tylko przepisów wymienionych w decyzji jako jej podstawa prawna, lecz również tych przepisów, które zgodnie z ich treścią i mocą tworzą rzeczywisty stan prawny (J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J.Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Wrocław 2006 r., s. 909). Konkludując, rażące naruszenie prawa odnosić się może także do przepisów, które wprawdzie nie zostały w sprawie bezpośrednio zastosowane, ale stanowiły proste, oczywiste następstwo ustalonego stanu faktycznego.
- - w niniejszej sprawie organ podatkowy, a w ślad za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stanęli na stanowisku, że nie doszło do rażącego naruszenia art. 30 ust. 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 108, poz. 486 ze zm.), według którego, nie ulegają, przedawnieniu zaległości podatkowe zabezpieczone na nieruchomości. Jednakże po upływie terminu określonego w ust. 1, zaległości te mogą być egzekwowane tylko z tej nieruchomości. Warunkiem koniecznym do przyjęcia tej podstawy stwierdzenia nieważności decyzji byłoby uznanie, że norma wyrażona w art. 30 ust.
- 4. ustawy o zobowiązaniach podatkowych miała bezpośrednie zastosowanie w świetle stanu faktycznego sprawy.
- - z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. wynika, iż o ustanowieniu zabezpieczenia hipotecznego na nieruchomości, organ ten dowiedział się w toku odrębnego postępowania, już po wydaniu decyzji z dnia [...] czerwca 2004r., która stała się ostateczną. "W odniesieniu do decyzji wadliwych Ordynacja podatkowa (podobnie jak i Kodeks postępowania administracyjnego), przewiduje dwa tryby, a mianowicie wznowienie postępowania (art. 240-246) oraz stwierdzenia nieważności decyzji (art. art. 247-249). Dla każdego z wymienionych trybów nadzwyczajnych przewidziane zostały osobne podstawy ich zastosowania. Analiza tych podstaw prowadzi do wniosku, że o ile stwierdzenie nieważności decyzji służy zasadniczo weryfikacji wad materialnoprawnych, o tyle dla usuwania wadliwości proceduralnych, przewidziana jest instytucja wznowienia postępowania. Tak więc wadliwość ustaleń faktycznych może być ewentualnie uwzględniona w ramach podstaw wznowienia postępowania, w tym w zakresie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, natomiast nie jako przyczyna stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji."
Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy, mając na uwadze przytoczony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2007 r. zważył co następuje:
- I. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2004 r. uchylając decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2003 r., miała na względzie, jak wynika z jej uzasadnienia w zakresie stanu faktycznego, stwierdzoną zaległość podatkową w podatku od towarów i usług, zmarłego podatnika S. J., ujawnienie jego spadkobiercy, córki, M. J. i bezskuteczność prowadzonej już egzekucji z jego rachunku bankowego oraz stan prawny – brak możliwości orzeczenia o odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku przy uwzględnieniu, iż po podjętych czynnościach egzekucyjnych termin przedawnienia biegł na nowo. Podstawę uchylenia decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. stanowił przepis art. 30 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.
- II. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005 r., wydana przez niego jako organ pierwszej instancji przyjęła, iż doszło do rażącego naruszenia przepisu art. 70 § 8 Ordynacji. Natomiast decyzja z dnia [...] listopada 2005r. wydana w drugiej instancji, wyjaśniła, że zastosowanie tegoż przepisu nie dyskwalifikuje decyzji, gdyż przepis ten brzmi analogicznie jak przepis art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Oba przepisy traktują bowiem o wyłączeniu przedawnienia wobec zobowiązań podatkowych, zabezpieczonych hipoteką na nieruchomości podatnika. Skoro zaś nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatnika do wysokości dokonanego zabezpieczenia hipotecznego na nieruchomości, którą posiadał S. J., a obecnie jego spadkobierczyni - wydana decyzja rażąco naruszyła przepis art. 30 ust. 4 i ust. 2 oraz art. 70 § 8 Ordynacji.
- III. Porównanie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej to jest z dnia [...] czerwca 2004 r. oraz [...] listopada 2005 r. wskazuje, że powołują się na różne podstawy prawne. Pierwsza ma za podstawę art. 30 ust. 1 i ust. 2 (analogiczny do art. 70 § 1 i częściowo § 2 Ordynacji) natomiast druga art. 70 § 8 Ordynacji (analogiczny do art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Podstawa prawna w pierwszej decyzji dotyczy terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych natomiast w drugiej wyłączenia przedawnienia wobec zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką. Każda więc z tych podstaw odnosi się do odmiennych stanów faktycznych, stanowiących samoistny byt prawny. Przepis art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i art. 70 § 8 Ordynacji stanowią klasyczne wyłączenie znajdujące uzasadnienie w obu omawianych ustawach. Przepis art. 24 ust.1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi: "Skarbowi Państwa z tytułu ustalonych w decyzji zobowiązań podatkowych przypadających od właściciela i samoistnego posiadacza nieruchomości przysługuje hipoteka ustawowa na tej nieruchomości, chociażby zobowiązania te nie zostały ujawnione w księdze wieczystej. Skarb Państwa może dochodzić zaspokojenia wierzytelności podatkowych z nieruchomości, bez względu na to, czyją stała się własnością", a zgodnie z art. 36 § 1 Ordynacji "Hipoteka przymusowa jest skuteczna wobec każdorazowego właściciela przedmiotu hipoteki i przysługuje jej pierwszeństwo zaspokojenia przed hipotekami ustanowionymi dla zabezpieczenia innych należności". Obie bowiem podzielają zasadę art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2003 r., Nr 124 poz. 1361 ze zm.), który wyjaśnia, że "1. W celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).
