Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 31 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 211/19

Uzasadnienie

Decyzją z [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] kwietnia 2018 r. określającą S. sp. z o. o. z siedzibą w P. (dalej spółka lub skarżąca) w podatku od towarów i usług kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1227 z późn. zm., dalej ustawa o VAT) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II, III kwartał 2014 r., kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni za IV kwartał 2014 r. oraz ustalającej na podstawie art. 89b ust. 6 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego o z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany za I i II kwartał 2014 r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało, że 26 stycznia 2015 r. skarżąca złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. (VAT-7K), w której wykazała kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 23.811,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w tej samej wysokości. Następnie 8 maja 2015 r. spółka złożyła korektę ww. deklaracji, w której wykazała ujemną wartość dostaw i podatku należnego, pozostałe nabycia oraz podatek naliczony, a także kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 117.269,00 zł.

Postanowieniem z 29 czerwca 2017 r. wobec spółki wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2014 r.

Organy podatkowe stwierdziły, że:

1. 1. skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z następujących faktur wystawionych przez Kancelarię Adwokacką M. W.:
2. - nr 17/2014 z 13 marca 2014 r. o wartości netto 3.500,00 zł VAT 805,00 zł o treści "Zastępstwo procesowe dotyczące zażalenia na Postanowienie Prokuratora Rejonowego w P. o umorzeniu śledztwa - Sygn. akt [...]",
3. - nr 18/2014 z 13 marca 2014 r. o wartości netto 4.630,08 zł VAT 1.064,92 zł o treści "Zastępstwo procesowe Sąd Rejonowy w P. - Sygn. akt [...]";
4. - 82/2014 z 1 grudnia 2014 r. o wartości netto 16.260,16 zł VAT 3.739,84 zł o treści "Zastępstwo procesowe - Sąd Rejonowy w P., pozwany K. O." oraz "Zastępstwo procesowe - Sąd Okręgowy w W., pozwany K. O.".

W ocenie organów podatkowych usługi udokumentowane ww. fakturami nie wykazywały konkretnego, bezpośredniego czy też pośredniego, związku z wykonywaniem przez spółkę konkretnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie stanowiły one elementu cenotwórczego dostarczanych towarów i z tego względu zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznano, że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. Tym samym skarżąca niezasadnie skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych wyżej faktur, przez co w deklaracji dla podatku od towarów i usług za:

1. • I kwartał 2014 r. - zawyżyła wartość pozostałych nabyć o 8.130,08 zł, a podatku naliczonego o 1.869,92 zł,
2. • IV kwartał 2014 r. - zawyżyła wartość pozostałych nabyć o 16.260,16 zł. a podatku naliczonego o 3.739,84 zł.
3. 2. W deklaracjach za I i II kwartał 2014 r. spółka nie skorygowała kwot podatku naliczonego o (-) 1.380 zł w każdej z nich, a wynikających z faktur, w stosunku do których w I i w II kwartale 2014 r. upłynął 150 dzień od dnia terminu płatności określonego na fakturach. Mając na uwadze, między innymi, przepisy art. 89b ust. 6 ustawy o VAT Naczelnik US ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany za:
4. – I kwartał 2014 r. w wysokości 414 zł (1.380 zł x 30%),
5. – II kwartał 2014 r. w wysokości 414 zł (1.380 zł x 30%).
6. 3. W deklaracji za II kwartał 2014 r. spółka zaniżyła podstawę opodatkowania i podatek należny poprzez niewykazanie faktury o nr 3/2014 z 2 kwietnia 2014 r. wystawionej na rzecz K. s. c., dokumentującej dostawę żarówek wstrząsoodpornych o łącznej wartości netto 610,00 zł, VAT 140,30 zł. Mimo wezwań spółka nie przedłożyła ewidencji sprzedaży za II kwartał 2014 r., a w deklaracji za ten okres wykazała wartość dostaw i podatku należnego w kwocie 0,00 zł. W związku z powyższym Naczelnik US na podstawie zgromadzonych materiałów samodzielnie określił spółce podstawę opodatkowania i podatek należny za II kwartał 2014 r.
7. 4. W ewidencji sprzedaży za IV kwartał 2014 r. skarżąca wykazała faktury korygujące wystawione 31 grudnia 2014 r. na rzecz P. sp. z o. o. z siedzibą w m. G nad Prosną o nr:
8. - 1/MAG/12/2014, wartość netto (-)165.000 zł, VAT (-) 37.950,00 zł,
9. - 2/MAG/12/2014, wartość netto (-)236.626,50 zł. VAT (-) 54.424,09 zł.

