Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 11 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2085/19

Uzasadnienie

H. sp. z o.o. S.K.A. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnych usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz prawa do odliczenia podatku w związku z nabywanymi pracami adaptacyjnymi stanowiącymi usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "u.p.t.u.").

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka jest właścicielem trzech budynków biurowych położonych w W. przy ul. [...] (dalej: "budynki"). Lokale w budynkach są przedmiotem zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi (dalej: "najemcy") umów najmu (dalej: "umowy najmu").

W związku z zawarciem ww. umów najmu, Wnioskodawca jest zobowiązany przekazać najemcom przedmiot najmu (lokale) do używania w stanie zgodnym z daną umową najmu. Występują w tym zakresie dwa przypadki tj. udostępnienie lokalu w standardzie podstawowym, bądź w standardzie ponadpodstawowym (obejmującym dodatkowe ulepszenia).

W przypadkach, w których określone ulepszenia są dokonywane przez Wnioskodawcę, w celu zaadaptowania lokalu do potrzeb danego najemcy tj. w celu dostosowania przedmiotu najmu do stanu zgodnego z daną umową najmu (dalej: "adaptacja"), Skarżąca nabywa od podmiotów trzecich (dalej: "wykonawcy") różnego rodzaju towary i usługi, w tym m.in. prace o charakterze budowlanym, objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u., oraz wyposażenie meblowe ruchome, takie jak krzesła, stoły, szafki, jak i wyposażenie meblowe na stałe montowane w lokalu przez wykonawców (nabywane usługi i towary są udokumentowane fakturami z podatkiem VAT).

Kosztem nabycia ww. towarów i usług związanych z adaptacją obciążani są (będą) najemcy, przy czym obciążenie to ma charakter:

1. - pośredni, przez wkalkulowanie tych kosztów w czynsz najmu (tj. odpowiednie proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu bądź odpowiednie proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu),
2. - bezpośredni przez bezpośrednie przeniesienie tych kosztów - tj. w części, w której przekroczą określony w danej umowie najmu próg kwotowy (dalej: "wkład najemcy"), na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę na rzecz najemców faktur VAT.

W celu zobrazowania ww. stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca przedstawił listę przypadków, jakie występują i mogą wystąpić w przyszłości w stosunkach najmu pomiędzy Wnioskodawcą i najemcami.

Spółka nabywa od wykonawców określone prace (w tym także o charakterze budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb najemcy. Najemca nie jest bezpośrednio obciążany kosztami tych prac - koszty tych prac są jednakże uwzględniane w kalkulacji warunków handlowych danej umowy najmu, co może przykładowo oznaczać, że koszty tych prac są uwzględniane w kalkulacji czynszu najmu przez odpowiednie proporcjonalne podwyższenie standardowego czynszu najmu lub przez odpowiednie proporcjonalne wydłużenie standardowego okresu najmu.

Wnioskodawca nabywa od wykonawców określone prace (w tym także o charakterze budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb najemcy, przy czym w umowie najmu strony ustalają, że koszty tych prac do kwoty X określonej w tej umowie zostaną pokryte wyłącznie przez Wnioskodawcę. Wszelkimi kosztami przewyższającymi kwotę X zostanie obciążony najemca na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę.

Skarżąca nabywa od wykonawców określone prace (w tym także o charakterze budowlanym) w celu zaadaptowania lokalu dla potrzeb najemcy, przy czym w umowie najmu strony ustalają, że koszty tych prac do kwoty X określonej w tej umowie zostaną pokryte przez Wnioskodawcę, a koszty tych prac do kwoty Y określonej w tej umowie zostaną pokryte przez najemcę. Wszelkimi kosztami przewyższającymi kwoty X i Y zostanie obciążony najemca na podstawie faktury VAT wystawionej przez Wnioskodawcę.

Mając na względzie tak zakreślony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca zadał dwa pytania:

1. 1) Czy jest obowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od wykonawców związanych z adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u.?
2. 2) Czy w związku z nabyciem od wykonawców związanych z adaptacją prac, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawców?

Zdaniem Spółki, nie jest obowiązana do rozliczenia podatku VAT należnego w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia w związku z nabyciem od wykonawców związanych z adaptacją prac objętych poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u.

