Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 18 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2104/20

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 31 grudnia 2019r. G. Sp. z o.o. z siedzibą w Z., jako następca prawny Spółki G. S.A. (wcześniej U. – U.) wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej NUS) o dokonanie drugostronnej, krajowej korekty dochodu podmiotu powiązanego oraz o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r.

Jako podstawę prawną powyższego żądania Strona powołała przepis art. 79 ust. 1 ustawy z 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych oraz art. 75 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że G. Sp. z o.o. (U.) w transakcjach sprzedaży usług transportowych i logistycznych, które świadczyła na rzecz podmiotu powiązanego U. (U.), ustaliła warunki (ceny sprzedaży) różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. W konsekwencji powyższego, w ocenie organu podatkowego, spółka G. Sp. z o.o. osiągnęła wynik finansowy niższy od tego, którego należałoby oczekiwać, gdyby powiązania między podmiotami nie istniały.

Spółka U. oraz spółka U. wchodziły w skład tej samej Grupy Kapitałowej. W celu oszacowania rynkowych warunków jakie zostałyby uzgodnione pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, w roku prowadzonej kontroli, organ podatkowy przygotował analizę ekonomiczną dla transakcji świadczenia usług przez G. Sp. z o.o. na rzecz U. S.A. na podstawie metody zysku transakcyjnego netto. W wyniku przeprowadzonego oszacowania, w oparciu o przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na podstawie przygotowanej analizy ekonomicznej, organ podatkowy w wydanej decyzji zwiększył wartość przychodów spółki U. za 2013 r. z tytułu usług świadczonych na rzecz U. o kwotę 23.172.304,81 zł. Kwota ta wynikała z różnicy pomiędzy wartością pierwotnie wykazaną przez U., jako przychód z tytułu świadczenia usług transportowych i logistycznych na rzecz U., a wartością usług oszacowaną przez organ podatkowy według cen rynkowych na podstawie metody zysku transakcyjnego netto.

Powyższe oznacza, że skoro w ocenie organu podatkowego kwota wynagrodzenia z tytułu usług U. należna od U. została zaniżona o kwotę 23.172.304,81 zł, to z perspektywy U. kwota stanowiąca koszt U. z tytułu usług nabytych od U. została zaniżona o kwotę 23.172.304,81 zł.

Z tego względu, na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych, spółka U. złożyła wniosek o dokonanie korekty dochodu wykazanego za 2013 r. przez U. poprzez dokonanie zwiększenia kwoty kosztów podatkowych wykazanych w 2013 r. o kwotę 23.172.304.81 zł i w konsekwencji obniżenie dochodu U. za rok podatkowy 2013 r. o kwotę 23.172.304,81 zł, tj. z kwoty dochodu 2.617.173,91 zł na kwotę straty podatkowej w wysokości 20.555.130,90 zł.

W dalszej części uzasadnienia wskazano, iż przedmiotowy wniosek dotyczy rozliczenia U. za 2013 r. w następstwie określenia dochodu U. na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej jednak, w ocenie U., do wniosku należy stosować przepisy art. 79 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych. Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328) do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodany został ust. 8c. Zgodnie z pkt 1 tego ustępu w przypadkach, w których organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określił dochody podatnika w związku z ustaleniem lub narzuceniem pomiędzy podmiotami krajowymi warunków, o których mowa w ust. 1, należało stosować odpowiednio przywołane powyżej przepisy ust. 8b i 8c.

Przedmiotowa nowelizacja nie zawierała przepisów przejściowych, które w sposób jednoznaczny ograniczałyby kompetencję organu podatkowego do dokonania korekty krajowej do dochodów osiągniętych przez podatnika po dniu jej wejścia w życie. W związku z tym, zdaniem U., kompetencję tę należy rozciągnąć również na dochody osiągnięte przez U. w 2013 r. Jednocześnie również, przepisy te nie przewidywały, jaki organ jest właściwy dla dokonania korekty ani w jakim trybie powinna ona nastąpić, a ograniczały się wyłącznie do wskazania, że korekty "dokonuje się". Kwestie te były uregulowane w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186).

Następnie ustawą z dnia 23 października 2018 r. uchylono dotychczasowe przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a, art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również przepisy wskazanego Rozporządzenia. W miejsce art. 11 ust. 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono analogiczne rozwiązanie w art. 11h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Artykuł 45 pkt 2 nowelizacji z dnia 29 sierpnia 2014r. przewiduje, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy w sprawach: w zakresie cen transakcyjnych innych niż określone w pkt 1 (tj. innych niż uprzednie porozumienia cenowe) stosuje się przepisy dotychczasowe. Oznacza to, że przepisów rozporządzenia z 2009 r. nie można stosować już do postępowań wszczynanych po 1 stycznia 2019 r.

Wreszcie art. 11h został uchylony w związku z wejściem w życie art. 79 ustawy o rozstrzyganiu sporów. Zgodnie z art. 122 ust. 2 ustawy o rozstrzyganiu sporów w sprawach wszczętych przed dniem wejścia w życie ustawy na podstawie art. 23t ust. 4 ustawy zmienionej w art. 108, w brzmieniu dotychczasowym, i niezakończonych przed tym dniem stosuje się przepisy dotychczasowe. Również w tym przypadku przyjęta została zasada, że dotychczasowe przepisy procedury powinny być stosowane tylko do niezakończonych jeszcze spraw.

Powyższe oznacza, że względem postępowań wszczynanych po dniu 29 listopada 2019 r. jedynie regulacje ustawy o rozstrzyganiu sporów dotyczące mechanizmu korekty krajowej wskazują, kto dokonuje takiej korekty (właściwy dla wnioskodawcy organ podatkowy), czy korzysta w tym zakresie ze swobody uznania (poprzez stwierdzenie, iż organ "dokonuje" korekty), a także w jaki sposób korekta jest inicjowana (tj. na wniosek zawierający określone dane).

Innymi słowy, w sprawach korekty zainicjowanej po dniu wejścia w życie ustawy o rozstrzyganiu sporów należy stosować przepisy nowe, niezależnie od tego, czy dochód, z którym wiąże się mechanizm korekty, został oszacowany na podstawie art. 11c i 11d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2019 r., tj. art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dotyczy to każdego aspektu korekty, od prawa do jej zainicjowania, poprzez organ właściwy, aż do treści wniosku o korektę.

Następnie strona wskazała, że przepisy ustawy o rozstrzyganiu sporów nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących formy w jakiej powinna zostać dokonana korekta dochodu podmiotu powiązanego będącego drugą stroną transakcji.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o rozstrzyganiu sporów, eliminowanie podwójnego opodatkowania powstałego w wyniku zaliczenia przez właściwy organ innego niż Rzeczpospolita Polska państwa dochodów krajowego podmiotu powiązanego do dochodów zagranicznego podmiotu powiązanego, podlegających opodatkowaniu w tym państwie, następuje wyłącznie w wyniku wprowadzenia w życie rozstrzygnięcia zapadłego w ramach procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w przypadkach, o których mowa w rozdziale 2, lub rozstrzygnięcia zapadłego w procedurze prowadzonej na podstawie umowy międzynarodowej.

A contrario, w przypadku korekty krajowej eliminowanie podwójnego opodatkowania może nastąpić w jakiejkolwiek formie zapewniającej skuteczne uzgodnienie rozliczeń podatkowych drugiej strony transakcji z wartością dochodu oszacowanego na podstawie art. 11 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności poprzez stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku na podstawie samodzielnie skorygowanej deklaracji CIT-8.

U. jest następcą prawnym U. Na podstawie uchwały z dnia 14 listopada 2018r. nastąpiło połączenie Sspółki U. jako spółki przejmującej, ze spółką U., jako spółką przejmowaną, w ten sposób, że z dniem połączenia U. wstąpiło we wszelkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Rejestracja połączenia nastąpiła z dniem 20 grudnia 2018 r.

Na podstawie art. 93 § 2 oraz art. 93e Ordynacji podatkowej, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przejętego podmiotu, o ile odrębne ustawy, umowy o unikaniu odrębnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

W zakres przejętych praw i obowiązków wchodzi w szczególności prawo do składania korekt deklaracji złożonych przez spółkę przejmowaną, jak również prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku zapłaconego nienależnie przez spółkę przejmowaną. W ocenie U., nie ma podstaw aby przyjąć, że następstwo prawne nie obejmuje prawa do zwrócenia się z wnioskiem o dokonanie korekty drugostronnej dochodu podatnika, o której mowa w ustawie o rozstrzyganiu sporów (poprzednio w art. 11 ust. 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 11h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) niezależnie od tego, iż przesłanka umożliwiająca dokonanie korekty - wydanie decyzji określającej wysokość dochodu względem U. - efektywnie zaistniała już po połączeniu.

