Uzasadnienie
Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej pismem z 21 maja 2013 r., wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. (dalej: Dyrektor UKS, organ kontroli skarbowej) do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej wobec T. B., (dalej "Kontrolowany", "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres od lipca 2010 r. do grudnia 2010 r. oraz od stycznia 2011 r. do czerwca 2011 r. Kontrolowany podmiot został zawiadomiony o zamiarze wszczęcia niniejszego postępowania kontrolnego pismem z 20 czerwca 2013 r. (data doręczenia 1 lipca 2013 r.).
W efekcie przeprowadzonej kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. decyzją z [...] marca 2016 r., określił skarżącemu wartość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r.
Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, iż w badanym okresie T. B. działał w zorganizowanej grupie przestępczej, która dokonywała nabyć oleju smarowego w Niemczech, od podmiotu A. GmbH, celem jego rzekomej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do Słowacji i dalej do Rumunii, poprzez łańcuch podmiotów: B. T. B. – T. s.r.o. - B. ROM. Faktycznie jednak olej smarowy był sprzedawany w Polsce jako paliwo silnikowe, od którego nie zadeklarowano i nie wpłacono podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W celu zatajenia faktycznych działań uruchomiono łańcuch firm, które rzekomo miały być kolejnymi podmiotami dokonującymi dostaw oleju smarowego. Podjęte przez polskie i niemieckie organy podatkowe i kontroli skarbowej czynności wykazały, że tylko "papierowo"' transakcje miały miejsce, natomiast faktycznie towar nigdy nie trafił ostatecznie na Słowację, ani do Rumunii (rumuńska firma nigdy nie nabywała oleju smarowego od T. s.r.o.).
W efekcie organ kontroli skarbowej stwierdził, iż wykazywana przez podatnika w IV kwartale 2010 r. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w wysokości 1.709.463,23 zł na rzecz T. s.r.o., jako sprzedaż krajowa winna zostać opodatkowana podatkiem VAT 22%. Jednocześnie Dyrektor UKS stwierdził zaniżenie w IV kwartale 2010 r. podatku akcyzowego w wysokości 1.269.755 zł, opłaty paliwowej w wysokości 69.941,50 zł, które to kwoty doliczył do ww. ustalonej podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, uzyskując łączną kwotę 3.049.159,73 zł, należny podatek VAT 670.815,14 zł.
Dodatkowo Dyrektor UKS stwierdził, iż w IV kwartale 2010 r. Kontrolowany:
- - zawyżył podatek należny o kwotę 2.420 zł, poprzez opodatkowanie sprzedaży samochodu używanego, która była zwolniona z podatku VAT;
- - zawyżył podatek naliczony o kwotę 2.250,49 zł, poprzez niedokonanie korekty podatku naliczonego po dokonaniu sprzedaży samochodu używanego;
- - zawyżył podatek naliczony o kwotę 1.460,80 zł z tytułu nieprawidłowego odliczenia podatku VAT od opłaty wstępnej do umowy leasingowej dotyczącej samochodu osobowego, poprzez przyjęcie do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT a nie 60% wartości tej kwoty.
Biorąc pod uwagę opisane wyżej okoliczności, Dyrektor UKS uznał, że księgi podatkowe (ewidencje VAT) za IV kwartał 2010 r. prowadzone były nierzetelnie i w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej).
W ww. decyzji organ kontroli skarbowej ustosunkował się do przedstawionych przez pełnomocnika w piśmie z 17 sierpnia 2015 r. zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg i dokumentów oraz wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z 30 listopada 2015 r., stwierdzając, że na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego, w tym w szczególności dowodów zebranych przez Prokuraturę Okręgową w G. wystąpiły przesłanki do uznania, że T. B. nabył olej smarowy w Niemczech w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i dokonał jego sprzedaży na terenie kraju jako paliwa silnikowego (Podatnik działał w zorganizowanej grupie przestępczej, nabywał olej smarowy w niemieckiej firmie A. GmbH, a następnie fikcyjnie wykazywał jego odsprzedaż do firmy T. s.r.o. na Słowacji, celem uniknięcia danin w postaci podatku akcyzowego, opłaty paliwowej i podatku VAT).