W ocenie Wnioskodawcy nabywając od wykonawców związane z adaptacją prace objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. (niezależnie od tego czy najemca jest obciążany (pośrednio lub bezpośrednio) lub nie jest obciążany kosztami tej adaptacji), będzie występowała w charakterze inwestora.

Spółka podała, że nie wykonuje na rzecz najemców usług budowlanych (na zasadzie art. 8 ust. 2a u.p.t.u.), zatem wyklucza możliwość uznania, że wykonawcy, od których te usługi nabywa, występują w charakterze podwykonawców. Tym samym Spółka uznała, że mechanizm tzw. "odwrotnego obciążenia" nie znajdzie zastosowania w tej sprawie.

Spółka wskazała, że w związku z nabyciem od wykonawców związanych z adaptacją prac, będzie jej przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawców. Zastosowanie powinna znaleźć zasada ogólna opodatkowania podatkiem VAT, tj. wykonawcy powinni wystawiać na rzecz Skarżącej faktury VAT z właściwą dla danej usługi stawką podatku od towarów i usług.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

W ocenie DKIS względem nabywanych od wykonawcy przez Wnioskodawcę usług stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u.

Wskazano, że gdy Wnioskodawca zleca wykonawcom wykonanie określonych prac adaptacyjnych (stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) celem przystosowania lokalu dla potrzeb najemcy a jednocześnie zgodnie z podpisaną umową najmu Wnioskodawca w całości czy też w części obciąża kosztem prac adaptacyjnych najemcę, któremu wynajmuje lokal wykonawca działa względem Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ww. ustawy. DKIS uznał w takim przypadku, że najemca jest finalnym odbiorcą nabywanych prac adaptacyjnych (stanowiących usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy) od wykonawcy a nie Wnioskodawca jako wynajmujący.

DKIS wskazał przy tym, że gdy zgodnie z zawartą umową najmu, Wnioskodawca zleci wykonawcy wykonanie usług, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy dotyczących adaptacji wynajmowanego lokalu, których koszty w całości czy też w części poniesie najemca, to wówczas wykonawca działa względem Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h u.p.t.u. Wnioskodawca natomiast w tej konkretnej sytuacji działa na rzecz najemcy jako wykonawca usługi.

DKIS uznał, że w przypadku, w którym Wnioskodawca nabywa od wykonawców prace związane z adaptacją lokalu, a następnie ich koszt wlicza w czynsz najmu, świadczy na rzecz najemcy dwie odrębne usługi, tj. usługę najmu oraz prace związane z adaptacją lokalu dla potrzeb najemcy, które co wynika z ich charakteru i specyfiki, nie są współzależne, nie mają wobec siebie funkcji usługi głównej i usług pomocniczych, a także zarówno z formalnego jak i praktycznego punktu widzenia nie ma żadnych przeszkód, aby usługi te były świadczone odrębnie. Według DKIS są to usługi niezależne i samodzielne, możliwe do zrealizowania oddzielnie i nie można uznać, że Wnioskodawca świadczy usługę kompleksową. DKIS wskazał, że Skarżąca wykonuje na rzecz najemców dwie odrębne usługi - usługę najmu oraz prace związane z adaptacją lokalu.

W konsekwencji uznano, że w przedstawionych przypadkach, niezależnie od przyjętego sposobu rozliczenia kosztów nabycia usług związanych z adaptacją lokalu, znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1h tej ustawy.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabyte w ramach prac adaptacyjnych usługi budowlane, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy DKIS stwierdził, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Niemniej jednak w analizowanej sprawie w ocenie DKIS znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., bowiem wystawiona przez wykonawców faktura dokumentująca wykonane w ramach prac adaptacyjnych usługi budowlane, o których mowa w poz. 2 - 48 załącznika 14 do ustawy nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług.