Mając na względzie powyższe Strona zwraca się z prośbą o zwrot nadpłaty w kwocie 178.275 zł z tytułu zapłaconych zaliczek na podatek dochodowy wskazanych uprzednio jako podatek należny po odliczeniach, na rachunek bankowy U. jako następcy prawnego U., przeznaczony dla potrzeb zwrotu podatku lub nadpłaty.

Wraz z wnioskiem strona złożyła do NUS korektę zeznania podatkowego CIT-8 za 2013 r. G. S.A., w której wykazano: przychody ze źródeł położonych na terytorium RP 96.5 54.063,13 zł, razem przychody 96.554.063,13 zł, koszty uzyskania przychodów 117.109.194,03 zł, stratę 20.555.130,90 zł, kwotę zapłaconych zaliczek 307.740 zł, nadpłatę 307.740 zł.

W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji pismem z 30 stycznia 2020 r. wezwał stronę celem uzupełnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., w której dokonano drugostronnej (krajowej) korekty dochodu podmiotu powiązanego przez G. Sp. z o.o., działającej jako następca prawny G. S.A., poprzez sporządzenie i przesłanie oświadczenia, czy spółki powiązane, o których mowa we wniosku, posiadały potwierdzenie ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydane w trybie Działu IIa Ordynacji podatkowej, prawidłowości dokonania korekt kosztów, powodujące możliwość ich zwiększenia. W przypadku pozytywnej odpowiedzi należy sporządzić i przesłać uwierzytelnioną kserokopię dokumentu.

Udzielając odpowiedzi na powyższe w piśmie z 6 lutego 2020 r. strona wskazała, że spółki powiązane G. Sp. z o.o. oraz G. S.A. nie posiadały decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanej w trybie Działu IIa Ordynacji podatkowej w sprawie porozumienia co do prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej, która obejmowałaby dochody tych podmiotów za 2013 r. Jak Spółka wskazała we wniosku, podstawą do złożenia wniosku była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] grudnia 2019 r. oraz wcześniejsza decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z [...] sierpnia 2019 r. w sprawie określenia Spółce dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego za 2013 r.

Uwzględniając całokształt okoliczności sprawy NUS, po rozpatrzeniu wniosku złożonego przez G. Sp. z o.o. w dniu 31 grudnia 2019 r. (data wpływu do organu podatkowego) o dokonanie drugostronnej, krajowej korekty dochodu podmiotu powiązanego, oraz o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 178.275 zł w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r., decyzją z [...] czerwca 2020 r. odmówił dokonania drugostronnej, krajowej korekty dochodu podmiotu powiązanego oraz stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji, odwołując się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Nie każdy jednak wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Organ pierwszej instancji uznał zatem, że kwestię zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów należy rozważać przede wszystkim w oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka G. S.A. (poprzednia firma, pod którą spółka działała: U. S.A.) nabywała usługi od podmiotu powiązanego, tj. G. Sp. z o.o. Przy czym wartość tych usług była zaniżana w odniesieniu do cen rynkowych. W związku z tym Wnioskodawca (następca prawny U.) uważa, że ma prawo podwyższyć koszty uzyskania przychodu, skoro u świadczącego usługę podwyższony został przychód. Jednocześnie jako podstawę prawną dochodzonego roszczenia Wnioskodawca wskazał na art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 16 października 2019r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2200). Organ zauważył, że złożona korekta CIT-8 dotyczy 2013 r., natomiast ww. przepis art. 79 ustawy o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych wszedł w życie od dnia 29 listopada 2019 r.