Zdaniem Dyrektora UKS, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut podwyższania podstawy opodatkowania o kwotę podatku akcyzowego, w oderwaniu od ceny uzyskanej przez podatnika ze sprzedaży towaru, gdyż przepis art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."), odnosi się do podstawy opodatkowania, a nie kwoty należnej z tytułu sprzedaży. Oznacza to, że kwota należna z tytułu sprzedaży winna obejmować kwotę podatku akcyzowego, a tym samym, jeśli podatnik nie uwzględnił tej kwoty w cenie towaru winna ona powiększać podstawę opodatkowania.
Ponadto, zdaniem organu kontroli skarbowej, zgromadzone dowody w sprawie wskazują, że Podatnik dokonał nabycia w ramach WNT oleju smarowego, który był dalej odsprzedany w kraju, jako paliwo silnikowe, tym samym nie można się zgodzić ze stanowiskiem Strony, że towar nie był przemieszczany na teren Polski i nie był odsprzedawany w Polsce. Na podstawie dowodów przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w G. stwierdzono, że łańcuch firm mających uczestniczyć w transakcjach rzekomego zakupu i sprzedaży oleju smarowego został stworzony wyłącznie po to, żeby zataić fakt sprzedaży tego oleju jako paliwa silnikowego w Polsce i uniknąć obowiązków podatkowych.
W odwołaniu od powyższej decyzji, skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie:
- 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej również "O.p.") w związku z art. 5 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie faktu, że Strona nabywała i odsprzedawała towary poza terytorium Polski, co w konsekwencji wyklucza uznanie Strony za podatnika VAT;
- 2. art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT, poprzez zawyżenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w konsekwencji błędnego ustalenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów objętych podatkiem akcyzowym.
Mając na uwadze naruszenia przywołanych przepisów prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] maja 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z [...] marca 2016 r.
W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że nie będąc związany ani granicami odwołania, ani też treścią argumentacji w nim przedstawionej, działając zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w całości i stwierdził, że odpowiada ona prawu, a podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w przytoczonych przez pełnomocnika Strony okolicznościach należy uznać za niezasadne.
Ustalony na podstawie akt sprawy stan faktyczny przedstawia się następująco: na polski rynek wprowadzany był olej napędowy jako pozostałe oleje smarowe oraz pozostałe oleje. Olej transportowany był z Niemiec do stacji paliwowych i baz paliwowych działających na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Według dokumentacji (listy przewozowe CMR) dostawcą towaru była firma A. GmbH z Niemiec, odbiorcą T. s.r.o. ze Słowacji.
W dokumentach CMR zgromadzonych w toku postępowania występują niżej wymienione firmy transportowe: T. A.M.,; P. B. M., T. Sp. z o. o. SKA, P. A. Sp. z o. o., T. Sp. z o.o.
W ramach międzynarodowej pomocy prawnej uzyskano od strony niemieckiej informacje i dokumenty z postępowania prowadzonego w stosunku do podmiotu A. GmbH i na tej podstawie dokonano zestawienia w ujęciu kwartalnym wykazywanych przez B. T.B. kwot dostaw i nabyć wewnątrzwspólnotowych za okres od lipca 2010r. do czerwca 2011 r. Analiza danych za IV kwartał 2010 r. oraz I i II kw. 2011 r. wskazuje, że Podatnik miał nabywać wewnątrzwspólnotowo towary odA. GmbH oraz miał dokonywać dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz T. V. s.r.o. W ramach międzynarodowej pomocy prawnej uzyskano od strony słowackiej dokumenty i informacje na temat spółki T. V. s.r.o. Z internetowego Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Ministerstwo Sprawiedliwości Republiki Słowackiej wynika, że w zarządzie T. V. s.r.o. występują następujące osoby: P.W.. (od 9 września 2006 r. do 6 sierpnia 2010 r.), J. B.(od 7 sierpnia 2010r. do 10 czerwca 2011 r.), A.R. (od 11 czerwca 2011 r.). Z przedstawionych danych wynika, że w okresie, kiedy firma B. T.B wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz T. V. s.r.o., funkcję Prezesa Zarządu w słowackiej spółce pełnił J.B.
