Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...].06.2005r. nr[...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...].03.2005r. nr[...], określającej E. Z. wysokość zobowiązania podatkowego w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, znajdującego się w budynku przy ulicy [...] w K. oraz spółdzielczego prawa do położonego tam garażu nr [...] w kwocie 6.024.70 zł, uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu 10% zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 5.007.20 zł.
Z motywów decyzji wynika, że w dniu 28.07.2000r. W. Z. wraz z żoną E. Z. dokonali odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, znajdującego się w budynku przy ulicy [...] w K. oraz w dniu 31.10.2000r. spółdzielczego prawa do położonego tam garażu nr [...]. W dniu 10.08.2000r. E. Z. złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. oświadczenie, że przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości przeznaczy na budowę następnego lokalu mieszkalnego.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił, że przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości w wysokości 123.000.00 zł podatniczka wydatkowała do kwoty 62.753.32 zł. W związku z tym ww. decyzją z dnia 17.03.2005r. wymierzył podatek od różnicy wynoszącej 60.246,68 zł.
W odwołaniu od tej decyzji E. Z. utrzymywała, że przychód ze sprzedaży ww. praw przeznaczyła w całości na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nr [...] przy ul. [...] w K. od K. Spółdzielni Mieszkaniowej "E." oraz na modernizację, przebudowę dachu, roboty wykończeniowe i instalacyjne tego lokalu. Wraz z odwołaniem wniosła nowe dowody w sprawie w postaci kopii zbiorówki z księgi przychodów i rozchodów męża W. Z. z dnia 30.12.2000r., pokwitowania zapłaty za wykonane prace z umów zleceń i trzy kopie faktur z dowodami zapłaty.
W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że wydatki, ponad te, które zostały wymienione w decyzji organu I instancji, w łącznej kwocie 20.350.40 zł, spełniają warunki określone treścią art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tego względu uchylił zaskarżoną decyzję oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 5.007.20 zł.
Natomiast w kwestii wkładu budowlanego w wysokości 166.470,78 zł na lokal mieszkalny nr [...] w budynku przy ul. [...] w K., przydzielony W. Z. przez K. Spółdzielnię Mieszkaniową "E." stwierdził, iż nie spełnia on warunków do zwolnienia z podatku w świetle art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika bowiem z odwołania oraz dokumentu o nazwie Przydział Spółdzielczego Własnościowego Prawa Do Lokalu Mieszkalnego z dnia 11.10.2000r., wartość przydzielonego prawa do lokalu stanowiła wynagrodzenie W. Z. należne za prace wykonane przez niego na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej. Spółdzielnia przydzielając spółdzielcze prawo do lokalu W. Z. zwolniła się w ten sposób z własnych zobowiązań wobec niego. Zdaniem organu odwoławczego nie może być mowy w takiej sytuacji o kompensacie, czyli o potrąceniu, ponieważ pomiędzy W. Z. a Spółdzielnią Mieszkaniową nie istniała wzajemność długów i wierzytelności.
Organ ten powołał się na treść art. 498 kodeksu cywilnego. Spółdzielnia Mieszkaniowa - dłużnik zwolniła się z długu powstałego między Spółdzielnią a wierzycielem W. Z. jako podmiotem gospodarczym, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo-budowlanych, przydzielając mu, za jego zgodą, prawo do ww. lokalu. Dlatego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik nie zapłacił za ten lokal w drodze kompensaty.
W skardze pełnomocnik E. Z. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Jego zdaniem brak jest podstaw do uznania, że zaliczenie na poczet wkładu budowlanego kwoty 166.470,78 zł zobowiązań Spółdzielni wobec W. Z. nie spełnia kryterium do zastosowania ww. przepisu. Pełnomocnik utrzymywał, że wymogu określonego tym przepisem nie można rozumieć jako konieczności przeznaczenia na cele wskazane w ustawie konkretnie tych samych przychodów, które uzyskane zostały ze sprzedaży mieszkania. W jego ocenie chodzi raczej o poniesienie wydatków na określone w ustawie cele mieszkaniowe ze środków, które ostatecznie obciążają przychody uzyskane ze zbycia praw. Powołał się na wyrok NSA z dnia 25.08.1999r. I SA/Gd 1782/97, w którym Sąd uznał za niedopuszczalną taką interpretację, według której te same fizycznie pieniądze pochodzące ze sprzedaży były zwolnione od podatku.
Pełnomocnik dowodził, iż jeżeli nawet wkład został rozliczony poprzez zobowiązania Spółdzielni wobec W. Z., to w ostatecznym efekcie dochody ze sprzedaży praw służyły nabyciu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie u podstaw sporu legło stanowisko organów podatkowych, według którego wkład budowlany w wysokości 166.470,78 zł na lokal mieszkalny nr [...] w budynku przy ul. [...] w K., przydzielony mężowi E. Z. W. Z. przez K. Spółdzielnię Mieszkaniową "E." nie spełnia warunków do zwolnienia z podatku w świetle art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wartość przydzielonego prawa do lokalu stanowiła wynagrodzenie W. Z. należne za prace wykonane przez niego na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej. Stanowisku temu nie sposób odmówić racji.
Zgodnie z przywołanym art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a, w brzmieniu obowiązującym w dacie odpłatnego zbycia przez skarżącego lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku przy ul. W., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w części wydatkowanej na nabycie (podkr. Sądu) w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego.
Jak wynika z przytoczonego przepisu jednym z warunków skorzystania z dobrodziejstwa tego przepisu jest, by środki ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, w tym ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych, zostały wydatkowane na nabycie nieruchomości określonych w tym przepisie. Inaczej mówiąc, od podatku nie jest wolna każda kwota przeznaczona na zakup (lokalu) nieruchomości, która ma zaspokajać potrzeby mieszkaniowe, ale tylko i wyłącznie ta. którą podatnik uzyskał ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych i przeznaczył na ten cel.
W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, iż E. Z. nie wydatkowała kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku przy ul. [...] na nabycie lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku przy ul. [...]. Prawo do tego lokalu uzyskała ona w zamian za zobowiązania, jakie miała wobec jej męża Spółdzielnia Mieszkaniowa, która przydzielając mu spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu zwolniła się z tych zobowiązań. Zatem w oczywisty sposób skarżąca nie spełniła jednego z wymogów określonych w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnie więc organy podatkowe uznały, iż wartość przydzielonego prawa do lokalu nie podlegała zwolnieniu od podatku mocą tego przepisu.
W niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przywołany w skardze wyrok NSA z dnia 25.08.1999r. sygn. akt I SA/Gd 1782/97 (LEX nr 38746) w części, w której mowa jest o niedopuszczalności zawężającej interpretacji wymagającej, aby te same fizycznie pieniądze lub tylko wpłaty dokonane po dniu sprzedaży pochodzące "wprost" z tego źródła przychodu były zwolnione od podatku, ponieważ teza ta została postawiona w innych okolicznościach faktycznych (podatnicy de facto kwotę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczyli na zakup mieszkania). W pełni natomiast jest aktualne stanowisko, iż w orzecznictwie NSA przepisy dotyczące wydatków mieszkaniowych interpretuje się z naciskiem na wykładnię celowościową przy założeniu, że ustawodawca zwolnił od podatku środki mające swe źródło w sprzedaży jednego lokalu (budynku, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu), a wykorzystane na nabycie innego lub poprawę wartości użytkowych zajmowanego lokalu. Generalnie ustawodawca preferuje w ten sposób lokowanie zasobów z tego źródła przychodu w zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny.
Z powyższych względów zarzuty skargi należało uznać za niezasadne i na podstawie art. 151, w związku z art. 120 i art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalić.