Uzasadnienie
M.R. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r.
Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ I instancji") przeprowadził kontrolę podatkową wobec Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2012 r. W toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Skarżący został wpisany na listę radców prawnych prowadzoną przez Radę Okręgowej Izby Radców Prawnych w W., wykonywał zawód radcy prawnego w kancelarii radcy prawnego, pod nazwą "A." - Kancelaria Radcy Prawnego [...] od [...] listopada 1997 r. Jednocześnie ustalono, że Strona nie zadeklarowała w złożonych deklaracjach VAT-7 za powyższy okres kwot w łącznej wysokości 1 766 000 zł z tytułu świadczonych usług prawnych.
Następnie NUS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. W dniu [...] lutego 2017 r. NUS wydał decyzję określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r., listopad 2012 r. i grudzień 2012 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, że w kontrolowanym okresie Strona otrzymywała środki na rachunek bankowy, a złożone deklaracje sporządzone na potrzeby podatku od towarów i usług nie zawierały łącznej kwoty uzyskanych środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w wysokości 1 766 000 zł.
Wskutek rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Stronę, DIAS wydał decyzję z dnia [...] czerwca 2017 r., w której uchylił w całości powyższą decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że niepełna treść uzasadnienia decyzji organu I instancji w zakresie wskazania konkretnych okoliczności faktycznych oraz skutków podatkowych z tych okoliczności wynikających, stanowi naruszenie zasad art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm. "O.p.") w związku z § 4 tego przepisu oraz zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 O.p., a także wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W ocenie organu odwoławczego doprecyzowania wymagało znaczenie dowodowe powołanych w decyzji umowy rezultatu i umowy wspólnego przedsięwzięcia zawartych pomiędzy Skarżących a osobami trzecimi. W trakcie prowadzonego postępowania nie odebrano od stron tych umów informacji o związku zawartych umów ze środkami finansowymi, jakie znalazły się na koncie bankowym początkowo założonym na obydwie strony umów, później zaś zmienionym na konto należące wyłącznie do Strony.
Na powyższą decyzję DIAS, Skarżący złożył w dniu 26 czerwca 2017 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego w części przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2018 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2509/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił ww. skargę jej zarzuty skargi za bezzasadne. Ponadto Sąd w odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących okoliczności doręczenia protokołu kontroli podatkowej podkreślono, iż zasadnie DIAS w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że w sprawie kontroli ustanowiono w trybie art. 281a O.p. osobę reprezentującą kontrolowanego, której został doręczony w trybie art. 150 O.p. protokół kontroli podatkowej. Zdaniem Sądu, protokół kontroli podatkowej należy uznać za doręczony w dniu [...] maja 2016 r., a zgodnie z art. 291 O.p., kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując jednocześnie stosowne wnioski dowodowe.
Natomiast w przedmiotowej sprawie Strona w piśmie z [...] czerwca 2016 r. stwierdziła wyłącznie, że protokół z kontroli nie został jej doręczony, natomiast kopia przekazana A.G. nie pozwala odnieść się do ustaleń kontroli.
NUS uwzględniając treść decyzji DIAS z dnia [...] czerwca 2017 r., po uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, w dniu [...] kwietnia 2019 r., wydał decyzję, którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r. i umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2012 r.
Nie zgadzając się z powyższą decyzją Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego.
Uzasadniając odwołanie, Strona wniosła o wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ zatrzymując przeznaczony dla niego egzemplarz protokołu w aktach. Skarżący stwierdził, że organ I instancji pogłębiając brak zaufania do organów podatkowych, nie udzielił informacji, jak A.G. - nie mająca w tej sprawie przymiotu strony, może złożyć wyjaśnienia, a także zastrzeżenia, gdyż jest osobą trzecią. Skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu - w przypadku skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia z przesłuchania A.G. na okoliczność nie doręczenia jej przeznaczonego dla kontrolowanego egzemplarza protokołu. Strona stwierdziła, że przeznaczony dla niej egzemplarz protokołu kontroli pozostaje w aktach, skutkiem czego kontrola nie ma przymiotu zakończonej (art. 290 § 6 O.p.). Strona wnosiła o wyjaśnienie dlaczego mimo, że kontrola nie jest zakończona prowadzone jest postępowanie podatkowe.