Tym samym uznano, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez kontrahenta w powyższym zakresie.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Skarżąca wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1. - art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię, sprowadzającą się do błędnego uznania, że wykonawcy działają względem Skarżącej jako podwykonawcy, a Skarżąca działa względem najemców jako generalny wykonawca prac w ramach adaptacji, a tym samym, że prace wykonywane przez wykonawców w ramach adaptacji na rzecz Skarżącej (objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u.) podlegają opodatkowaniu VAT na zasadach odwrotnego obciążenia, podczas gdy w rzeczywistości powinny one podlegać opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych;
2. - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, sprowadzającą się do błędnego uznania, że do faktur wystawianych przez wykonawców na rzecz Skarżącej (dokumentujących ww. prace) znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u., a w konsekwencji Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, podczas gdy przedstawiony zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) powinien prowadzić do wniosku, że ww. przepis nie ma do niego zastosowania, a w konsekwencji Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu otrzymanych (otrzymanych w przyszłości) faktur z wykazaną kwotą podatku VAT;
3. - art. 106e ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 106 ust. 1 pkt 12-14 u.p.t.u., przez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, sprowadzająca się do błędnego uznania, że faktury wystawiane przez wykonawców na rzecz Skarżącej (dokumentujące ww. prace) nie powinny zawierać - zgodnie z art. 106 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 106 ust. 1 pkt 12-14 - danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 u.p.t.u., tj.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku, podczas gdy przedstawiony zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) powinien prowadzić do wniosku, że ww. przepis nie ma do niego zastosowania;
4. - art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), przez przyjęcie założeń niezgodnych z zaistniałym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) przedstawionym przez Skarżącą we wniosku, tj. uznanie, że wykonawcy będą podwykonawcami prac związanych z adaptacją względem Spółki, a Skarżąca będzie głównym wykonawcą tych prac względem najemców, podczas gdy z opisanego zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Spółka powinna zostać uznana za inwestora, który świadczy na rzecz najemców usługę najmu a nie usługę budowlaną.

W uzasadnieniu skargi spółka zwróciła uwagę, że u.p.t.u. nie definiuje pojęcia podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h tej ustawy. Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z 17 marca 2017 r. dotyczących stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych wskazał, że dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu słownika języka polskiego: "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy". Mając to na uwadze, w ocenie skarżącej, spółka nabywając od wykonawców związane z adaptacją prace objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. (niezależnie od tego czy najemca jest obciążany pośrednio lub bezpośrednio lub nie jest obciążany kosztami tej adaptacji), będzie występowała w charakterze inwestora.

W konsekwencji więc, nabywane przez nią w związku z adaptacją prace nie są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Spółka jest inwestorem zlecającym wykonanie określonych inwestycji w budynku, w którym znajdują się wynajmowane lokale. Nie wykonuje żadnych adaptacji najemcy samodzielnie, lecz w całości zleca je wykonawcom, którzy względem spółki występują w roli głównego wykonawcy, realizującym inwestycje wyłącznie na rzecz spółki, a nie na rzecz poszczególnych najemców.

Ponadto, treść wspomnianej usługi odpowiada treści cywilistycznej definicji umowy najmu. Jeśli więc spółka zobowiązuje się dostarczyć lokal najemcy odpowiednio zaaranżowany oraz w określonym stanie technicznym, należy uznać, że świadczy w ten sposób usługę najmu, nie zaś usługę najmu oraz wyodrębnioną z niej usługę budowlaną. Uznanie, że zamawiający nie wykonuje w istocie na rzecz najemców usług budowlanych (na zasadzie art. 8 ust. 2a u.p.t.u.) wyklucza możliwość uznania, że wykonawca, od których te usługi nabywa, występuje w charakterze podwykonawcy.

Poglądowi zaprezentowanemu przez organ sprzeciwia się również wykładnia celowościowa art. 17 ust. 1h u.p.t.u., mającego za zadanie przeciwdziałanie oszustwom podatkowym w branży budowlanej. Konstrukcja "odwrotnego obciążenia" stanowi bowiem wyjątek od reguły, że w charakterze podatnika działa usługodawca (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Należy zatem ów wyjątek interpretować w sposób ścisły, tak aby stosowanie wspomnianej konstrukcji realizowało wyłącznie te cele, które miały zostać zrealizowane przez wprowadzenie art. 17 ust. 1h ww. ustawy.

Taka wykładnia celowościowa wynika również z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizacyjnej (druk nr 965), gdzie jednoznacznie wskazano, że projekt przewiduje również objęcie zakresem mechanizmu odwróconego obciążenia niektórych transakcji mających za przedmiot świadczenie usług budowlanych. Intencją ustawodawcy było objęcie mechanizmem odwrotnego obciążenia jedynie transakcji na rynku usług budowlanych, a nie na rynku najmu, gdyż to właśnie na rynku usług budowlanych wystąpiły nieprawidłowości.