Organy podatkowe, powołując się na art. 29a ust. 10 pkt 2 oraz ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT stwierdziły, że spółka nie była uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. o kwoty wynikające z faktur o nr 1/MAG/2014 i 2/MAG/2014 wystawionych 31 grudnia 2014 r. Wykazując ww. faktury w ewidencji sprzedaży i rozliczając je w deklaracji dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 401.626,50 zł, a podatek należny o 92.374,09 zł.

Dyrektor IAS uznał jednocześnie, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisów postępowania. W szczególności wskazał, że na każdy m etapie postępowania podatkowego spółka miała zapewnioną możliwość pełnego wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów i mogła brać czynny udział w postępowaniu. W toku postępowania podatkowego skarżąca nie skorzystała z przysługujących jej uprawień, ponadto nie złożyła zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg ani nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Udział spółki w postępowaniu podatkowym ograniczył się jedynie do przekazania części dokumentów oraz udzielenia wyjaśnień na wezwania organu.

Ponadto w toku postępowania organ pierwszej instancji wzywał spółkę do złożenia wyjaśnień w sprawie, skarżąca nie dochowywała terminu, wnosiła o jego przedłużenie, a po uwzględnieniu tych wniosków, udzieliła odpowiedzi jedynie na niektóre pytania. Ponadto skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wnioskowała o jej przesłuchanie w charakterze strony.

Spółka zaskarżyła skargą powyższą decyzję Dyrektora IAS z [...] listopada 2018 r. w całości, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, a w przypadku nieuwzględnienia tego żądania - o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę uznania usług prawnych świadczonych na rzecz skarżącej w związku z postępowaniem sądowym dotyczącym roszczenia odszkodowawczego, a prowadzonym przez skarżącą przeciwko jej byłemu członkowi zarządu za czynności, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (bezpośrednio lub pośrednio), co skutkowało odmową uznania prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku ze świadczeniem tych usług na rzecz skarżącej, a wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Kancelarię Adwokacką M. W. o numerach 17/2014, 18/2014, oraz 82/2014;

1. 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 oraz art. 199 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez brak podjęcia niezbędnych działań w celu precyzyjnego ustalenia stanu faktycznego sprawy będącego podstawą do wydania decyzji oraz brak zgromadzenia i przeprowadzenia dowodów, które byłyby dla skarżącej korzystne, tj.:
2. a) brak przesłuchania w charakterze strony jedynego przedstawiciela zarządu skarżącego, pomimo wyrażenia zgody i woli na takie przesłuchanie przy jednoczesnym powołaniu się na okoliczność, że spółka miała możliwość wypowiadania się w sprawie w toku postępowania, podczas gdy "wyjaśnienia" składane na piśmie nie są równoznaczne i równoważne zeznaniom strony składanym w toku postępowania, wobec czego brak było podstaw do zaniechania przeprowadzenia tego dowodu na etapie postępowania odwoławczego,
3. b) brak przesłuchania księgowej skarżącej zorientowanej w zakresie otrzymywanych jak i wystawianych faktur VAT, pomimo wskazania przez spółkę, że posiada ona wiedzę, co do okoliczności mających znaczenie w niniejszej sprawie;
4. c) brak przesłuchania P. R.- byłego prezesa zarządu P. sp. z o.o., na okoliczność ustalenia, czy odebrał on od prezesa zarządu skarżącej 31 grudnia 2014 r. faktury korygujące o nr 1/MAG/2014 oraz 2/MAG/2014, czy to jego parafa widnieje na fakturach korygujących oraz z jakiego powodu w pozycji "odebrał" widnieje pieczęć F. sp. z o.o.; pomimo, że dowód ten jest istotny z punktu widzenia niniejszego postępowania, w tym prawidłowego ustalenia, że skarżąca dysponowała potwierdzeniem otrzymania faktur korygujących, co uprawniało go w świetle art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość zwróconych towarów, tj. o kwotę 401.626,50 zł za IV kwartał 2014 r.;
5. 2. niezależnie od powyższego skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art, 21 § 3a w zw. z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2014 r. do IV kwartału 2014 r. po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, co winno skutkować umorzeniem postępowania przez organ.