Ponadto w piśmie z [...] lipca 2019 r. Strona podniosła zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, powołując art. 68 O.p. i wskazując, że zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie zostanie doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
DIAS decyzją z [...] sierpnia 2019 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r., został skutecznie zawieszony na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., na okres 520 dni, tj. do [...] czerwca 2019 r.
Zdaniem DIAS, w odniesieniu do zobowiązań za sierpień i wrzesień 2012 r. objętych decyzją z [...] kwietnia 2019 r., doręczoną [...] maja 2019 r. nie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Wydane przez organ I instancji postanowienie z [...] maja 2019 r., nadające ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zostało doręczone [...] czerwca 2019 r. Wobec powyższego termin przedawnienia, przedłużony wskutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., upłynął 5 czerwca 2019 r.
DIAS stwierdził zatem, że w zaistniałym w rozpatrywanej sprawie stanie faktycznym, wobec wygaśnięcia zobowiązań podatkowych na skutek ich przedawnienia dalsze orzekanie w sprawie tych zobowiązań należało uznać za nieuzasadnione. Każde bowiem postępowanie podatkowe oraz odwoławcze ma swoje ramy czasowe. Wynikają one z instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, która polega na powstaniu określonego skutku prawnego w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z mocy prawa w związku z upływem czasu.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji w części dotyczącej jej uzasadnienia i zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.
Skarżący w głównej mierze kwestionował brak wskazania na pieczątce osoby upoważnionej do przeprowadzenia kontroli, zakresu i okresu umocowania. Ponadto Strona zarzuciła, że sporządzony protokół kontroli podatkowej nie został skierowany do niego i doręczony został z naruszeniem art. 290 § 6 O.p.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").
Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 P.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność umorzenia
Skarżący zarówno w toku postępowania podatkowego jak w skardze podnosił zarówno okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując na zasadność umorzenia postępowania oraz artykułował okoliczność związaną z doręczeniem osobie reprezentującej kontrolowanego, protokół kontroli podatkowej, co miała miejsce w trybie art. 150 O.p.
Zdaniem DIAS, w odniesieniu do zobowiązań za sierpień i wrzesień 2012 r. objętych decyzją z [...] kwietnia 2019 r., doręczoną Skarżącemu w dniu [...] maja 2019 r. nie wystąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. DIAS stwierdził zatem, że w zaistniałym w rozpatrywanej sprawie stanie faktycznym, wobec wygaśnięcia zobowiązań podatkowych na skutek ich przedawnienia dalsze orzekanie w sprawie tych zobowiązań należało uznać za nieuzasadnione.
Umorzenie postępowania kończy sprawę w określonej instancji, ale nie zamyka drogi do wykorzystania środków zaskarżenia administracyjnych i sądowych, wykorzystywanych do badania prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia. Istotą umorzenia postępowania jest jego przerwanie, uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności oraz orzeczenie o dalszym jego nieprowadzeniu.
W punkcie wyjścia niniejszych rozważań wskazać należy, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie wskazuje się, że przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, iż po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego.
Zatem istotą instytucji przedawnienia uregulowanej w art. 70 O.p. jest to, iż na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 O.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Ustawodawca w art. 70 § 2-6 O.p. określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń.
Należy zauważyć, że przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Z tego też względu Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji zobowiązany jest do zbadania, czy organ prawidłowo dokonał oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Op.). Nie budzi najmniejszych wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem I instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Op.).