W związku z powyższym, mechanizm tzw. "odwrotnego obciążenia" nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji zastosowanie powinna znaleźć zasada ogólna opodatkowania VAT, w związku z czym wykonawcy powinni wystawiać na rzecz spółki faktury z VAT z właściwą dla danej usługi stawką VAT.

Zdaniem Spółki, w związku z tym, że wykonawcy będą zobowiązani do rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych z tytułu prac związanych z adaptacją, powinni wystawiać na rzecz spółki faktury z właściwą dla danej usługi stawką VAT, a w konsekwencji powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawców z tego tytułu.

Utrzymując argumentację prawną przedstawioną powyżej, faktury powinny zawierać dane przewidziane w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 u.p.t.u.

Spółka zarzuciła, że organ przyjął błędne założenia dotyczące faktów przedmiotowej sprawy, niezgodnych z zaistniałym stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) przedstawionym we wniosku, przez uznanie, że wykonawcy będą podwykonawcami prac związanych z adaptacją względem spółki, a spółka będzie głównym wykonawcą tych prac względem najemców, podczas gdy z opisanego zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że spółka powinna zostać uznana za inwestora, który świadczy na rzecz najemców usługę najmu a nie usługę budowlaną.

W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. DKIS podniósł, że treść umów najmu nie może mieć decydującego znaczenia dla obowiązków wynikających na gruncie przepisów u.p.t.u. W ustaleniu, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia, nie może przesądzić treść umowy najmu, zaś samo zawarcie umowy najmu nie wyklucza możliwości uznania, że wykonawca, od którego Skarżąca nabywa usługi występuje w charakterze podwykonawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże.

Z uwagi na treść złożonej w niniejszej sprawie skargi zaskarżającej w całości interpretację indywidualną DKIS z dnia 12 lipca 2019 r. oraz zawierającej sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego a także w pewnym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przedmiotem rozstrzygnięcia i oceny Sądu była kwestia merytorycznej poprawności zaskarżonej interpretacji a także ocena czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację.

Spór między stronami powstał na tle uznania przez organ dokonujący interpretacji, opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wykonawcy za podwykonawcę w zakresie wykonania prac adaptacyjnych, co zdeterminowało sposób odpowiedzi na zadane pytania a z czym nie zgadzała się Skarżąca. Strona powzięła wątpliwość co do stosowania przepisów u.p.t.u. w zakresie obowiązku rozliczenia podatku VAT z zastosowaniem mechanizmu "odwrotnego obciążenia" z tytułu nabycia przez podatnika od wykonawcy, usług budowlanych lub budowlano-montażowych wymienionych w załączniku Nr 14 do ww. ustawy, w postaci wykonania wykonanie prac adaptacyjnych lokali biurowych.

W ocenie Skarżącej we wskazanym powyżej zakresie działała jako inwestor, w konsekwencji czego powinna dokonać rozliczenia VAT na zasadach ogólnych.

Zdaniem organu, stanowisko prezentowane przez Spółkę nie było prawidłowe, bowiem do wskazanych we wniosku przypadkach, względem nabywanych od wykonawcy przez Spółkę usług stanowiących usługi wymienione w poz. 2 – 48 załącznika nr 14 do u.p.t.u. – znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Gdy bowiem Spółka zleciła wykonawcy wykonanie określonych prac adaptacyjnych wymienionych w ww. wyżej załączniku, celem przystosowania lokalu dla potrzeb najemcy, a jednocześnie zgodnie z podpisaną umową najmu, wnioskodawca w całości lub w części obciąża kosztem prac adaptacyjnych najemcę, któremu wynajmuje lokal, to wykonawca działa względem spółki jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h u.p.t.u.

W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a u.p.t.u.).

Powołany przepis tworzy zatem fikcję prawną, że podmiot nabywający usługi, z których korzysta osoba trzecia, działa jakby sam wykonywał te świadczenia, choć jego faktyczny "udział" w świadczeniu usługi ogranicza się do przeniesienia jej kosztów na korzystającego.

