Uzasadnienie
Decyzją z [...] lutego 2015 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił P. w S. (dalej "P.") wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za miesiące od września do listopada 2013 r.
Z rozstrzygnięciem tym zgodził się Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej, który decyzją z [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organy uznały, że Skarżący bezpodstawnie stosował art. 21 ust. 2b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.; dalej jako: "ustawa o rehabilitacji"), ponieważ nie jest on żadnym z podmiotów, o których mowa w tym przepisie, a poza tym w jego skład wchodzi podmiot (O. w S.), którego nie można zaliczyć do podmiotów wskazanych w tym przepisie. Zdaniem Ministra pracodawca chcąc korzystać z przywileju zawartego w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji nie może prowadzić działalności w żadnym innym zakresie niż prowadzenie podmiotów określonych w tym przepisie.
W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:
- - art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do szkół publicznych wchodzących w skład zespołu wraz z jednostkami niewymienionymi w tym przepisie;
- - art. 21 ust. 2a ustawy o rehabilitacji poprzez jego zastosowanie.
W odpowiedzi na skargę Minister wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Zarzuty skargi uznał za chybione.
Wyrokiem z 12 lipca 2017 r. (III SA/Wa 2726/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Stwierdził, że Minister dokonał błędnej (zawężającej) wykładni art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji przyjmując, iż przepis ten znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy zespół placówek tworzą wyłącznie jednostki wymienione w jego treści. Stosując językową wykładnię ww. przepisu nie sposób doszukać się takich sformułowań w jego treści. Nie ma więc podstaw, by przyznać Ministrowi rację, iż art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy zespół placówek tworzą wyłącznie jednostki, o których mowa w tym przepisie. Z treści omawianego przepisu wynika tylko to, że wskaźnik zatrudnienia wynosi 2% dla wymienionych w nim jednostek oraz że odsyła on wprost do stosowania ust. 1 i 2 tylko w zakresie pojęcia "wskaźnik zatrudnienia".
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Minister. Skargę tę Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił (II FSK 3893/17). W efekcie Sąd ten uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Za iluzoryczną uznał bowiem dokonaną przez ten Sąd kontrolę zaskarżonej decyzji. Skoro bowiem Sąd stwierdził, że Minister dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji, to rolą tego Sądu było podanie wykładni, która w jego ocenie jest prawidłowa.
W efekcie nie doszło – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - do rozstrzygnięcia występującego w sprawie sporu, chociaż nie było żadnych przeszkód prawnych, by to uczynić.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, iż Sąd nie odniósł się do całego materiału dowodowego oraz nie dokonał jego własnej oceny, a niektóre jego stwierdzenia są oderwane od treści zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest niezasadna.
Odnosząc się do stanu faktycznego, z akt sprawy wynika, że P. utworzono na podstawie uchwały Rady Powiatu [...] w D. z [...] lutego 2013 r. nr [...]. W skład P. weszły O. w S., Liceum Zawodowe w S., Zasadnicza Szkoła Zawodowa w S., Technikum w S. Skarżąca była pracodawcą dla wszystkich ww. jednostek, zatrudniając nauczycieli i pracowników. Z protokołu rozprawy wynika, że nie było przypisania pracowników do konkretnej szkoły czy też O. Mając na uwadze tak ustalony stan faktyczny należało rozstrzygnąć, czy Skarżąca korzystała z preferencyjnego rozliczania wpłat na PFRON na podstawie art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji.
Zgodnie z art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji dla publicznych i niepublicznych uczelni, wyższych szkół zawodowych, publicznych i niepublicznych szkół, zakładów kształcenia nauczycieli oraz placówek opiekuńczo-wychowawczych i resocjalizacyjnych wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust. 1 i 2, wynosi 0,5% w roku 2000, 1% w latach 2001-2004 i 2% w roku 2005 oraz w latach następnych.
Zatem podmiotami uprawnionymi do preferencyjnego rozliczania się z wpłat na PFRON na podstawie ww. przepisu są tylko i wyłącznie publiczne i niepubliczne uczelnie, wyższe szkoły zawodowe, publiczne i niepubliczne szkoły, zakłady kształcenia nauczycieli, placówki opiekuńczo-wychowawcze, placówki resocjalizacyjne. Należy w tym miejscu również wyjaśnić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jest formułowany pogląd, iż dla przyjęcia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych określonego w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji nie jest konieczne, by szkoła miała samodzielność organizacyjną i zatrudniała we własnym imieniu pracowników. Pogląd ten dotyczy także sytuacji, gdy określony podmiot (pracodawca) prowadzi wyłącznie placówki wskazane w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji. W takiej sytuacji pracodawca (niebędący placówką wskazaną w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji) zobowiązany jest do dokonywania wpłat na PFRON według zasad określonych dla szkół, o których mowa w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji (wyrok NSA z dnia 22 marca 2012 r., II FSK 1811/10).