Jednocześnie, w ocenie NUS, przepisy przejściowe nie pozwalają na jego zastosowanie wstecz do przedmiotowego wniosku. W istocie więc strona chciałaby dokonać zwiększenia kwoty kosztów uzyskania przychodów, jednakże przepisy materialno-prawne obowiązujące w 2013 r., nie przewidywały takiej możliwości. Obowiązywało wprawdzie rozporządzenie Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1267 ze zm.), jednakże dopuszczało ono możliwość dokonania korekty jedynie w zakresie eliminacji podwójnego opodatkowania pomiędzy podmiotem krajowym a podmiotem zagranicznym w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, o ile przepisy właściwych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, taką korektę przewidują (§ 24 rozporządzenia). Także przepis art. 11 ust. 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przewidujący możliwość korekty pomiędzy powiązanymi podmiotami krajowymi, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r.

W konsekwencji przyjęto, że wnioskowana korekta polegająca na zwiększeniu kwoty kosztów nie wiąże się z realizacją celu wskazanego przez ustawodawcę, tj. osiągnięcia przychodów podatkowych lub zachowania, lub zabezpieczenie źródła przychodów (w istocie brak wydatku w części wnioskowanej przez stronę), a jednocześnie żaden obowiązujący na 2013 r. przepis prawa materialnego nie pozwala na dokonanie takiego zwiększenia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. stwierdził również, że spółki uczestniczące w transakcjach powiązanych nie posiadają porozumienia, o którym mowa w art. 20a i następnych ustawy Ordynacja podatkowa (przepisy obowiązujące w 2013 r.), co ustalono na podstawie oświadczenia strony.

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w decyzji NUS Strona pismem z 23 czerwca 2020 r. odwołała się w ustawowym terminie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS).

Spółka zarzuciła naruszenie art. 79 ust. 1 ustawy z 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych w związku z art. 122 pkt 2 tej ustawy, poprzez odmowę dokonania korekty drugostronnej i uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. nie może być przedmiotem drugostronnej korekty krajowej, a w konsekwencji również naruszenie art. 75 § 4a ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty. Strona zarzuciła także naruszenie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy, że warunki ustalone w transakcjach między podmiotami powiązanymi powinny odpowiadać warunkom, jakie ustaliłyby w porównywalnych transakcjach podmioty niepowiązane, a korekta dokonana przez spółkę ma na celu dostosowanie wartości przedmiotowej transakcji do warunków rynkowych oszacowanych przez organ podatkowy. W konsekwencji odmowa dokonania drugostronnej, krajowej korekty dochodu podmiotu powiązanego stanowi również naruszenie art. 11 ww. ustawy.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, iż nie kwestionuje sensu ekonomicznego zawieranych przez U. transakcji, a więc nie kwestionuje podstaw zaliczenia kosztów związanych z tymi transakcjami do kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istotą drugostronnej korekty jest ujęcie w rozliczeniach kosztu danej transakcji w kwocie uznanej przez organ podatkowy za rynkową, jednak co do swojej natury jest to ten sam koszt związany z transakcją, który spełnia warunki zaliczenia do kosztów podatkowych i był już zaliczony do kosztów podatkowych przez spółkę. Ujęcie tego kosztu w wysokości uznanej za rynkową stanowi jedynie lustrzane odzwierciedlenie w rozliczeniach podatnika ingerencji organu podatkowego w kształt rozliczeń podatkowych jego podmiotu powiązanego. W tym świetle, dokumentem, z którego wynika wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu danych transakcji, staje się - w miejsce faktur zakupu - decyzja organu podatkowego wydana na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określająca skutki podatkowe transakcji z pominięciem faktycznych przepływów pomiędzy stronami.

Fakt, że w 2013 r. nie obowiązywały odrębne przepisy regulujące sposób dokonania takiego odzwierciedlenia, nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. nie może być przedmiotem drugostronnej korekty krajowej. W ocenie spółki, przepisem pozwalającym na dokonanie zwiększenia kosztów uzyskania przychodu za 2013 r. z tytułu drugostronnej korekty krajowej jest art. 79 ustawy o rozstrzyganiu sporów, niezależnie od tego, iż regulacja ta weszła w życie w dniu 29 listopada 2019 r. Dla rozstrzygnięcia, czy przepis ten może znaleźć zastosowanie, znaczenie ma data złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a nie rok podatkowy którego dotyczy wniosek. To na dzień złożenia wniosku należy oceniać, czy jest on dopuszczalny w świetle obowiązujących procedur, oraz kto i w jaki sposób powinien wniosek rozpatrzyć. Ma to związek ze sposobem uregulowania kwestii intertemporalnych w kolejnych nowelizacjach przepisów dotyczących cen transferowych.