W ramach pierwszego zarzutu skarżąca podniosła, że koszty obsługi prawnej związane z prowadzeniem postępowania o zapłatę odszkodowania oraz postępowania karnego przeciwko byłemu członkowi zarządu stanowią usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i stanowią koszty ogólne, warunkujące istnienie prawa do odliczenia.

Istotą natomiast drugiego, jak wskazywała skarżąca, jest weryfikacja, czy w przypadku nieprawidłowego ustalenia przez nią wysokości podatku do zapłaty, organ wydaje decyzję, która ma charakter konstytutywny, a w związku z tym czy znajduje zastosowanie termin przedawnienia określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki decyzja wydana 5 kwietnia 2018 r. ma charakter decyzji konstytutywnej (ustalającej) i nie można było ustalić zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2014 r. po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Kolejnym uchybieniem w sprawie było, zdaniem spółki, naruszenie przepisów postępowania, które miało istoty wpływ na wynik sprawy. Organy zaniechały bowiem podjęcia niezbędnych działań w celu precyzyjnego ustalenia stanu faktycznego sprawy będącego podstawą do wydania decyzji oraz brak zgromadzenia i przeprowadzenia dowodów, które byłyby dla skarżącej korzystne.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Spór w sprawie dotyczył kilku kwestii, mianowicie czy w badanym okresie:

1. 1. spółka miała podstawy do tego, aby odliczyć podatek naliczony z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe, jako niezwiązanymi z czynnościami opodatkowanymi prowadzonymi przez spółkę, a wystawionymi przez Kancelarię Adwokacką M. W.;
2. 2. organy podatkowe naruszyły art. 86 ust. 1 i art. 89b ust. 6 ustawy o VAT;

1. 2. zaistniały podstawy do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za 2014 r., skoro w ocenie skarżącej, nastąpiło to po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania.

Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika US z [...] kwietnia 2018 r. w zakresie określenia wysokości kwoty różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za IV kwartał 2014 r. Uchylenie zaskarżonej decyzji dotyczy jedynie kwestii dotyczącej ustalenia przez organy, że skarżąca nie była uprawniona do pomniejszenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwartał IV 2014 r. o kwoty wynikające z wystawionych na rzecz P. sp. z o.o. faktur (korygujących) o nr:

1. – l/MAG/2014, wartość netto (-) 165.000,00 zł VAT (-) 37.950,00 zł oraz
2. – l/MAG/2014, wartość netto (-) 236.626,50 zł VAT (-) 54.424,09 zł.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania obniża się o wartość zwróconych towarów pod warunkiem, że podatnik dysponuje potwierdzeniem otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru.

Zdaniem organów podatkowych skarżąca nie wykazała, że składając korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. dysponowała takim potwierdzeniem. W konsekwencji organy obu instancji przyjęły, że spółka wykazując powyższe faktury VAT (tj. faktury wystawione 31 grudnia 2014 r. na rzecz P. sp. z o.o.) w ewidencji sprzedaży i rozliczając je w deklaracji dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 401.626,50 zł, a podatek należny o 92.374,09 zł.

W ocenie sądu pierwszej instancji powyższy wniosek był w sprawie przedwczesny. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem dostatecznie okoliczności dotyczących tego, czy kontrahent spółki otrzymał powyższe faktury korygujące.

Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającym zasadę prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (wyrok NSA z 23 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1553/12, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższej zasady wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady gromadzenia i oceny dowodów. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W przepisie tym ujęto zasadę dysponowania zakresem materiału dowodowego przez organ. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia.

Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że należy opierać się na całym materiale, dokonywać oceny znaczenia i wartości dowodów dla przedmiotu postępowania, przy czym dowody należy oceniać nie tylko z osobna, ale we wzajemnej łączności. Oceny dowodów należy dokonywać w świetle zasad życiowego doświadczenia i zgodnie z prawidłami logiki (J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2011,s. 237).