W świetle natomiast przepisu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca (podkreślenie Sądu). Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przywołane przepisy wprowadzają tzw. mechanizm odwróconego obciążenia (ang. reverse charge mechanism) do usług wymienionych w załączniku nr 14 do u.p.t.u. W załączniku tym m.in. wymieniono kilkadziesiąt usług stanowiących różnego rodzaju roboty budowlane. O ile w przypadku podatku od towarów i usług zasadą jest, że prawny ciężar zobowiązania podatkowego ciąży na podmiocie, który dostarcza towary bądź świadczy usługi, o tyle w tych przypadkach ciężar rozliczenia podatku z mocy art. 17 ust. 1 pkt 8 został przeniesiony na nabywców usług. Z kolei z przepisu art. 17 ust. 1h u.p.t.u. wynika, że jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca, jest objęty mechanizmem odwróconego obciążenia.

Należy również wskazać, że u.p.t.u. nie zawiera definicji legalnej pojęcia podwykonawcy, dlatego też, dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., należy odwołać się do języka potocznego, albowiem Sąd podziela wyrażany w piśmiennictwie pogląd, że regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, zgodnie z którymi przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia. W myśl znaczenia słownikowego podwykonawca "to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

Ponieważ uczestnikami inwestycji budowlanych są: inwestor, wykonawca (główny) i podwykonawcy, a intencją tej regulacji jest objęcie odwrotnym obciążeniem wszystkich usług poprzedzających etap świadczenia usług wykonawcy na rzecz inwestora oznacza to, że odwrotnym obciążeniem objęte są wszystkie usługi budowlane pomiędzy czynnymi podatnikami je realizującymi z wyłączeniem tych, które objęte są umową pomiędzy wykonawcą a inwestorem. Przyjąć zatem należy, że użyte w art. 17 ust. 1h u.p.t.u. pojęcie "podwykonawcy" oznacza podmiot realizujący odpłatnie przedmiot usługi budowlanej na podstawie umowy zawartej nie z inwestorem, lecz z głównym wykonawcą inwestycji budowlanej, lub innym wykonawcą (podwykonawcą) tej inwestycji (por. Leksykon VAT 2018 tom II str. 343, Janusz Zubrzycki). W przedstawionym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), osoba (firma) spełniająca funkcje podwykonawcy nie występuje, bowiem umowę o roboty budowlanie zawiera inwestor tj. Skarżąca z wykonawcą, zaś wykonawcy prac z najemcą nie łączy żaden stosunek umowny.

Dokonując interpretacji w przedstawionym wyżej zakresie, nie można też pominąć przepisów Kodeksu cywilnego, odnoszących się do stosunku najmu. W treści ustawy o VAT ustawodawca posługuje się bowiem niejednokrotnie pojęciem usługi najmu (lub wynajmu), które nie zostało zdefiniowane w przepisach tej ustawy podatkowej. Należy zatem przyjąć, że treść wspomnianej usługi odpowiada, co do zasady, treści cywilistycznej umowy najmu, a zatem usługa ta zakłada również doprowadzenie przedmiotu najmu do umówionego stanu, niebędące odrębnym świadczeniem.

Zgodnie z art. 662 § 1 K.c. wynajmujący powinien wydać najemcy rzecz w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywać w takim stanie przez czas trwania najmu. Jeśli Skarżąca zobowiązuje się dostarczyć lokal odpowiednio zaaranżowany i w określonym stanie technicznym, należy uznać, że świadczy w ten sposób wyłącznie usługę najmu, a nie usługę najmu oraz wyodrębnioną z niej usługę budowlaną. Opisane we wniosku o udzielenie interpretacji usługi adaptacyjne, które Skarżąca jako właściciel lokalu nabywa na własną rzecz - na rzecz podmiotu zobowiązanego do wydania przedmiotu najmu w określonym stanie.

Chcąc stwierdzić, że Strona nabywa prace budowlane w postaci dokonania usług adaptacyjnych we własnym imieniu ale na rzecz najemcy, należy wykluczyć, iż sama nie jest beneficjentem tych usług. Trzeba zatem ustalić, czy korzyść wynajmującego, czy też korzyść najemcy, ma w opisanym przez Skarżącą przypadku charakter dominujący.

Zdaniem Sądu, przesądzające znaczenie w tym względzie odgrywa trwały charakter usług, który przemawia za tym by uznać, że głównym korzystającym jest właściciel lokalu, a nie ten kto go przez pewien czas użytkuje. Zresztą między najemcą a wynajmującym nie przypadkowo występują świadczenia w postaci zwrotu nakładów, które najemca poczynił na przekazanym mu w użytkowanie przedmiocie najmu. Nie budzi wówczas wątpliwości, że tego typu działania najemcy na majątku wynajmującego stanowią usługę, z tytułu, której, co do zasady, wynajmujący, jako podmiot uzyskujący przysporzenie, powinien wypłacić najemcy wynagrodzenie. Analogicznie, jeśli wynajmujący sam czyni takowe nakłady, nie otrzyma z tego tytułu wynagrodzenia, gdyż ulepszając własny składnik majątku nie działa na rzecz najemcy, lecz na własną rzecz.

Zdaniem Sądu, wszelkie ulepszenia, remonty, aranżacje, modyfikacje czy też adaptacje oddanych lokali w najem są więc, co do zasady, wykonywane na rzecz ich właścicieli. Powyższa uwaga dotyczy również opisanych we wniosku usług budowlanych, budowlano-montażowych w zakresie adaptacji powierzchni biurowej. Stanowią bowiem prace związane z posiadanym budynkiem, które nawet jeśli są wykonywane pod konkretnego najemcę, należy traktować jako trwałe ulepszenie budynku, a więc beneficjentem tych nakładów jest w dominującym stopniu jego właściciel.

Kolejnym nie mniej istotnym argumentem przemawiającym za tym aby uznać, że Strona dokona nabycia usług budowlanych (adaptacyjnych) na własną rzecz stanowi opisany we wniosku zasadniczy przedmiot działalności Skarżącej. Strona świadczy usługi najmu powierzchni biurowych zobowiązując się zarazem do ich przygotowania, tak aby zostały wydane i utrzymane w odpowiednim stanie. Nabycie usług budowlanych stanowi zatem element kalkulacyjny działalności wykonywanej przez Stronę, tj. działalności w zakresie wynajmu powierzchni użytkowych. Jakkolwiek Strona zdecyduje się ów wydatek uwzględnić, nie można uznać, że otrzyma wynagrodzenie za odrębną usługę budowlaną, wykonaną w oparciu o art. 8 ust. 2a u.p.t.u., lecz co najwyżej część wynagrodzenia za usługę najmu lokalu, wykonaną w oparciu o art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, gdyby nawet przyjąć, że prace adaptacyjne w budynkach stanowią odrębne usługi, to i tak, jeśli usługodawcę łączy z tym kontrahentem umowa najmu, której przedmiotem jest wspomniany budynek, to w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), nie można uznać, iż jest to usługa, która w sposób samodzielny wywiera określone skutki podatkowe.

Każdą transakcję należy, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (por. wyroki TSUE z 10 listopada 2016 r., C-432/15, Bastova; z 4 października 2017 r., C-273/16, Federal Express Europe Inc.).

Jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE z 16 lipca 2015 r., C-584/13 Mapfre; z 13 marca 2014 r., C-464/12, ATP PensionService A/S; z 27 września 2012 r., C-392/11, Field Fisher Waterhause).

Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana, w celu określenia, czy do celów podatku od wartości dodanej transakcja prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV).

Jedno świadczenie kompleksowe występuje w szczególności, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne (wyrok TSUE z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa).

Świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok TSUE z 10 marca 2011 r., C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, Bog i in.).

Przy czym nie ma w tym wypadku znaczenia, że możliwe jest zidentyfikowanie cen odpowiadających każdemu z odrębnych elementów składających się na jedno świadczenie. Okoliczność, że taka identyfikacja jest możliwa lub że strony umawiają się co do tych cen, nie może uzasadniać odstąpienia od zasady nierozdzielania świadczeń stanowiących jedną całość w oparciu o kryteria przedstawione powyżej (por. wyrok TSUE z 18 stycznia 2018 r., C-463/16, Stadion Amsterdam CV).

Jak przyjmuje się w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 28 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3931 i III SA/Wa 4140/17, z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3931/17, z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1326/18, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdyby nawet przyjąć, że adaptacja lokalu pod określone preferencje kontrahenta stanowi odrębną usługę, to i tak, jeśli usługodawcę łączy z tym kontrahentem umowa najmu, której przedmiotem jest wspomniany lokal, to w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), nie można uznać, iż jest to usługa, która w sposób samodzielny wywiera określone skutki podatkowe. Każdą transakcję należy bowiem, co do zasady, uznawać za odrębną i niezależną. Z drugiej jednak strony funkcjonalność systemu podatku od wartości dodanej sprzeciwia się temu, aby transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym była sztucznie rozdzielana (por. wyroki TSUE z 10 listopada 2016 r., C-432/15, B.; z 4 października 2017 r., C-273/16.F).