Organ uznał, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala uznać, iż olej smarowy był przewożony na terytorium Polski i sprzedawany jako paliwo. Materiał dowodowy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., wskazuje, jak słusznie stwierdził organ kontroli skarbowej, iż okresie od października 2010 r. do czerwca 2011 r. działała grupa przestępcza, która dokonywała nabyć oleju smarowego w Niemczech celem jego rzekomej sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy do Słowacji i dalej do Rumunii. Faktycznie jednak olej smarowy był sprzedawany w Polsce jako paliwo silnikowe, od którego nie zadeklarowano i nie wpłacono podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. W celu zatajenia faktycznych działań uruchomiono łańcuch firm, które rzekomo miały być kolejnymi podmiotami dokonującymi dostaw oleju smarowego.
Z przedstawionego materiału dowodowego wynikają bowiem następujące okoliczności potwierdzające słuszność powyższego twierdzenia:
- - działalność gospodarcza T.B w zakresie sprzedaży paliw zakończyła w połowie 2011r., po zaprzestaniu rzekomej sprzedaży na rzecz T. V. s.r.o.;
- - łańcuch firm tworzył się rzekomo w ten sposób, że najpierw do J. B.zgłosił się Rumun, którego danych kontaktowych i adresowych B. nie zna, u którego w Rumunii nigdy nie był, który był zainteresowany zakupem oleju smarowego. Następnie J.B zgłosił się do B.. według B. opierając się na wizytówkach B., natomiast według B. firmę B. poznał przez znajomych, których nazwisk nie chciał podać. B. rozpoczął współpracę z B., którego jak twierdzi nie znał i zgodził się zorganizować olej smarowy z Niemiec. Zakup oleju zorganizował na preferencyjnych warunkach, nie będąc ani razu wA. GmbH. Jego rola sprowadzała się do rzekomego nabycia oleju smarowego i pozostawieniu go do odbioru B. bezpośrednio z Niemiec. J.B rozpoczyna współpracę z firmami transportowymi również przez znajomych, których nazwisk nie podał. B. nie był ani razu w B. oraz w Rumunii. Interesowały go tylko pieniądze i dokumenty. Warunki dostaw ostatecznie były uzgadniane między Rumunem a A. M.. Zdaniem organu brak celowości takiego działania, gdyż T. V. s.r.o. mogła samodzielnie dokonywać nabycia oleju smarowego w B., bez firm pośredniczących. Organ ocenił również, że działania podejmowane przez poszczególne podmioty z łańcucha obrotu olejem są celowe i nastawione na osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych;
- - działalność firmy A. GmbH polegała wyłączne na produkcji oleju smarowego, który składał się z trzech komponentów oleju napędowego 82%, 3% biodiesla i 15 % bazowego. Olej smarowy o kodzie CN 27101971- 27101999, zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. z 2003r. L 283/51 ze zm.), nie podlegał opodatkowaniu w Niemczech podatkiem akcyzowym, dlatego też był wykorzystywany do sprzedawania go jako paliwo silnikowe (właściwości oleju smarowego niewiele różniły się od właściwości oleju napędowego). Wiązało się to ściśle z ilością wykorzystanych do jego produkcji komponentów. Świadek L.F.N. z A.GmbH zeznał, że wartości składników zmieniały się, czasami produkowano olej bez biodiesla;
- - koszty produkcji oleju smarowego w A. GmbH przewyższały faktyczne ceny stosowane przy jego sprzedaży dla T.B B.;
- - według świadka M. B. firma B. przekształciła się w T. V. s.r.o., przesłuchana słyszała plotki od nieznajomych kierowców podczas przerwy na papierosa, że olej smarowy jest używany jako paliwo;
- - od 2012r. Spółka T. V. s.r.o. zabrała całą dokumentację z biura rachunkowego i więcej z biurem kontaktu nie miała;
- - rumuńska Spółka B.M.F. [...] nie dokonywała nabyć oleju smarowego od Spółki T. s.r.o.;