Spółka w postępowaniu podatkowym argumentowała, że – wbrew twierdzeniom organów - przedłożyła potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez P.sp. z o.o. w postaci faktur korygujących o numerach o nr l/MAG/2014 oraz 2/MAG/2014 z parafą osoby odbierającej fakturę w imieniu tego kontrahenta. Odnosząc się do podmiotu wskazanego na fakturach korygujących w pozycji "odebrał", argumentowała, że wskazanie tego podmiotu wynikało z oczywistej omyłki osoby odbierającej faktury korygujące - którą był najprawdopodobniej sam prezes zarządu P. sp. z o.o, - P. R.. Pomyłka ta polegała na "przybiciu" w miejscu "odebrał" pieczęci innego podmiotu - tj. spółki F. sp. z o.o., z którym spółka, a na pewno sam P. R., współpracowała w tamtym okresie.

Powyższe twierdzenia skarżącej w istocie uprawdopodabnia treść odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego. Z rejestru tego wynika, że w okresie od 21 stycznia 2015 r. do 16 kwietnia 2016 r. P. R. był ujawniony jako prezes zarządu spółki wskazanej na fakturach korygujących w miejscu "odebrał". (k.13 akt sądowych). Zasady doświadczenia życiowego uprawdopodabniają tezę (biorąc pod uwagę czas oczekiwania na wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym od czasu złożenia wniosku o wpis do czasu rozpoznania wniosku i dokonania wpisu oraz to, że powołanie zarządu spółki kapitałowej jest skuteczne od chwili powzięcia uchwały przez uprawniony organ w tym przedmiocie), że w dniu dostarczenia przez P. K. faktur korygujących P. R. pełnił już funkcję prezesa zarządu F. sp. z o.o., a zatem nie można wykluczyć, że taka pomyłka, niezauważona przez członka zarządu skarżącej P. K., mogła wystąpić.

Sąd dopuścił na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.) dowód uzupełniający z dokumentu - wydruku informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Centralnej Informacji KRS spółki F. sp. z o.o., uznając ten dowód za niezbędny do wyjaśnienia istotnych okoliczności w sprawie.

Skarżąca posługiwała się nazwą F. sp. z o. o., niemniej w ocenie sądu było to spowodowane oczywistą omyłką pisarską.

Sąd miał także na uwadze, że w toku postępowania przed organami, członek zarządu skarżącej, P. K., wyjaśnił na wezwanie organu podatkowego, iż faktury korygujące o nr 1/MAG/2014 oraz 2/MAG/2014 będące następnie podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego za IV kwartał 2014 r. doręczył kontrahentowi P. sp. z o.o, osobiście 31 grudnia 2014 r.

Zasadnie skarżąca podniosła, że jakiekolwiek wątpliwości co tego, kto pokwitował "parafą" odbiór spornych faktur korygujących, powinny zostać wyjaśnione w toku postępowania dowodowego, między innymi, poprzez przesłuchanie ówczesnego prezesa zarządu P. sp. z o.o. – P. R.. Podkreślić należy, że w wyjaśnieniach spółka wskazywała, że w tamtym okresie kontrahenta P. sp. z o.o. reprezentował P. R. (np. pismo z 14 grudnia 2017 r. k.108 akt administracyjnych). Organy podatkowe zatem z urzędu powinny dążyć do wyjaśnienia okoliczności dotyczących złożenia tego podpisu i wyjaśnienia czy został złożony przez reprezentanta kontrahenta P. sp. z o.o. W tym celu organy powinny przeprowadzić dowód z zeznań świadków: P. R., księgowej oraz w charakterze strony P. K..

Przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług nie precyzują w żaden sposób jaka powinna być forma potwierdzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, a zatem może być to forma zwyczajowo stosowana w stosunkach pomiędzy dwoma podmiotami. W razie jakichkolwiek wątpliwości co do autentyczności czy też treści takiego dokumentu, organ podatkowy był zobowiązany przeprowadzić niezbędne dowody celem wyjaśnienia tej kwestii.

Organy podatkowe w niniejszej sprawie nie podjęły nawet próby przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. R.. Podkreślić należy, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. – w związku z prowadzonym wobec P. sp. z o.o. postępowaniem kontrolnym za 2014 r., poinformował jedynie, że nieskuteczne okazały się próby przesłuchania byłego prezesa zarządu tego podmiotu - P. R.(pismo z 12 października 2017 r. k.88v akt administracyjnych). Natomiast organ ten nie wskazał na czym miały polegać nieudane próby przesłuchania, nie wiadomo nawet czy P. R. był wzywany celem przesłuchania i na jaki adres. Organy tych kwestii nie wyjaśniły, co jest tym bardziej niewystarczające mając na względzie środki przymusu jakimi dysponują organu podatkowe w celu skłonienia wezwanych świadków do stawienia się na przesłuchanie i złożenie zeznań.