Jedno świadczenie kompleksowe występuje zatem wówczas, gdy co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (por. wyroki TSUE z 16 lipca 2015 r., C-584/13 M.; z 13 marca 2014 r., C-464/12, ATP P.; z 27 września 2012 r., C-392/11, F.).

Powyższe pozwala uznać, że w sytuacji, gdy wynajmujący dokonuje modernizacji czy adaptacji lokalu, który to lokal stanowi przedmiot umowy najmu, zakupione w związku z tym usługi budowlane nabywa we własnym imieniu i w dominującym stopniu na własną rzecz. Tym samym, nawet jeśli w związku z adaptacją lokalu otrzyma odrębne wynagrodzenie od najemcy, to i tak nie można uznać, że nie jest to wyłącznie element kalkulacyjny usługi najmu, lecz wynagrodzenie otrzymane za usługę budowlaną, wykonaną na rzecz najemcy na zasadzie przewidzianej w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Innymi słowy, umowa najmu tworzy jedno świadczenie, na które składa się również dostarczenie przedmiotu najmu w umówionym stanie, w tym także stosowna jego modernizacja i adaptacja. Nie ma przy tym znaczenia, czy wskazane czynności są wykonywane z myślą o jednym, czy też o wielu potencjalnych najemcach. Zastosowanie znajdzie wówczas art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i to wyłącznie do usługi najmu, bez możliwości wyodrębnienia z niej świadczenia polegającego na modernizacji i adaptacji dostarczanego najemcy lokalu. Tym samym, otrzymane za te usługi wynagrodzenie stanowi element zapłaty z tytułu świadczonej usługi najmu, niezależnie w jakiej formie zostałby rozliczone przez podatnika i jego kontrahentów.

Powyższe poglądy znajdują pełną akceptację Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.

Jakkolwiek gdyby uznać, że wspomniane prace budowlane stanowią odrębną usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., to jeśli dotyczą przedmiotu umowy najmu, mają charakter wyłącznie uboczny i pomocniczy względem zasadniczego świadczenia. Tym samym, otrzymane za te usługi wynagrodzenie stanowi element zapłaty z tytułu świadczonej usługi najmu, która w ramach świadczenia kompleksowego ma charakter dominujący.

W świetle powyższych uwag zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h u.p.t.u., które to przepisy wprowadzają wyjątek od zasady, że podatnikiem z tytułu świadczenia usług jest usługodawca, niejako przenosząc w niektórych przypadkach ów obowiązek na nabywcę świadczenia, jak również art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. przez uznanie, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabywane usługi.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy (m. in. usługi budowlane). Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1h u.p.t.u., przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeśli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Z treści powołanych przepisów wynika, że stwierdzenie, iż Skarżąca nie wykonuje na rzecz najemców usług budowlanych na zasadzie art. 8 ust. 2a u.p.t.u. wyklucza zatem możliwość uznania, że podmioty, od których te usługi nabywa działają w charakterze podwykonawców. Skoro tak, to opisany powyżej mechanizm tzw. "odwrotnego obciążenia" nie znajdzie zastosowania w tej sprawie.

Niezależnie od powyższego Sąd stwierdza, że Skarżąca, jako właściciel nieruchomości, na której wykonywane są prace, i tak nie mogłaby zostać uznana za głównego wykonawcę prac budowlanych, czyli podmiot zlecający wykonanie tych świadczeń podwykonawcom. Sąd podziela pogląd skargi, że Skarżąca działa w charakterze inwestora, zaś wykonawcą będzie podmiot, któremu zleci wykonanie robót budowlanych. Opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że Skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie wykonywania robót budowlanych. Wykonuje działalność polegającą na świadczeniu usług najmu z wykorzystaniem należących do niej nieruchomości.