W tym zakresie Strona wskazała na brzmienie art. 11 ust. 8b i 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który przewidywał możliwość korekty pomiędzy podmiotami powiązanymi (krajowym i zagranicznym) oraz na dodany nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014 r. ust. 8e tego przepisu, wskazujący na odpowiednie zastosowanie przepisów ust. 8b i 8c. Przedmiotowa nowelizacja nie zawierała przepisów przejściowych, które w sposób jednoznaczny ograniczałyby kompetencję organu podatkowego do dokonania korekty krajowej do dochodów osiągniętych przez podatnika po dniu jej wejścia w życie. Tym samym, w ocenie strony, kompetencja do dokonania korekty pomiędzy podmiotami krajowymi rozciągnęła się również na 2013 r.

Następnie w wyniku kolejnej nowelizacji uchylono dotychczasowe przepisy dotyczące cen transferowych (wprowadzono analogiczne rozwiązanie w art. 11h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), wskazując że dotychczasowe przepisy mają jedynie zastosowanie do spraw wszczętych, a niezakończonych. Oznacza to, że przepisów dotychczasowych nie można zastosować do postępowań wszczynanych po 1 stycznia 2019 r. Z kolei art. 11h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony w związku z wejściem w życie art. 79 ustawy o rozstrzyganiu sporów. Również w tym przypadku przyjęta została zasada, że dotychczasowe przepisy procedury powinny być stosowane tylko do niezakończonych jeszcze spraw.

Z powyższego strona wyprowadza wniosek, że w sprawach korekty zainicjowanej po dniu wejścia w życie ustawy o rozstrzyganiu sporów, należy stosować przepisy nowe, niezależnie od tego, czy dochód, z którym wiąże się mechanizm korekty, został oszacowany na podstawie art. 11c i 11d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 stycznia 2019 r. Dotyczy to każdego aspektu korekty, od prawa do jej zainicjowania, poprzez organ właściwy, aż do treści wniosku o korektę. Tym samym, uznając, że spółka nie jest uprawniona do wystąpienia z wnioskiem o dokonanie drugostronnej korekty po stronie U., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. naruszył przepis art. 79 ustawy o rozstrzyganiu sporów.

Decyzją z [...] sierpnia 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej Op). DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że złożona przez G. Sp. z o.o. korekta CIT-8 G. S.A. dotyczy 2013 r. Natomiast przepis art. 79 ust. 1 ustawy o rozstrzyganiu sporów wszedł w życie od 29 listopada 2019 r. i nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. W ocenie DIAS nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem strony, ponieważ żaden przepis przejściowy nie pozwalał na stosowanie "nowych" przepisów wstecz. Oznacza to zatem, że "nowe" przepisy mogły być stosowane dopiero od momentu ich wejścia w życie.

Wobec powyższego DIAS nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów ustawy z dnia 16 października 2019r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych. Na marginesie DIAS zauważył, że podmioty uczestniczące w transakcjach powiązanych nie posiadały porozumienia, o którym mowa w art. 20a i następnych ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Podsumowując DIAS potwierdził ustalenia NUS zawarte w zaskarżonej decyzji, że złożona przez stronę korekta CIT-8 za 2013 r. polegająca na zwiększeniu kwoty kosztów nie wiąże się z realizacją celu wskazanego przez ustawodawcę, tj. osiągnięcia przychodów podatkowych lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (brak wydatku w części wnioskowanej przez stronę), a jednocześnie żaden obowiązujący w 2013 r. przepis prawa materialnego nie pozwalał na dokonanie takiego zwiększenia. DIAS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wniosek o dokonanie drugostronnej korekty krajowej podmiotu powiązanego pozostaje całkowicie niezasadny. Z tego względu niezasadny w całości jest również wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 178.275 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła decyzji DIAS naruszenie:

1. 1. art. 79 ust. 1 ustawy z 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2200 ze zm., dalej Uors) w zw. z art. 122 pkt 2 tej ustawy, poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. nie może być przedmiotem drugostronnej korekty krajowej, a w konsekwencji poprzez niezastosowanie w sprawie, tj. odmowę dokonania korekty drugostronnej pomimo wystąpienia w sprawie przesłanek jej dokonania, tzn. określenia spółce jako drugiej stronie transakcji w drodze szacowania wyższych przychodów z tytułu świadczenia usług transportowych i logistycznych na rzecz U. Bezpodstawna odmowa dokonania korekty drugostronnej skutkowała również naruszeniem prawa materialnego w postaci art. 75 § 4a Op, poprzez bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty;
2. 2. art. 15 ust. 1 oraz art. 11 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 zez m., dalej Updop), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy, że warunki ustalone w transakcjach między podmiotami powiązanymi powinny odpowiadać warunkom, jakie ustaliłyby w porównywalnych transakcjach podmioty niepowiązane, a korekta wysokości kosztów uzyskania przychodów, dokonana przez spółkę, miała na celu dostosowanie wartości przedmiotowej transakcji do warunków rynkowych oszacowanych ostateczną decyzją organu podatkowego.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje

Skarga jest niezasadna.

Przystępując do oceny wniesionego środka prawnego Sąd stwierdza, że wniosek o dokonanie korekty rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy roku podatkowego 2013 r., za który to okres, wobec kontrahenta podmiotu przejętego przez skarżącą, czyli samej skarżącej, została wydana decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z [...] sierpnia 2019 r., określająca dochód niepowodujący powstania zobowiązania podatkowego w kwocie 4.911.537,19 zł, utrzymana decyzją DIAS z [...] grudnia 2019 r.

Decyzja została wydana na podstawie m. in. art. 11 ust. 1 pkt 3 Updop, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. oraz § 4 ust. 4, § 15, § 16 pkt 2 i § 18 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 ze zm., dalej rozporządzenie z 2009 r.).

W stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. art. 11 ust. 1 Updop stanowił, że jeżeli:

1. 1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2. 2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3. 3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów
4. - i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z kolei art. 11 ust. 2 Updop stanowił, że dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1. 1) porównywalnej ceny niekontrolowanej;
2. 2) ceny odprzedaży;
3. 3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Przy czym, stosownie do obowiązującego wówczas art. 11 ust. 3 Updop, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 3a Updop, w przypadku wydania przez właściwy organ podatkowy, na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, w zakresie określonym w tej decyzji stosuje się metodę w niej wskazaną.

Stosownie do art. 11 ust. 4 Updop, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1. 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2. 2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

W myśl art. 11 ust. 4a Updop, w przypadku gdy podmiot krajowy dokonuje transakcji z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, a warunki ustalone w takiej transakcji odbiegają od warunków, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot krajowy nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody w zaniżonej wysokości - dochody podmiotu krajowego określa się w drodze oszacowania stosując metody wskazane w ust. 2 i 3 lub stosuje się odpowiednio art. 14.

Zdaniem Sądu, kluczowe znaczenie w tej sprawie mają unormowania zawarte w art. 11 ust. 8b i 8c Updop stanowiące, że jeżeli dochody podatnika będącego podmiotem krajowym zostaną przez administrację podatkową innego państwa uznane za dochody powiązanego z podatnikiem podmiotu zagranicznego i zaliczone do podlegających opodatkowaniu dochodów tego podmiotu zagranicznego, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania dokonuje się korekty dochodów podatnika będącego podmiotem krajowym, jeżeli przepisy właściwych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, taką korektę przewidują. Korekta dochodów, o której mowa w ust. 8b, służy określeniu dochodów podatnika będącego podmiotem krajowym, jakie byłyby przez ten podmiot uzyskane, gdyby warunki handlowe lub finansowe ustalone z podmiotem zagranicznym, o którym mowa w ust. 8b, odpowiadały warunkom, jakie byłyby uzgodnione między podmiotami niezależnymi.

Sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania, stosownie do art. 11 ust. 9 Updop, został określony w przepisach rozporządzenia z 2009 r.

Skarżąca składając wniosek o dokonanie drugostronnej, krajowej korekty dochodu podmiotu powiązanego pomija zatem, że w przypadku rozliczeń za 2013 r. taka korekta nie była możliwa. Ustawodawca dopuścił jedynie korektę dochodów podatnika krajowego, którego dochody zostały przez administrację podatkową innego państwa uznane za dochody powiązanego z podatnikiem podmiotu zagranicznego i zaliczone do podlegających opodatkowaniu dochodów tego podmiotu zagranicznego. Ustawodawca nie przewidywał natomiast korekty dochodów podmiotu krajowego (spółki A) w sytuacji zwiększenia dochodów innego podmiotu krajowego (spółki B), powiązanego ze spółką A, z tytułu transakcji ze spółką A, w następstwie zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 3 Updop. Takiej możliwości nie przewidywały ani przepisy Updop, ani też przepisy rozporządzenia z 2009 r. Wniosek o dokonanie wspomnianej korekty, który dotyczył rozliczeń za 2013 r., słusznie został zatem uznany przez organy za nieuprawniony.