Organy podatkowe w tym postępowaniu nie zwracały się o akta powyższego postępowania kontrolnego, tzn. nie wyjaśniły czy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. w ogóle wzywał P. R. do stawiennictwa celem przesłuchania. Nawet gdyby tak było, nie zmienia to faktu, że w niniejszej sprawie organy podatkowe zobowiązane były do podjęcia we własnym zakresie prób przeprowadzenia tego dowodu, korzystając z dostępnych im baz danych w zakresie adresów zamieszkania. Ponadto także z rejestru przedsiębiorców spółki F. sp. z o. o. wynika także PESEL P. R., zatem także z wykorzystaniem tych danych można było ustalić – zwracając się do właściwego organu administracji publicznej – adres zameldowania wyżej wymienionego.

Powyższe uchybienia organów podatkowych w tej sprawie stanowiły naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie nie zostały wyjaśnione bowiem istotne okoliczności, nie zgromadzono także w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

Zaniechanie to uzasadniało wyeliminowanie w części zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, tj, w zakresie wskazanym w pkt 1 wyroku, jako że zaskarżona decyzja w tym zakresie została wydana z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy w powyższym zakresie, organ odwoławczy zgromadzi w sposób wyczerpujący materiał dowodowy konieczny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i wyjaśni należycie okoliczności dotyczące złożenia na spornych fakturach pieczęci przez podmiot trzeci F. sp. z o. o. i parafy przy tej pieczęci. Organ wyjaśni, czy kontrahent spółki P. sp. z o.o. otrzymał powyższe faktury korygujące, czy w analizowanej sprawie mogło dojść do podpisania powyższych faktur przez P. R. jako reprezentanta P. sp. z o.o., który podpisał się omyłkowo przystawiając pieczęć innego podmiotu.

W tym celu i na powyższe okoliczności organ odwoławczy przeprowadzi dowód z zeznań świadków P. R. oraz ówczesnej księgowej skarżącej, o ile spółka wskaże imię i nazwisko tej osoby, a także przeprowadzi dowód w charakterze strony P. K.(lub jako świadka jeżeli wyżej wymieniony nie pełni już tej funkcji).

W ocenie sądu wykonanie powyższych wskazań jest możliwe przez organ odwoławczy stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej. Przepis ten wprowadza bowiem możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W przypadku natomiast konieczności, w zależności od zakresu uzupełnienia postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych i prawnych, organ odwoławczy władny jest samodzielnie podjąć ewentualną decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji.

W tym stanie sprawy, wobec stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności co do gromadzenia dowodów oraz ich oceny, tj. art. 122, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a.

Skarga w pozostałym zakresie podlegała natomiast oddaleniu, jako że zaskarżona decyzja w tej części opowiada prawu.

Co do pierwszej ze spornych kwestii wskazanych na wstępie rozważań, sąd pierwszej instancji w całości podzielił ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną w sprawie przez organy podatkowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywani a czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżenie m art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Trafnie organ odwoławczy powołał się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych. Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 27 września 2001 r. w sprawie Cibo Participations, 016/00, pkt 31; z 26 maja 2005 r. w sprawie Kretztechnik, C-465/03, EU:C:2005:320, pkt 35; w sprawie Inverstrand, EU:C:2007:87. pkt 23).

Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, ale tylko wówczas gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, EU:C:2000:300, pkt 23, 31; w sprawie Abbey National, pkt 35; w sprawie Kretztechnik, EU:C:2005:320, pkt 36; w sprawie Inverstrand EU:C;2007:S7. pkt 24).