- 2. Część ułamkowa nieruchomości może być obciążona hipoteką, jeżeli stanowi udział współwłaściciela". Skoro oznaczona kwotowo hipoteka przymusowa, a wcześniej ustawowa, jako zabezpieczenie roszczeń osób trzecich jest skuteczna wobec każdorazowego właściciela nieruchomości, to również wobec właściciela, który uzyskał nieruchomość w drodze spadkobrania. Jednocześnie dla tej okoliczności prawnej nie ma znaczenia, przeniesienie odpowiedzialności ze spadkodawcy na spadkobiercę, w trybie art. 30 ust. 1 i art. 40 ustawy o zobowiązaniach podatkowych lub też art. 70 § 1, art. 332 i art. 98 Ordynacji.
- IV. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku podkreślił tę okoliczność faktyczną, że ujawnienie wpisu hipoteki przymusowej Skarbu Państwa na nieruchomości dłużnika S. J. nastąpiło już po wydaniu decyzji z dnia [...] czerwca 2004 r. Wskazuje to, że w dacie jej wydania nieznane były okoliczności zabezpieczenia hipoteką przymusową na rzecz Skarbu Państwa należności podatkowych wykazanych w postępowaniu wieczysto - księgowym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Oznacza to, że omawiana decyzja przedstawiła stan faktyczny znany organowi podatkowemu w dniu jej wydania. Wskazała też właściwy stan prawny. O ile więc, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ujawnione okoliczności należały do wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji – istniała możliwość wznowienia postępowania w trybie art. 241 § 1 Ordynacji, gdyż mamy do czynienia z trybem nadzwyczajnym, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd rozpoznający tę sprawę, całkowicie ten pogląd podziela.
- V. W ocenie Sądu, decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzające nieważność decyzji z dnia [...] czerwca 2004 r. nie tylko nie posiadały właściwych podstaw w przytoczonym w nich stanie faktycznym, ale również w sposób nieuzasadniony stwierdziły rażące naruszenie art. 70 § 8 Ordynacji (art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) w sytuacji gdy kwestionowana decyzja z dnia [...] czerwca 2004 r. nie rozstrzygała o stanie faktycznym, kwalifikowanym tym przepisem. Decyzja ta orzekała w innym przedmiocie, bo opartym na przepisie art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (art. 70 § 1 Ordynacji) przy jednoczesnym badaniu instytucji prawnej jaką jest przerwanie biegu przedawnienia podejmowanymi czynnościami egzekucyjnymi, na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Tu należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r. FSK 1534/04 /Lex 164803/ odnoszący się do problemów związanych ze zmianą ustaw to jest ustawy o zobowiązaniach podatkowych na przepisy Ordynacji: "1. Z powodu braku w Ordynacji podatkowej przepisów intertemporalnych odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, należało zastosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych regulujących przedawnienie zobowiązań podatkowych. Błędne jest zatem stanowisko, że każda sprawa w toku powinna być rozstrzygana, w wypadku braku przepisów intertemporalnych, na podstawie prawa nowego, a więc przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Reguła taka odnosi się bowiem wyłącznie do przepisów postępowania, a nie norm prawa materialnego. Przepis art. 324 Ordynacji podatkowej nie odnosi się w żaden konkretny sposób do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych.
- 2. Skutki czynności w postaci przerwania biegu przedawnienia i powodujące, że zaczął on biec na nowo, oceniane muszą być na podstawie obowiązujących w tym czasie przepisów prawa materialnego zawartych w art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Czynności egzekucyjne przerywające bieg przedawnienia nie miały bowiem miejsca pod rządami przepisów art. 70 Ordynacji podatkowej. Bezpodstawne było zatem ocenianie tych skutków przy zastosowaniu przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej."
W ocenie Sądu przytoczone orzeczenie jednoznacznie wykazuje, iż nie zawsze analogicznie brzmiące przepisy mogą być stosowane zamiennie.
Reasumując, zdaniem Sądu, skarga zasługiwała na uwzględnienie gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2004 r. nie naruszyła prawa natomiast zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2005 r. jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2005 r., naruszyły przepis art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji, bowiem nie wystąpiła w tej sprawie, wbrew stanowisku organów podatkowych, niezbędna przesłanka jaką jest rażące naruszenie art. 70 § 8 Ordynacji /art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. W ten sposób doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, skutkujący koniecznością wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego.
W ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając wiążące go wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podejmie stosowne postępowanie, zgodne z obowiązującymi przepisami.
Wobec przedstawionego stanowiska, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ppsa, uchylił decyzję drugiej instancji, a na podstawie art. 135 ppsa nadto pierwszej instancji, orzekając o niewykonalności decyzji na podstawie art.152 ppsa, a o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 ppsa.