Zdaniem Sądu, nie można ponadto wywodzić statusu podwykonawcy robót budowlanych w rozumieniu art. 17 ust. 1h u.p.t.u., przez pośrednie odwołanie się do fikcji prawnej, o której mowa w art. 8 ust. 2a u.p.t.u., w oderwaniu od rzeczywistego charakteru działalności podmiotu uznanego uprzednio za wykonawcę tychże robót. Sprzeciwia się temu wykładnia celowościowa art. 17 ust. 1h u.p.t.u., mającego za zadanie przeciwdziałanie oszustwom podatkowym charakterystycznym dla branży budowlanej. Konstrukcja "odwrotnego obciążenia" stanowi bowiem wyjątek od reguły, że w charakterze podatnika działa usługodawca (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Należy zatem ów wyjątek interpretować w sposób ścisły, tak aby stosowanie wspomnianej konstrukcji realizowało wyłącznie te cele, które miały zostać zrealizowane przez wprowadzenie art. 17 ust. 1h u.p.t.u.

Podsumowując, z wniosku interpretacyjnego wynika, że to Spółka jest inwestorem, a najemca nie jest finalnym odbiorcą nabywanych prac adaptacyjnych. Skarżąca w każdym z opisanych przypadków będzie (po wykonaniu prac adaptacyjnych) nadal właścicielem lokali, niezależnie od tego jaki zakres został wykonany w celu oddania ich do użytku. W przypadku, gdy właściciel nieruchomości zleca prace budowlane, to on staje się inwestorem, a bezpośredniego wykonawcy tych robót nie można nazwać "podwykonawcą". Ustaleń tych nie zmienia treść art. 8 ust. 2a u.p.t.u., zgodnie z którym "w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Nie można bowiem uznać, że w opisanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) sprawy Skarżąca działała na rzecz osoby trzeciej.

Skarżąca wyraźnie wskazała, iż jest właścicielem trzech budynków biurowych i lokale w tym budynkach są przedmiotem zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi umów najmu. Jeżeli wynajmujący sam czyni nakłady na przedmiot najmu i obciąży najemcę poniesionymi kosztami, to nie nastąpi to w związku ze świadczoną usługą budowlaną, lecz wyłącznie w ramach usługi najmu, która może obejmować także dostosowanie lokalu do indywidualnych potrzeb najemcy. Zdaniem Sądu, wszelkie ulepszenia nieruchomości oddanych w najem są, co do zasady, wykonywane na rzecz ich właścicieli.

W konsekwencji Spółka nie odsprzedaje usług budowlanych, a jedynie uwzględnia je w ramach otrzymanego wynagrodzenia za inne świadczenie. Przy czym bez znaczenia pozostaje to, czy Skarżąca doliczy wartość nabytej usługi budowlanej do umówionego czynszu, czy też wystąpi o zwrot w całości. Sposób rozliczenia usługi najmu nie może bowiem powodować, że essentialia negotii umowy najmu (art. 659 K.c.), tworzące również w ujęciu ekonomicznym jedno niepodzielne świadczenie (wydanie przedmiotu najmu w umówionym stanie za wynagrodzeniem), staną się w ujęciu prawnopodatkowym dwiema odrębnymi usługami (wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 701/19, CBOSA).

W świetle powyższych uwag zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h u.p.t.u. Tym samym zasadne okazały się także zarzuty skargi co do naruszenia przez DKIS art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. i możliwości rozliczenia podatku VAT na ogólnych zasadach. W konsekwencji do wystawionej faktury nie miał zastosowania art. 106 e ust. 4 pkt 1 tej ustawy.

Rozpoznając ponownie sprawę organ udzielając interpretacji zastosuje się do poglądu prawnego wyrażonego powyżej.

Sąd nie podzielił tylko zarzutów co do naruszenia przez DKIS przepisów art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p.. Dyrektor wydał zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy interpretację przepisów prawa podatkowego i przedstawił też zgodnie z wnioskiem zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez Spółkę. To, że organ wydający interpretację przyjął odmienne założenia co kwalifikacji prawnej opisanego stanu faktycznego, od tych jakie oczekiwała Spółka, nie oznacza automatycznie naruszenie ww. przepisów Ordynacji podatkowej.

Z tych względów, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Podstawą prawną dla rozstrzygania o kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania w kwocie 697 zł składały się wpis od skargi w wysokości 200 zł uiszczony przez Skarżącą, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), a także uiszczona opłata skarbowa w kwocie 17 zł.