Naczelny Sąd Administracyjny także wielokrotnie wypowiadał się o związku nabyć z wykonywaniem czynności opodatkowanych. I tak. np. w wyroku z 6 lipca 2017 r., w sprawie sygn. akt I FSK 2191/15 wskazał, że wykorzystywanie nabytych towarów i usług "do wykonywania czynności opodatkowanych" w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wymaga, co do zasady, istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy nabytymi towarami łub usługami, a czynnościami opodatkowanymi podatnika, a co najmniej wykazania - przy pośrednim charakterze takiego związku - że wydatki na ich nabycie stanowiły elementy cenotwórcze dla opodatkowanych produktów (usług) podatnika. Nie jest zatem w takim przypadku wystarczający jedynie potencjalny związek wydatku poniesionego na nabycie towaru (usługi) z prowadzenie m działalności gospodarczej podatnika, w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów, gdyż art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wymaga, aby związek ten miał charakter konkretny (bezpośredni, a co najmniej pośredni), tzn. polegający na wykorzystywaniu nabytych towarów łub usług nie tylko w działalności gospodarczej podatnika lub dla jej ogólnie pojętych potrzeb, lecz do wykonywani a konkretnych czynności opodatkowanych.

Powyższe stanowiska wyrażone w orzecznictwie sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Spółka natomiast wyjaśniła, że jeśli chodzi o zakwestionowane w tym zakresie faktury wystawione przez Kancelarię Adwokacką M. W.: nr 17/2014 z 13 marca 2014 r. o treści "Zastępstwo procesowe dotyczące zażalenia na Postanowienie Prokuratora Rejonowego w P. o umorzeniu śledztwa - Sygn. akt [...]"; nr 18/2014 z 13 marca 2014 r. o treści "Zastępstwo procesowe Sąd Rejonowy w P. - Sygn. akt [...]"; nr 82/2014 z 1 grudnia 2014 r. o treści "Zastępstwo procesowe - Sąd Rejonowy w P., pozwany K. O." oraz "Zastępstwo procesowe - Sąd Okręgowy w W., pozwany K. O.", to skarżąca poniosła wydatki w związku z postępowaniami, prowadzonymi wobec byłego prezesa zarządu - Konrada Ossowskiego. Zostały one poniesione w celu wyciągnięcia wobec wyżej wymienionego konsekwencji prawnych, gdyż w ocenie spółki, prowadził on działalność konkurencyjną na jej szkodę.

W przekonaniu sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wydatki z powyższych zakwestionowanych faktur, dotyczące usług zastępstwa procesowego, których wystawcą był M. W., prowadzący Kancelarię Adwokacką nie wskazywały konkretnego, bezpośredniego czy też chociażby pośredniego związku z wykonywaniem konkretnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez spółkę. Nie stanowiły one elementu cenotwórczego dostarczanych towarów i tym samym spółka niezasadnie skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych wyżej faktur.

Spółka w skardze nietrafnie powołała się na wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 543/14, I FSK 1022/14 i I FSK 1632/15, bowiem w istocie potwierdzają one prawidłowość stanowiska przyjętego w sprawie przez organy podatkowe. NSA w tych sprawach potwierdził bowiem, że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług prawnych, których celem jest realizacja przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego i odzyskania tego podatku.

Taka sytuacja natomiast w sprawie nie wystąpiła. Błędne było stanowisko skarżącej, że koszty obsługi prawnej związane z prowadzaniem postępowania sądowego o zapłatę odszkodowania w związku z działalnością konkurencyjną na rzecz spółki oraz postępowania karnego przeciwko byłemu członkowi zarządu stanowią usługi wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez spółkę.

Natomiast niezależnie od tego czy kontrahent zadeklarował podatek należny wykazany na fakturach wystawionych na rzecz spółki, czy też tego obowiązku nie wykonał, okoliczność ta nie ma znaczenia dla stosowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z tego względu zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę uznania usług prawnych świadczonych na rzecz skarżącej w związku z powyższymi postępowaniami, był całkowicie chybiony.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, obowiązującym w 2014 r. w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, jeżeli dłużnik nie uregulował należności najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Organy podatkowe prawidłowo też uznały w sprawie, że skarżąca naruszyła obowiązek określony w tym przepisie, prawidłowo także w sprawie zastosowały art. 89b ust. 6 ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1.

W myśl art. 1 pkt 6 ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 poz. 2024), w ustawie o VAT wprowadza się następujące zmiany: w art. 89b uchyla się ust.

1. 6. Stosownie do art. 12 ww. ustawy, do okresów rozliczeniowych przy padających przed 1 stycznia 2017 r., przepis art. 89b ust. 6 ustawy zmienionej w art. 1 stosuje się w dotychczasowym brzmieniu.

