Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 11 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2175/19

Uzasadnienie

Pismem z 9 września 2019 r. M. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z [...] lipca 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej: "PFRON") za okres od września 2013 r. do lutego 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1. 1.1. Decyzją z [...] grudnia 2018 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych orzekł o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego jako byłego członka zarządu ze spółką D. w likwidacji, (dalej: "Spółka") za zaległości z tytułu wpłat na PFRON za okres: wrzesień 2013 r. w kwocie głównej 2.942,86 zł, w odsetkach 620 zł, październik 2013 r. w kwocie głównej 3.161 zł, w odsetkach 640 zł, listopad 2013 r. w kwocie głównej 3.139 zł, w odsetkach 609 zł, grudzień 2013 r. w kwocie głównej 3.173 zł, w odsetkach 589 zł, styczeń 2014 r. w kwocie głównej 3.044 zł, w odsetkach 539 zł, luty 2014 r. w kwocie głównej 2.906 zł, w odsetkach 496 zł; odsetki naliczone na dzień wydania zaskarżonej decyzji.

1. 1.2. Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie. Skarżący wobec decyzji zarzucił naruszenie:
2. - art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uniemożliwienie Stronie skorzystania z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki;
3. - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w szczególności w wydaniu skarżonej decyzji bez umożliwienia Stronie skorzystania z podstawowych uprawnień, tj. zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie;
4. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co przejawiało się w nieustaleniu istnienia określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b i art. 116 § 1 pkt 2 O.p., przesłanek pozwalających członkowi zarządu na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Ponadto Strona wyjaśniła, że pełnomocnictwo zostało odwołane przez Stronę, wobec czego nie znajduje zastosowania art. 138i § 3 O.p. W ocenie Strony organ pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu pominął zbadanie czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki pozwalające członkowi zarządu na zwolnienie się z odpowiedzialności.

Z uwagi na powyższe, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

1. 1.3. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej decyzją z [...] lipca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym aktu notarialnego z [...] listopada 2012 r., aktu notarialnego z [...] sierpnia 2014 r., odpisu pełnego KRS organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w Spółce od 30 listopada 2012 r. do 8 sierpnia 2014 r. Zobowiązania za okres objęty zaskarżoną decyzją powstały zatem w okresie sprawowania funkcji członka zarządu Spółki przez Skarżącego i w tym zakresie odpowiada on za powstałe zaległości zgodnie z art. 116 § 1 O.p.

Odnośnie drugiej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności solidarnej Skarżącego, tj. bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu ww. postanowienia stwierdzono, że [...] czerwca 2018 r. dokonano zamknięcia obowiązku podatkowego Spółki w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w P. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego o wykreśleniu podmiotu z KRS z dniem [...] kwietnia 2018 r. (data uprawomocnienia wykreślenia nastąpiła [...] maja 2018 r.). Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji taka sytuacja uzasadnia umorzenie postępowania. Organ pierwszej instancji wykazał, w ocenie DIAS, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącego, wyrażonego w odwołaniu, że krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów wskutek przejściowych trudności nie jest podstawą ogłoszenia upadłości organ odwoławczy podkreślił, że Spółka posiadała zobowiązania wobec innych podmiotów. Z przedstawionego na etapie postępowania odwoławczego pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 24 kwietnia 2019 r. wynika, że od października 2013 r. Spółka miała zadłużenie wobec ZUS. Pismem z [...] marca 2019 r. zostało wszczęte postępowanie administracyjne w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za okres od grudnia 2013 r. do czerwca 2017 r.

Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego wydania decyzji przed upływem 7-dniowego terminu na zapoznanie się oraz wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy zauważył, że 6 grudnia 2018 r. do pełnomocnika Strony zostało wysłane postanowienie w przedmiocie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 7 grudnia 2018 r. wpłynęło pismo z 4 grudnia 2018 r. wraz z informacją o odwołaniu z 4 grudnia 2018 r. pełnomocnictwa przez Skarżącego adwokatowi K.T.