Odnośnie do statusu zespołu szkół jako pracodawcy wypowiedział się Sąd Najwyższy, którego zdaniem: "Zespół szkół składający się ze szkoły podstawowej i gimnazjum, utworzony na podstawie art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. ustaw z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U z 2004 Nr 256 poz.2572 j.t.) jest pracodawcą dla nauczycieli wykonujących pracę w obu tych placówkach".
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, ustawodawca nie uprawnił do skorzystania z preferencyjnego rozliczania składek PFRON pracodawców zatrudniających jednocześnie pracowników dla jednostek objętych preferencją (szkół) oraz nieobjętych preferencją (O.). Brak jest też podstaw prawnych do możliwości liczenia proporcjonalnego zastosowania preferencyjnego rozliczenia składek, o których mowa w art. 21 ust 2b ustawy o rehabilitacji. Jak wynika z organizacji zarządzania pracownikami P., ci sami pracownicy mogą wykonywać pracę, w ramach P., na rzecz szkół lub O. Sąd rozumie, że łączenie szkół w zespół przez organy prowadzące ma uzasadnienie ekonomiczne. Chodzi przede wszystkim o obniżenie kosztów zarządu (administrowania) poszczególnymi szkołami i innymi jednostkami wchodzącymi w skład zespołu, które działają wówczas pod kierownictwem jednego dyrektora, ze wspólną administracją i obsługą. P., w skład którego wchodzi zespół szkół oraz inne jednostki, stanowi ponadto jednego pracodawcę.
W takiej sytuacji, łatwiejsze staje się zapewnienie możliwości korzystania z bazy dydaktycznej, którą szkoła posiada a także efektywniejsze wykorzystanie kadry pedagogicznej. Jednak aspekty ekonomiczne nie mogą przesądzać o możliwości skorzystania z preferencji rozliczania składek na PFRON, skoro ustawodawca nie wymienił skarżącej jako podmiotu uprawnionego.
Reasumując, przepis art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji dotyczy wyłącznie pracodawców będących podmiotami lub prowadzących podmioty w nim wymienione, tj. państwowe i niepaństwowe szkoły wyższe, wyższe szkoły zawodowe, publiczne i niepubliczne szkoły, zakłady kształcenia nauczycieli oraz placówki opiekuńczo-wychowawcze i resocjalizacyjne. Warto też zauważyć, że art. 2 ustawy o systemie oświaty obejmuje systemowo:
1.przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.szkoły:
a.podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego, b.gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego, c.ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa, d.artystyczne;
3.placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego;
3a. placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego oraz ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego, umożliwiające uzyskanie i uzupełnienie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych;
3b. placówki artystyczne – ogniska artystyczne umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień artystycznych;
4.poradnie psychologiczno-pedagogiczne, w tym poradnie specjalistyczne udzielające dzieciom, młodzieży, rodzicom i nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej, a także pomocy uczniom w wyborze kierunku kształcenia i zawodu;
5.młodzieżowe ośrodki wychowawcze, młodzieżowe ośrodki socjoterapii, specjalne ośrodki szkolno-wychowawcze oraz specjalne ośrodki wychowawcze dla dzieci i młodzieży wymagających stosowania specjalnej organizacji nauki, metod pracy i wychowania, a także ośrodki umożliwiające dzieciom i młodzieży, o których mowa w art. 16 ust. 7, a także dzieciom i młodzieży z upośledzeniem umysłowym z niepełnosprawnościami sprzężonymi realizację odpowiednio obowiązku, o którym mowa w art. 14 ust. 3, obowiązku szkolnego i obowiązku nauki;
6.(uchylony);
7.placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania;
8.(uchylony);
9.zakłady kształcenia i placówki doskonalenia nauczycieli;
10.biblioteki pedagogiczne;
11.kolegia pracowników służb społecznych.
Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencją, o której mowa w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji inne podmioty, to wymieniłby wszystkie ww. wymienione w art. 21 ust. 2b ustawy o rehabilitacji a nie tylko niektóre z nich.
Na koniec, należy zwrócić też uwagę na fakt, że zwolnienia lub inne preferencje są odstępstwem od powszechności opodatkowania czy też jak w rozpoznawanym przypadku płacenia składek na rzecz PFRON. Dokonując interpretacji przepisów dot. zwolnień, preferencji należy przede wszystkim mieć na uwadze ich znaczenie językowe i odczytywać je tak, aby nie rozszerzać ani nie zawężać przesłanek uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10, opublikowane w: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.