- - organ uznał, że przeprowadzone czynności operacyjne przez organa ścigania dowodzą, że osoby, które rzekomo tworzą łańcuch niezależnych firm handlujących olejem smarowym, znają się, czynnie uczestniczą w organizacji dostaw, transportu, rozliczeń, ustalania tras i zrzutów paliwa;
- - przekazane informacje na temat zasadności założenia T. V. s.r.o. na Słowacji również nie są spójne. B. zeznał, że kupił T. V. s.r.o., ponieważ przeanalizował podatki występujące na Słowacji i w Polsce i stwierdził, że na Słowacji są korzystniejsze. Jednakże na pytanie Prokuratora B.i zeznał, że nie wie jakie podatki płaciła jego firma T., tym zajmowała się księgowa. Jest to kolejny dowód na to, że B. nie orientował się w sprawach rzekomo prowadzonej przez siebie firmy. Ponadto J.B zeznał, że po "incydencie" kontroli transportu na terenie Słowacji, natychmiast zmienił dostawcę oleju smarowego. Zdaniem organu reakcja przedsiębiorcy w postaci zmiany dostawcy jest niewspółmierna do zdarzenia, które ją wywołało. Kontrole transportu są działaniem rutynowym i mogą się zdarzać. O zmianie dostawcy oleju smarowego prawdopodobnie zadecydował przestępczy charakter prowadzonej przez B. działalności;
- - B. był bardzo wiarygodnym kontrahentem dla A. GmbH, pomimo że jak twierdzi nigdy nie był w B. Był traktowany na szczególnych zasadach - z dużym zaufaniem, jeżeli chodzi o regulowanie płatności na rzeczA. GmbH, możliwością dokonywania zakupu na preferencyjnych zasadach (niższe ceny nabycia);
- - Jak zeznał pan B., jeżeli B. wiedział ile A. przeznaczył dla B. towaru, tyle brał. To A. mówiło ile towaru sprzeda. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie to zatem nie popyt determinował wielkość sprzedaży ale podaż, co nie jest typowe dla realnych transakcji gospodarczych;
- - Firma A. z K. decydowała, od kogo miał być kupowany olej napędowy przez A. GmbH, mimo, iż według zeznań świadków można go było taniej kupić w B.;
- - A. GmbH wykonywał dyspozycje przekazywane przez A. z K. również w zakresie klientów, którym dostarczała olej. Jak zeznała M.B.,A. GmbH musiała dostarczać towar do klientów, z którymi nie miała dobrego kontaktu i z którymi nie chciała współpracować;
- - stwierdzono, że za wyjątkiem rumuńskiej Spółki, A. GmbH i T. V. s.r.o. w zarządach figurowały osoby polskiego pochodzenia;
- - na podstawie przesłuchań świadka P. C. oraz danych BTS obejmujących czas i miejsce logowań realizowanych z jego numerem telefonu ustalono, że pomimo zeznań o wykonywaniu kursu na Słowację mógł on nie mieć miejsca, świadek nie potrafił połączyć logicznie dat i logowań z rzekomą trasą na Słowację. Chcąc udowodnić, że jednak jeździł w określonym czasie na Słowację, zeznał, że wyrzucał tarcze tachografów, aby nie można było udowodnić, że jeździ bez przepisowych przerw. Ponadto świadek zeznał, że były takie sytuacje, że "Bułgarzy" odbierali olej na Z. w Polsce, co dowodzi, że towar faktycznie pozostawał w Polsce;
- - przesłuchiwany M.M. zeznał, iż wie, że jego brat A. M. i G. S. działali w grupie przestępczej, która zajmowała się sprowadzaniem z zagranicy oleju niewiadomego pochodzenia.
W efekcie organ uznał, iż T. B. dokonywał krajowych dostaw oleju na rzecz niezidentyfikowanych odbiorców, natomiast faktury VAT wystawione na rzecz T. V. s.r.o. nie dokumentują rzeczywistej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Organ wskazał, że dla potraktowania danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącym na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE. Organ stwierdził, iż mimo stworzonej dokumentacji nie doszło jednak do przemieszczenia towarów z jednego kraju członkowskiego do innego kraju członkowskiego. Istnienie dokumentacji, spełniającej wymogi określone art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, nie czyni danej transakcji wewnątrzwspólnotową, gdy nie nastąpi w jej wyniku wywóz towaru na teren innego państwa członkowskiego.