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z powołanego przepisu wynika, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012 r ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2017 r. Terminy przedawnienia ulegają wydłużeniu, o ile zajdą przyczyny zawieszenia ich biegu (§ 2, § 6) lub przerwania ich biegu (§ 3, § 4).
Jak wskazywał organ termin przedawnienia w niniejszej sprawie został skutecznie zawieszony na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., na okres 520 dni, tj. do [...] czerwca 2019 r., co zostało szczegółowo opisane na stronie 5 zaskarżonej decyzji. Natomiast wydane przez organ I instancji postanowienie z [...] maja 2019 r., nadające decyzji wymiarowej z dnia [...] kwietnia 2019 r. rygor natychmiastowej wykonalności zostało doręczone [...] czerwca 2019 r. (k. 311 verte, akt podatkowych).
Powyższe okoliczności nie były kwestionowane przez Skarżącego.
Stosownie natomiast do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powyższe implikuje konieczność umorzenia postępowania, gdy to z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku (por. wyrok NSA z 16 lutego 2017 r., II FSK 3030/16).
W ocenie Sądu, przedawnienie zobowiązania podatkowego samo w sobie jest okolicznością dostatecznie wystarczającą zastosowania art. 208 § 1 O.p.
Zaznaczyć należy, że procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, mającego za przedmiot zobowiązanie, jest konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego.
Słusznie zatem w zaskarżonej decyzji przyjęto, że skutkiem upływu terminu przedawnienia jest bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego, co miało miejsce w niniejsze sprawie.
Podkreślić należy, że decyzja umarzająca z art. 208 O.p. nie ma charakteru decyzji merytorycznej, nie orzeka co do istoty sprawy, lecz wywołuje skutek procesowy polegający na przerwaniu stosunku procesowego pomiędzy stroną a organem (wyrok NSA z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 510/17, LEX nr 2678366). Organ zatem nie miał podstaw aby wypowiadać w zakresie kwestii związanych z wydaniem i doręczeniem reprezentantowi Skarżącego protokołu kontroli, do czego w istocie zmierzał Skarżący.
Odnosząc się w tym miejscu do wyartykułowanego w skardze zarzutu braku doręczenia Skarżącemu protokołu kontroli, to wskazać należy, że do tej kwestii odniósł się już tutejszy sąd w prawomocnym wyroku z dnia 19 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2509/17 stwierdzając, że w sprawie kontroli ustanowiono w trybie art. 281a O.p. osobę reprezentującą Kontrolowanego. a osobie tej został doręczony w trybie art. 150 O.p. protokół z kontroli podatkowej. W ocenie Sądu, protokół z kontroli podatkowej należało uznać za doręczony z dniem 18 maja 2016 roku. Jak podkreślono w tym judykacie, zgodnie z przepisem art. 291 O.p., kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując jednocześnie stosowne wnioski dowodowe. Z akt sprawy wynika, że w piśmie z dnia [...] czerwca 2016 r. Strona stwierdziła wyłącznie, że protokół z kontroli nie został jej doręczony, natomiast kopia przekazana A.G. nie pozwala odnieść się do ustaleń kontroli.
Mianowicie zgodnie z art. 153 p.p.s.a. - ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jest to przepis o charakterze bezwzględnie obowiązującym, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie.
Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (p. wyroki NSA z: 21 marca 2014 r. sygn. akt I GSK 534/12 i 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1762/12; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Na mocy powyższego przepisu Sąd był zatem związany oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 19 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2509/17. Nie jest zatem zasadny podnoszony zarzut dotyczący naruszenia 290 § 6 O.p.
Na marginesie wskazać należy, że Skarżący nie kwestionował ww. rozstrzygnięcia, nie złożył bowiem skargi kasacyjnej od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo, że takie uprawnienie mu przysługiwało.
W powyższym zakresie sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie stwierdził zarzucanych organom podatkowym uchybień. W tym stanie sprawy, Sąd nie znalazł zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 p.p.s.a. – orzekł o oddaleniu skargi.