Sąd zauważa, że także kolejne nowelizacje przepisów Updop oraz przepisy Uors nie dają podstaw by stwierdzić, że skarżąca ma prawo do wnioskowania o dokonanie drugostronnej, krajowej korekty dochodu za 2013 r.

Taka możliwość powstała dopiero z dniem 1 stycznia 2015 r., w następstwie wprowadzenia do Updop art. 11 ust. 8e, który stanowił, że przepisy ust. 8b i 8c stosuje się odpowiednio w przypadkach, w których:

1. 1) organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określił dochody podatnika w związku z ustaleniem lub narzuceniem pomiędzy podmiotami krajowymi warunków, o których mowa w ust. 1, lub
2. 2) podatnik po zakończeniu kontroli podatkowej skorzystał z uprawnienia do skorygowania zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym w przypadku ujawnienia przez kontrolę nieprawidłowości w związku z ustaleniem lub narzuceniem pomiędzy podmiotami krajowymi warunków, o których mowa w ust. 1, lub
3. 3) podatnik skorzystał z uprawnienia do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, zgodnie z art. 14c ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214, z późn. zm.), w przypadku ujawnienia przez kontrolę nieprawidłowości w związku z ustaleniem lub narzuceniem pomiędzy podmiotami krajowymi warunków, o których mowa w ust. 1.

Dopiero zatem w rozliczeniach za 2015 r. podmioty krajowe mogły korygować dochody w sytuacji, gdy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określił dochody podatnika (krajowego podmiotu powiązanego) w związku z ustaleniem lub narzuceniem pomiędzy tymi podmiotami krajowymi warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Jak słusznie wskazał organ, ustawodawca, wprowadzając do krajowego porządku prawnego art. 11 ust. 8e Updop, nie przewidział stosowania tego przepisu do wcześniejszych stanów faktycznych. Sąd nie stwierdził bowiem takiej możliwości ani w ustawie nowelizującej z 2014 r. (ustawie z 29 sierpnia 2014 r.), ani też w otoczeniu normatywnym art. 11 ust. 8e Updop.

Nic w powyższej kwestii, tj. stanów faktycznych do 31 grudnia 2014 r. nie zmieniły także kolejne nowelizacje analizowanych przepisów.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. uchylony został m. in. art. 11 Updop, którego ust. 8b, 8c i 8e zastąpiły ust. 1, 2 i 4 art. 11h znowelizowanej Updop. Zgodnie natomiast z art. 45 pkt 2 ustawy nowelizującej z 2018 r. (ustawa z 23 października 2018 r.), do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy w sprawach w zakresie cen transakcyjnych, innych niż uprzednie porozumienia cenowe, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Rację ma jednak DIAS wskazując w odpowiedzi na skargę, że powyższe zastrzeżenie dotyczy wyłącznie wyboru przepisów z pomiędzy obowiązującymi od 1 stycznia 2019 r. oraz "dotychczasowymi", czyli przepisami, które miały zastosowanie od 1 stycznia 2015 r. Przepis art. 45 pkt 2 ustawy nowelizującej z 2018 r. miał zatem zastosowanie tylko do stanów faktycznych objętych nominalnie przepisami dotychczasowymi, czyli właściwymi dla rozliczeń za lata 2015-2018. Tylko do tych stanów faktycznych, jeśli sprawa była wszczęta przed 1 stycznia 2019 r., można było bowiem stosować przepisy dotychczasowe, w tym również art. 11 ust. 8e Updop. Do spraw wszczętych po 1 stycznia 2019 r., objętych nominalnie dyspozycją przepisów dotychczasowych, należało stosować nowe przepisy, w tym również stanowiący odpowiednik art. 11 ust. 8e Updop – art. 11h ust. 4 tej ustawy. Stany prawne obowiązujące przed uchwaleniem "przepisów dotychczasowych", pozostawały zatem poza sferą oddziaływania art. 45 pkt ustawy nowelizującej z 2018 r.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że wejście w życie 29 listopada 2019 r. przepisów Uors, które doprowadziło do uchylenia art. 11h Updop, ukształtowało ostatecznie trzy stany prawne, w ramach których podatnik krajowy w związku z transakcjami z krajowym podmiotem powiązanym mógł dokonywać korekty drugostronnej w następstwie korekty dochodu u wspomnianego podmiotu powiązanego. Stosownie bowiem do treści art. 122 ust. 2 Uors, w sprawach wszczętych przed dniem wejścia w życie ustawy na podstawie art. 11h ust. 4 ustawy zmienianej w art. 109, w brzmieniu dotychczasowym, i niezakończonych przed tym dniem stosowało się przepisy dotychczasowe.