Zgromadzony w sprawie materiał dowody wykazał, że spółka zawarła transakcje z A. R. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą Firma Usługowo Handlowa A. oraz obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z części wystawionych przez tego kontrahenta faktur. Zobowiązania skarżącej udokumentowane fakturami wystawionymi przez tego kontrahenta nie zostały uregulowane w terminie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze.

Spółka, jak prawidłowo przyjął organ odwoławczy, była zatem na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT zobowiązana do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającego z tych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturach, tj. w I i II kwartale 2014 r.

Skarżąca nie kwestionowała w sprawie, że nie dokonała takiej korekty w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2014 r.

W tej sytuacji organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że w sprawie zaistniały podstawy do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany za:

1. • I kwartał 2014 r. w wysokości 414 zł (1.380.0 0 zł x 30%);
2. • II kwartał 2014 r. w wysokości 414 zł (1.380.0 0 zł x 30%)

Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie miały podstaw aby ustalić jej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za 2014 r., bowiem nastąpiło to po upływie terminu jego przedawnienia, przez co naruszone zostały przepisy art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 21 § 3a i art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka argumentowała, że decyzja organu pierwszej instancji wydana 5 kwietnia 2018 r. ma charakter decyzji konstytutywnej (ustalającej). Decyzja ta ustala bowiem - w przypadku nieprawidłowego obliczenia wysokości podatku przez podatnika - kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym. Nie można więc mówić o deklaratywnym (określającym) charakterze decyzji w sytuacji, gdy stan określony tą decyzją nie został nigdy wcześniej spetryfikowany.

Zdaniem sądu, stanowisko skarżącej, zgodnie z którym w sprawie upłynął termin przedawnienia, co stanowiło przeszkodę do ustalenia spółce zobowiązania podatkowego za 2014 r., było błędne.

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

W myśl natomiast do art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Skarżąca twierdziła, że termin 3 lat na wydanie decyzji ustalającej wysokość dodatkowego zobowiązania (liczony od końca 2014 r. za I i II kwartał 2014 r.) upłynął 31 grudnia 2017 r. Natomiast decyzja z [...] kwietnia 2018 r. została doręczona spółce 9 kwietnia 2018 r., zatem po terminie przedawnienia zobowiązania za I i II kwartał 2014 r.

Przede wszystkim organ odwoławczy trafnie przyjął, że art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Skarżąca natomiast pominęła istotne dla analizowanej kwestii regulacje zawarte w art. 68 § 3 ww. ustawy, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Powyższy przepis wskazuje, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstałoby, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostałaby w tej sprawie doręczona skarżącej po 31 grudnia 2019 r. Decyzja organu pierwszej instancji z [...] kwietnia 2018 r. została natomiast doręczona spółce 9 kwietnia 2018 r., co było w sprawie bezsporne, a zatem termin przedawnienia tego zobowiązania nie upłynął.

W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 2. i art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej także był niezasadny.

Zatem, jako że zaskarżona decyzja w pozostałym zakresie odpowiada prawu, skarga podlegała oddaleniu w zakresie wskazanym w pkt 2 wyroku, na postawie art. 151 p.p.s.a.

Wobec częściowego uwzględnienia skargi, o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Sąd w oparciu o zasadę stosunkowego rozdzielenia tych kosztów zasądził na rzecz skarżącej częściowy zwrot poniesionych przez nią w sprawie kosztów sądowych, tj. proporcjonalnie do wygranej w sprawie. Na całościową kwotę kosztów postępowania poniesionych przez spółkę składała się kwota wpisu sądowego – 2.000 zł, kwota wynagrodzenia radcy prawnego – 5.400 zł, oraz kwota 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Skarżąca wygrała natomiast sprawę w 92%; wartość przedmiotu zaskarżenia wynosiła 100.884 zł, a skarga zostawał uwzględniona w zakresie kwoty 92.374,09 zł (organ niezasadnie bo przedwcześnie uznał, że podatek należny za IV kwartał 2014 r. został zaniżony o powyższą wartość), czyli w 92%. Zatem 92% z 7.417 zł wynosi 6.824 zł, która to kwota podlegała zasądzeniu na rzecz skarżącej.