Organ wskazał również, że ze zgromadzonych materiałów dowodowych w postaci rejestrów zapisów rozmów telefonicznych pomiędzy osobami, którym przedstawiono akt oskarżenia, w tym G. S. i T. B., wynika jednoznacznie, że osoby te pozostają w bardzo bliskich kontaktach, w szczególności dotyczących przewozów paliwa, miejsc zrzutów, rozliczeń, wypełnianiu CMR-ów. Jest to kolejny niezbity dowód na działalność grupy przestępczej, pod pozorem legalnie działających firm oraz czynnego i świadomego uczestnictwa pana T.B w tym procederze.
Prowadzone postępowanie dało podstawę do uznania, że Skarżący nie spełnił warunku do zastosowania 0% VAT. Z punktu widzenia regulacji art. 42 ustawy o VAT organ podatkowy ma obowiązek zweryfikować czy w deklarowanej transakcji doszło do wywozu z terytorium kraju spornego towaru do wskazanego nabywcy, co w niniejszej sprawie uczynił. Skoro Skarżący miał świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, i nie doszło do WDT, z uwagi na brak dostarczenia towaru do firmy słowackiej T. V. s.r.o., zastosowanie stawki, o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT nie było możliwe. Nie doszło zatem do naruszeniu prawa materialnego na skutek błędnej wykładni wskazanego przepisu i jego zastosowania w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym.
Jednocześnie, z uwagi nie zakwestionowania samego faktu sprzedaży oleju na terenie Polski, należało sprzedaż tę opodatkować, tak jak poprawnie uczynił to organ pierwszej instancji, według stawek właściwych dla danego towaru, jak w przypadku sprzedaży w kraju, w myśl art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 20 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym, czynności podlegają opodatkowaniu, gdy wystąpią na określonym terytorium. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Zdaniem organu II instancji, w zakresie podatku akcyzowego Dyrektor UKS w Z. wydał decyzje z [...] marca 2016 r. w której określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2010 r. w wysokości 278.188 zł, za listopad 2010 r. w wysokości 442.642 zł i za grudzień 2010 r. w wysokości 548.925 zł. Wyliczenie wartości opłaty paliwowej wraz z terminem płatności za październik, listopad i grudzień 2010 r. przedstawiało się następująco (w zł): Październik 15.313,10 - 25.11.2010 r., Listopad 24.383,40 - 27.12.2010 r., Grudzień 30.245,00 - 25.01.2011 r. W efekcie powyższego wartość ustalonego podatku należnego wynosi w IV kwartale 2010r. (w zł): Wartość obrotu 1.709.463,23 zł, Podatek akcyzowy według decyzji Dyrektora UKS z [...] marca 2016 r. 1.269.755,00 zł, Opłata paliwowa 69.941,50 zł, Łącznie- 3.049.159,73 zł, Podatek Vat 22% - 67.815,14 zł.
W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i 3 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie faktu, że Strona nabywała i odsprzedawała towary poza terytorium Polski, co w konsekwencji wyklucza uznanie Strony za podatnika VAT;
- 2. art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT, poprzez zawyżenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w konsekwencji błędnego ustalenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów objętych podatkiem akcyzowym;
- 3. art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT w związku z art. 37o ust. 1 i art. 37g ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2015r., poz.64), dalej ustawa o autostradach płatnych oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez zawyżenie zobowiązania podatkowego w wyniku doliczenia do podstawy opodatkowania opłaty paliwowej, pomimo że do chwili wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym nie było żadnej decyzji uprawnionego organu określającej wysokość tej opłaty.
Uzasadniając wniesioną skargę w zakresie ww. zarzutów 1 i 2 Skarżący przytoczył w całości argumentację przedstawioną w odwołaniu z 23 marca 2016 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z [...] marca 2016 r.