Do spraw dotyczących okresów począwszy od 2015 r., wszczętych przed 1 stycznia 2019 r., zastosowanie miały przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2018 r.

Do spraw dotyczących okresów począwszy od 2015 r., wszczętych po 1 stycznia 2019 r., lecz przed 29 listopada 2019 r., zastosowanie miały przepisy obowiązujące od 1 stycznia do 28 listopada 2019 r.

Dla spraw dotyczących okresów począwszy od 2015 r., wszczętych od dnia 29 listopada 2019 r., zastosowanie miały przepisy obowiązujące od 29 listopada 2019 r.

Zdaniem Sądu, organy słusznie uznały, że powyższy przepis nie miał zastosowania do stanów prawnych dotyczących rozliczeń za 2013 r. i odmawiając dokonania drugostronne korekty dochodu podmiotu powiązanego prawa nie naruszyły.

Potwierdza to zresztą sama treść art. 79 ust. 1 Uors, który odnosi się do korekt powstałych w wyniku zastosowania art. 11c i art. 11d Updop, czyli przepisów, które podobnie jak art. 11h ust. 4 Updop weszły w życie od 1 stycznia 2019 r. Przy czym art. 122 ust. 2 Uors wskazuje, że dla spraw wszczętych przed 29 listopada 2019 r. na podstawie art. 11h ust. 4 Updop, stosowane będą przepisy dotychczasowe. Do spraw wszczętych na podstawie art. 11 ust. 8e Updop przepisy Uors nie znajdą zastosowania. Byłoby to zresztą niemożliwe, gdyż sprawy w oparciu o ten przepis mogły być wszczynane do 31 grudnia 2018 r., zaś Uors weszła w życie 29 listopada 2019 r.

Wobec zaprezentowanych wywodów Sąd stwierdza, że niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 75 § 4a Op, gdyż wobec braku podstawy prawnej do dokonania korekty przez skarżącą nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty.

Na marginesie Sąd zauważa jedynie, że zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 Updop, gdyż organ pominął, iż podatnik wnioskował o adekwatne obniżenie dochodu z transakcji z podmiotem powiązanym w sytuacji zwiększenia tegoż dochodu u wspomnianego podmiotu powiązanego. Rację ma spółka wskazując, że istotą analizowanych korekt jest doprowadzenie rozliczeń do stanu odpowiadającego rozliczeniom podmiotu powiązanego, które zostały zmienione w następstwie ingerencji organu podatkowego. Chodzi zatem o swoiste przesunięcie dochodu między podmiotami powiązanymi, tak aby został on wykazany w taki sposób w jaki wykazałyby go niezależne podmioty, kooperujące na zasadach rynkowych. Organ stosując art. 15 ust. 1 Updop, dokonał nieuprawnionego uproszczenia istoty korekty uznając, że podatnik w praktyce zwiększa koszt uzyskania przychodów, winien zatem wykazać jego związek z tymże przychodem w rozumieniu powyższego przepisu.

Zasadność tego zarzutu była jednak całkowicie irrelewantna, bowiem organy w sposób prawidłowy orzekły, że wstanie prawnym obowiązującym w 2013 r. tego typu korekty, w następstwie transakcji między podmiotami krajowymi, nie były prawnie przewidziane. Naruszenie art. 15 ust. 1 Updop nie miało zatem wpływu na wynik sprawy.

Z tych też powodów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r., poz. 2325, ze zm.).