Organ odwoławczy wskazał, że odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa wywiera skutek od dnia zawiadomienia o tym fakcie organu podatkowego. Natomiast zgodnie z art. 138i § 3 O.p. adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, który wypowiedział pełnomocnictwo jest zobowiązany działać za Stronę jeszcze przez dwa tygodnie od wypowiedzenia, chyba że mocodawca zwolnił go z tego obowiązku.

Odnosząc się do podnoszonego przez Stronę argumentu, że nie ma zastosowania art. 138i § 3 O.p. w sytuacji wypowiedzenia pełnomocnictwa przez mocodawcę organ odwoławczy przytoczył treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 121/11 "Adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku, a każdy inny pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę przez ten sam czas, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych. Zasadą jest działanie profesjonalnego pełnomocnika jeszcze przez dwa tygodnie, a zwolnienie pełnomocnika z tego obowiązku jest wyjątkiem od tej zasady. Wyjątki zaś, nie podlegają interpretacji rozszerzającej. Zdaniem organu odwoławczego błędne jest zatem twierdzenie, że pełnomocnik nie ma obowiązku działania za Stronę przez dwa tygodnie od wypowiedzenia pełnomocnictwa w sytuacji, kiedy ustanowiony został nowy pełnomocnik".

Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji 10 grudnia 2018 r. wysłał postanowienie na adres Strony. Odpowiedź Strony z 2 stycznia 2019 r. wpłynęła do organu 7 stycznia 2019 r., a więc już po wydaniu decyzji przez Prezesa PFRON. W ww. piśmie Strona wskazała, iż w aktach sprawy brak jest dokumentów, z których jednoznacznie wynikałoby, że za okres objęty postępowaniem ciążyły na Spółce obowiązki w zakresie wpłat na PFRON. Strona wyjaśniła jednocześnie, iż nie jest w posiadaniu uchwał w sprawie powołania oraz odwołania z funkcji prezesa zarządu, w związku z czym nie może uczynić zadość wezwaniu organu pierwszej instancji, w związku z czym stwierdzić należy, że wydanie rozstrzygnięcia bez zgromadzenia kluczowych dla sprawy dokumentów jest przedwczesne. W ocenie organu odwoławczego, strona nie przedstawiła żadnych dowodów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie.

Ponadto Strona była wzywana przez organ pierwszej instancji pismem z 5 października 2018 r. do przedstawienia dowodów w sprawie. Na wniosek pełnomocnika Strony dwukrotnie przedłużono termin postępowania postanowieniem z [...] listopada 2018 r. oraz postanowieniem z [...] listopada 2018 r. Na etapie postępowania odwoławczego pismem z 30 maja 2019 r. (doręczonym w dniu 19 czerwca 2019 r.) Strona została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego nie skorzystała. Strona mogła przedstawić swoje stanowisko, złożyć dokumenty jak również zapoznać się z materiałem dowodowym na etapie postępowania odwoławczego. Ponadto organ odwoławczy przeanalizował złożone po wydaniu zaskarżonej decyzji pismo z 2 stycznia 2019 r. i ocenił jego wpływ na wynik postępowania.

W ocenie organu odwoławczego, wydanie zaskarżonej decyzji przed wypowiedzeniem się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie miało wpływu na rozstrzygnięcie, a tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Co więcej Strona pomimo wyrażonej w pismach z 9 października 2018 r. oraz 16 listopada 2018 r. prośby o przedłużenie terminu na złożenie wyjaśnień nie przesłała żadnych dokumentów. Przedstawione w piśmie z 2 stycznia 2019 r. wyjaśnienia nie wniosły żadnych istotnych informacji mających wpływ na ustalony stan faktyczny oraz wynik postępowania.

Zdaniem organu odwoławczego nie można również uznać podnoszonych przez Stronę argumentów, że w przedmiotowej sprawie nie zebrano całego materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji dokonując oceny całości zgromadzonego materiału dowodowego przedstawił bowiem stan faktyczny i prawny niniejszej sprawy. Skarżący był prezesem zarządu Spółki w przedmiotowych okresach rozliczeniowych, a zatem ciąży na nim solidarna odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe powstałe za jego kadencji. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdza postanowienie z [...] czerwca 2018 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Strona nie wykazała natomiast, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezłożenie we właściwym czasie takiego wniosku ani wniosku o przeprowadzenie postępowania układowego.

Odnosząc się do zawartego w piśmie z 2 stycznia 2019 r. argumentu Strony, że brak jest dokumentów, z których jednoznacznie wynikałoby, że za okres objęty postępowaniem ciążyły na Spółce obowiązki w zakresie wpłat na PFRON, organ odwoławczy podkreślił, że Spółka złożyła deklaracje DEK-I-0 za okres objęty zaskarżoną decyzją, lecz nie dokonała wpłat na poczet należnych zobowiązań. Zobowiązania zostały następnie objęte tytułami wykonawczymi z 7 marca 2017 r. Wobec powyższego zarzuty Strony nie znajdują uzasadnienia.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżący wniósł także o przyznanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki minimalnej według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. - art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 511, ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji") poprzez nie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i nie umorzenie postępowania w sprawie, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2. - art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez uniemożliwienie Skarżącemu skorzystania z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu wpłat na PFRON;
3. - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się, w szczególności, w wydaniu skarżonej decyzji bez umożliwienia Skarżącemu skorzystania z podstawowych uprawnień, tj. zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie;
4. - art. 138i § 3 O.p. w zw z art. 145 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez przyjęcie, że pełnomocnik, któremu Skarżący odwołał udzielone pełnomocnictwo 4 grudnia 2018 r., był obowiązany do działania w imieniu Skarżącego jeszcze przez dwa tygodnie, a w związku z tym siedmiodniowy termin do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego należało liczyć od dnia doręczenia postanowienia temu pełnomocnikowi, podczas gdy taki obowiązek dotyczy jedynie pełnomocnika, który wypowiedział pełnomocnictwo swojemu mocodawcy, zaś termin wskazany w art. 200 § 1 O.p. należało liczyć od dnia doręczenia postanowienia Skarżącemu;
5. - art. 125 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez nadużycie zasady szybkości postępowania, przejawiającego się w przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nazbyt szybki, co doprowadziło do rażącego naruszenia podstawowych praw Skarżącego i skutkowało niedostateczną wnikliwością organu;
6. - art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co przejawiało się w nieustaleniu istnienia określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p i 116 § 1 pkt 2 O.p., przesłanek pozwalających członkowi zarządu na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a zwłaszcza niewyjaśnienie, czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego;
7. - art. 191 O.p. w zw. z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów przejawiającą się m.in. tym, że wnioski wywiedzione przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.
8. 2.2. Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

1. 4. Na płaszczyźnie procesowej sporne jest, czy pozbawiono Stronę prawa do czynnego udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i czy miało to wpływ na wynik sprawy. Sporne jest też, czy w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki.
2. 5. Organ prawidłowo ustalił, że Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w dacie powstania zobowiązań, a egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczną.

Nie doszło też do pozbawienia Strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Organ prawidłowo zastosował art. 200 § 1 O.p.

Zaskarżona decyzja jest jednak wadliwa i wymaga uchylenia. Nie zawiera bowiem oceny organu co do właściwego czasu na wnioskowanie o ogłoszenie upadłości Spółki. A zatem uniemożliwia to weryfikację rozstrzygnięcia organu co do ewentualnych przesłanek uwalniających od odpowiedzialności.

1. 6. W pierwszej kolejności Sąd zbadał kwestię przedawnienia prawa do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej.

Z treści art. 118 § 1 O.p. wynika, że przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej dotyczy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana [...] grudnia 2018 r., a więc dla zobowiązań nią objętych nie upłynęło – w dacie jej wydania – 5 lat, obliczonych zgodnie z art. 118 § 1 O.p. W konsekwencji nie było przeszkód, aby organ odwoławczy orzekał w sprawie już po upływie terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p. Przedawnienie nie nastąpiło, a więc dopuszczalne było orzekanie w tej sprawie.