W zakresie przedstawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 29 ust. 1 w związku z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT w związku z art. 37o ust. 1 i art. 37g ustawy o autostradach płatnych oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik podniósł, iż na podstawie art. 37o ust. 1 ustawy o autostradach płatnych podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są zobowiązane składać informacje o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4. na wyodrębniony rachunek bankowy izby celnej właściwej dla dokonywania wpłat kwot z tytułu zapłaty podatku akcyzowego. Z kolei na podstawie art. 37q przywołanej ustawy, do opłaty paliwowej stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem art. 37o ust. 3.
W efekcie, zdaniem pełnomocnika, w niniejszej sprawie organy podatkowe wliczyły do podstawy opodatkowania VAT opłatę paliwową, mimo iż do dnia wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia nie zostały wydane żadne decyzje (nawet nieostateczne), które określałyby wysokość tej opłaty. W opinii pełnomocnika. Dyrektor Izby Skarbowej nie jest uprawniony do określenia wysokości tej opłaty, gdyż taka kompetencja została przyznana naczelnikowi urzędu celnego (art. 37n). Tym samym do momentu wydania decyzji przez umocowany do tego organ, zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, nie można przyjąć, iż Skarżący jest zobowiązanym z tytułu opłaty paliwowej. Hipotetyczne wyliczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej wysokości tej opłaty jest zdaniem pełnomocnika, poważnym naruszeniem przepisów regulujących wysokość podstawy opodatkowania VAT.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentacje podniesioną w skarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył co następuje
Skarga jest zasadna, bowiem analiza akt sprawy, w tym zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, wskazują że organ nie wywiązał się należycie z nałożonego nań obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.).
W ocenie Sądu organ podatkowy, orzekający w sprawie, nie dokonał rzetelnej analizy całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
Wskazać w pierwszej kolejności należy, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji były ustalenia poczynione przede wszystkim w oparciu o przesłuchania świadków. Sąd wskazuje zatem, iż w takiej sytuacji konieczne było dokonanie rzetelnej i wnikliwej analizy zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania.
Jak wyżej już była o tym mowa, w ocenie Sądu, organ z tego obowiązku się nie wywiązał.
Przypomnieć należy, że organy podatkowe przyjęły, iż transakcje nabycia oleju smarowego w Niemczech od podmiotu A. GmbH przez B. T.B i sprzedaż spółce słowackiej nigdy nie miały miejsca. Zatem faktury są puste. Faktycznie bowiem- w ocenie organu – olej był transportowany z Niemice do baz i stacji paliwowych w Polsce.
Jakkolwiek opis schematu działania procederu zamawiania i sprowadzania oleju, jaki wynika z zeznań Strony oraz pana B., budzić może wątpliwości co do autentyczności i rzeczywistego charakteru transakcji, to jednak należy pamiętać, że istotą postepowania podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Obowiązkiem organu jest natomiast ocena tego materiału i wskazanie którym dowodom i z jakich przyczyn organ dał wiarę, a którym i z jakich przyczyn tej wiarygodności odmówił.
W niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, jednakże zdaniem Sądu organ nie dokonał rzetelnej analizy tegoż materiału. Ta nierzetelność wyraża się w pominięciu tych wszystkich dowodów, z których wynikają okoliczności korzystne dla Skarżącego, a w konsekwencji rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść Skarżącego lub zaniechaniu poczynienia rozważań w sytuacji, gdy miały miejsce sprzeczne zeznania i wyjaśnienia dlaczego jednym zeznaniom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności. Organy natomiast potraktowały wybiórczo zgromadzony materiał dowodowy, dając wiarę zeznaniom, które są oparte bądź na przekonaniach świadków (zeznanie pana M. dotyczące udziału jego brata w przestępczym procederze), bądź wynikają z relacji o tym co świadek usłyszał od innych osób (zeznania pani M.B odnośnie zasłyszenia, od nieznajomych kierowców, że olej smarowy używany jest jako paliwo.), podczas gdy jednocześnie organy zaniechały wyjaśnienia dlaczego zeznania poszczególnych pracowników, mówiące o postrzeganiu przez nich wydarzeń istotnych dla sprawy, zostały uznane za niewiarygodne.
W tym miejscu wskazać należy, że ocena zeznań p. B. jest w ocenie Sądu zbyt daleko idąca. Przecież ze stwierdzenia, że olej jest używany jako paliwo, nie wynika jednoznacznie że jest on używany w Polsce, a organ na podstawie tego stwierdzenia między innymi stawia tezę, że olej były sprowadzany do Polski. W ocenie Sądu nie jest to działanie uprawnione, ani uzasadnione zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Skoro organ stawia taką tezę, to jest zobowiązany wyjaśnić przyczyny, dla których tak czyni.
Nadto organ w ogóle nie odniósł się do zeznań tych świadków, którzy wskazują, że wozili na Słowację z Niemiec biopaliwo i że zgodnie z CMR firma B. była nabywcą, a T. była firmą odbierającą towar. (S.S. – str. 15 i 29 zaskarżonej decyzji), K.W. – str. 26 i 30 zaskarżonej decyzji, P.C. – str. 26 i 27 zaskarżonej decyzji, M.D. – str. 29 zaskarżonej decyzji, K.K. – str. 30 zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu pominięcie tych zeznań bez wyjaśnienia powodów takiego działania, stanowi naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie oceny materiału dowodowego. Są to dowody przemawiające na korzyść Skarżącego, zatem obowiązkiem organu było dokonanie ich oceny w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego.
Wskazać również trzeba, że w dużej części organ skupił się na wnioskach wynikających z aktu oskarżenia Prokuratury Okręgowej w G., jednak nie dokonał samodzielnej oceny dokumentów w toku postepowania zgromadzonych. Mało tego organ przytaczał zeznania pana B. oraz pana B., jednak ich ocena zawarta na stronach 39-40 decyzji jest niezwykle lakoniczna. Brak w niej logicznego ciągu rozumowania, brak również wniosków, do których organ doszedł na ich podstawie. Właściwie poza tezą, że organ nie odnalazł gospodarczego sensu nabywania oleju przez spółkę T. za pośrednictwem Skarżącego oraz wykazaniem nieścisłości jeśli chodzi o cel prowadzenia działalności przez pana B. na Słowacji, organ nie zakwestionował wyjaśnień złożonych przez ww. osoby. Organ je zwyczajnie pominął, nie poddając jakiejkolwiek ocenie.
Powyższe wyraźnie wskazuje, że organy podatkowe, nie poddały analizie całego materiału dowodowego, ale wybiórczo potraktował materiał dowodowy czym naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nakazującym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy. Trudno oprzeć się odniesionemu przez Skarżącą wrażeniu, iż organy wybrały tylko te fragmenty materiału dowodowego, które uzasadniać mają postawioną przez nie tezę. Zresztą, w niniejszej sprawie nie można mówić o wybraniu materiału dowodowego przez organy obu instancji, gdyż właściwie organ odwoławczy nie rozpatrzył materiałów dowodowych, lecz poprzestał na streszczeniu stanu faktycznego zaprezentowanego przez organ pierwszej instancji.
Tym samym dopuścił się naruszenia art. 127 statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, w tym do powtórnego ustalenia stanu faktycznego i powtórnej wykładni przepisów prawa.
W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły też art. 191 O.p., który stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten ustanawia zasadę tzw. swobodnej oceny materiału dowodowego, lecz ocena ta nie może przekształcić w dowolną, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Nie dość, że jak już powiedziano, organy podatkowe nie rozpatrzyły całego zebranego materiału dowodowego, to dość dowolnie dobierały te fragmenty zeznań świadków, które nie były korzystne dla Skarżącego.
Nadto w przypadku wątpliwości co do stanu faktycznego organy podatkowe przesądzały na niekorzyść Skarżącego, co widać wyraźnie na przykładzie analizy połączeń wykonywanych przez kierowcę. Organ oceniając ten dowód mówi o poczynieniu pewnych założeń (niekorzystnych dla Strony) i – choć przyznaje – że w oparciu o dokonywane połączenia możliwe było dojechanie z transportem oleju na Słowację, odrzuca tę tezę nie wyjaśniając przyczyn takiego postępowania. Jest to działanie niezgodne z ww. przepisami. Zdaniem Sądu wobec zaistniałych wątpliwości, organ powinien był co najmniej wyjaśnić podstawę przyjętych założeń oraz wyjaśnić dlaczego w jego ocenie pomimo istnienia fizycznej możliwości dojazdu na Słowację przy uwzględnieniu połączeń wykonywanych przez kierowcę, organ twierdzi, że kierowca tam nie odtarł. Dopiero wówczas byłoby możliwe powoływanie się na podjęcie wszelkich starań celem wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego sprawy, a tym samym uniknięcie zarzutu prowadzenia postępowania dowodowego celem potwierdzenia założonej tezy.
Organ nie wskazał również przyczyn dla których spójne zeznania kierowców, Strony oraz pana B. co do dostaw oleju i okoliczności z tym związanych deprecjonuje. W ocenie Sądu takie działanie organu jest nieuprawnione. Skoro bowiem materiał dowodowy wykazuje, że w sprawie istnieją wątpliwości, to w myśl wyrażonego w art. 122 O.p. obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ winien podjąć starania aby wątpliwości te usunąć, a nie interpretować je na niekorzyść podatnika. Jest to szczególnie istotne w sytuacji, gdy pozostały materiał dowodowy, a w szczególności – jak w niniejszej sprawie – zeznania wielu świadków, są spójne i przemawiają na korzyść Strony.
Wszystkie powyżej wskazane okoliczności wskazują, że organ podatkowy, nie poddał analizie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji postąpił wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., nakazującym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego. Uchybienie powyższe w ocenie Sądu mogło natomiast mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z analizy akt sprawy wynika bowiem, iż organ rozpatrzył materiały dowodowe wybiórczo, co powoduje że trudno oprzeć się odniesionemu przez Skarżącego wrażeniu, iż organy wybrały tylko te fragmenty materiału dowodowego, które uzasadniać mają postawioną przez nie tezę o fikcyjności dostaw dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.
Z powyższych względów oraz mając na uwadze fakt, że organ w sposób nieuzasadniony ignorował tę część materiału dowodowego, która przemawia na korzyść Skarżącego, Sąd uznał, że konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na fakt, że organ dokonując ustaleń faktycznych, postąpił wbrew nałożonym na niego obowiązkom, naruszając przepisy art. 180 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Ponownie podkreślić należy, że w ocenie Sądu orzekające w niniejszej sprawie organy nie wykazały, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych W szczególności bowiem nie rozważyły całego materiału dowodowego i nie uzupełniły go, w tych przypadkach, gdy nie można jednoznacznie stwierdzić, że olej był przewożony na Słowację.
Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest ustalić stan faktyczny sprawy w oparciu o rzetelnie zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy, z uwzględnieniem konieczności dokonania oceny również tych wszystkich dowodów, które przemawiają na korzyść Skarżącego. Przede wszystkim zaś ponownie prowadząc postępowanie, organ odniesie się do wszystkich zeznań zgromadzonych w sprawie, wskazując które i dlaczego uznał za wiarygodne, a którym tej wiarygodności odmówił. Przy tym organ przeprowadzi analizę porównawczą wszystkich zeznań oraz – w koniecznym zakresie – postępowanie wyjaśniające w celu wyeliminowania wszelkich wątpliwości. Jeśli zaś dalsze postępowanie dowodowe nie może doprowadzić do wykluczenia wątpliwości, to organ nie może ich rozstrzygnąć na niekorzyść Skarżącego.
Jednocześnie, mając na uwadze, iż przyczyny dla których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, mają charakter proceduralny, nie jest możliwe odniesienie do zarzutów w zakresie naruszenia prawa materialnego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przepisu prawa materialnego.
W związku ze stwierdzonymi uchybieniami, Sąd uznał zaskarżoną decyzję za wydaną z istotnym naruszeniem przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji, przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 tejże ustawy.