1. 7. 1. W świetle brzmienia art. 200 § 1 O.p. organ pierwszej instancji powinien wyznaczyć Skarżącemu siedmiodniowy termin przewidziany w art. 200 § 1 O.p. Organ prawidłowo wywiązał się z tego obowiązku.

W dniu 6 grudnia 2018 r. Prezes PFRON skierował, adresowane do pełnomocnika Strony, postanowienie w przedmiocie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 7 grudnia 2018 r. wpłynęło do PFRON pismo z 4 grudnia 2018 r. (akta administracyjne, karta nr 89) wraz z informacją o odwołaniu pełnomocnika z dniem 4 grudnia 2018 r. Należy wskazać, że zgodnie z art. 138i § 2 O.p. odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa wywiera skutek od dnia zawiadomienia o tym fakcie organu podatkowego. Prezes PFRON skutecznie skierował wskazane postanowienie do pełnomocnika Strony, a dopiero dzień później dowiedział się o odwołaniu pełnomocnictwa.

Zgodnie z art. 138i § 3 O.p. adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, który wypowiedział pełnomocnictwo jest zobowiązany działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie od wypowiedzenia, chyba że mocodawca zwolnił go z tego obowiązku. Ponieważ to Strona wypowiedziała pełnomocnictwo adwokat nie miał już obowiązku działać za Stronę, a więc nie był zobowiązany do zastępowania Strony w reakcji na postanowienie organu. Zarzut polegający na stwierdzeniu, że ten przepis miał zastosowanie jest więc trafny. Błędne przekonanie organu co do obowiązku działania odwołanego przez Stronę adwokata nie miało jednak wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu treść art. 138i § 3 O.p. nie oznacza, że profesjonalny pełnomocnik może całkowicie zignorować pismo, które przyszło na jego adres i zostało przez niego odebrane 10 grudnia 2018 r. W takiej sytuacji, jaka powstała w niniejszej sprawie należało oczekiwać, że były już pełnomocnik przekaże odebrane postanowienie Stronie. Nie wymagało to jego działania w sprawie przed organem podatkowym.

Niezależnie od powyższego organ pierwszej instancji skierował postanowienie, w trybie art. 200 § 1 O.p., bezpośrednio do Strony w dniu 10 grudnia 2018 r.; doręczono je Stronie 27 grudnia 2018 r. Nie można czynić organowi zarzutu, że podejmował działania w celu uniknięcia potencjalnych negatywnych skutków związanych ze zignorowaniem przez odwołanego pełnomocnika doręczonego mu postanowienia i nieprzekazania go Stronie. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie w pełni uzasadniała takie działanie organu. Organ dokładał starań, aby stworzyć Stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu.

7.2. Należy zauważyć, że w uchwale z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt II FPS 6/04 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że niezastosowanie trybu określonego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa do wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy, jednak może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. NSA wyjaśnił również, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 mogło mieć istotny wpływ na jej wynik, co może uczynić na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Natomiast w interesie strony podnoszącej zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy.

Niesporne jest, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana zanim Strona ustosunkowała się do postanowienia organu. Strona nie wniosła jednak żadnych nowych dowodów, ani wiedzy, której organ wcześniej by nie powziął. Pismo Strony zmierza w istocie do zanegowania podstaw orzekania jej odpowiedzialności podatkowej. Strona kwestionuje istnienie obowiązku Spółki w zakresie wpłat na PFRON oraz brak ustalenia, kiedy pełniła funkcję członka zarządu w Spółce.

W piśmie Strony z 2 stycznia 2019 r. nie przedstawiono żadnych nowych argumentów, które w sposób istotny dotyczyłyby zebranego w sprawie materiału. A więc nawet gdyby doszło do naruszenia art. 200 § 1 O.p. to nie ma przesłanek do uznania, że mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. Strona miała możliwość pełnego prezentowania swojego stanowiska w odwołaniu oraz w toku postępowania odwoławczego.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do argumentacji Strony podnoszonej w treści pisma z 2 stycznia 2019 r. Ustalono, że zobowiązania Spółki wynikają ze złożonych, lecz nieopłaconych deklaracji (deklaracje są w aktach administracyjnych k. nr 1-7). Na ich podstawie wystawiono tytuły wykonawcze. Organy ustaliły też, na podstawie uchwał oraz treści Krajowego Rejestru Sądowego, w jakim czasie Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki.

7.3. W ocenie Sądu nie doszło do zarzucanego naruszenia art. 200 § 1 O.p. Postanowienie skierowane do pełnomocnika Strony było skuteczne, bo w dacie jego wydania pełnomocnictwo było wiążące dla organu. Nawet jednak gdyby zarzucane naruszenie miało miejsce to nie mogło prowadzić do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji.

Sąd stwierdza, że nie są więc zasadne zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1, a także art. 138i § 3 O.p. w związku z art. 145 § 1 i 2 O.p., rozpatrywanymi samodzielnie i w związku z art. 200 § 1 O.p. Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

8. Niezasadnym jest zarzut naruszenia art. 125 § 1 O.p. poprzez nazbyt szybkie postępowanie organu pierwszej instancji. Sąd zauważa, że postępowanie w tej sprawie przekroczyło termin załatwienia sprawy wskazany w art. 139 § 1 O.p. Zarzucanie organowi pierwszej instancji nadmiernego pośpiechu w prowadzeniu sprawy nie ma więc podstaw prawnych.

9.1. Przechodząc do zasadniczej oceny legalności decyzji wyjaśnić należy, że istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p.

Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11).

9.2. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

1. 9.3. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:
2. 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;
3. 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;
4. 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;
5. 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;
6. 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);
7. 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

1. 9.4. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12).

Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

10. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.).

11. Sąd stwierdza, że organ prawidłowo wykazał istnienie pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności. Zaległości wywodzą się z zobowiązań powstałych w czasie, gdy Skarżący zarządzał Spółką. Organ przekonuje też co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia zaległości Spółki. Spółka obecnie jest już wykreślona z rejestru.

Odnotować należy, że skarga nie zwalcza ustaleń organu co do zakresu odpowiedzialności Skarżącego i bezskuteczności egzekucji.

1. 12.1. Powodem uchylenia decyzji są uchybienia dotyczące negatywnych przesłanek odpowiedzialności, tj. niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania upadłościowego.

W ramach wyjaśnienia podstaw prawnych wyroku w tej materii należy wskazać, że współstosowanie z art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym Prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe". Definicja pojęcia niewypłacalności została unormowana w przepisach ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm., dalej "P.u.n.").

Zgodnie z art. 10 P.u.n., w brzmieniu obowiązującym w okresie którego dotyczy zaskarżona decyzja, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W świetle powołanych przepisów stwierdzić należy, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań.

Z powyższego wynika, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do Spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Te przesłanki muszą być jednak skonkretyzowane do co podstawy prawnej z art. 11 P.u.n. oraz czasu, kiedy najpóźniej należało wnioskować o upadłość.

12.2. Przepis art. 210 § 4 O.p., stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Sąd zauważa, że uzasadnienie skarżonej decyzji w odniesieniu do właściwego czas na wnioskowanie o ogłoszenie upadłości w większości składa się z cytowania przepisów i orzecznictwa sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. uzasadnienie decyzji musi jednak zawierać także uzasadnienie faktyczne. A tego wymogu skarżona decyzja już nie realizuje. Organ winien wypowiedzieć się co do właściwego czasu na ogłoszenie upadłości wskazując, kiedy konkretnie wniosek o upadłości należało – zdaniem organu - złożyć. Jasne stanowisko organu w tej kwestii umożliwiałoby Stronie ewentualną obronę przez wywodzenie, że w tym czasie – wskazanym przez organ – nie istniała (nie istniała jeszcze) przesłanka wnioskowania o upadłość Spółki, albo - nawet jeżeli ta przesłanka wówczas istniała – to niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie nastąpiło bez winy Strony.

W skarżonej decyzji brakuje wypowiedzi organu co do tego, kiedy przypadał właściwy czas na wnioskowanie o upadłość Spółki. Po pierwsze, uniemożliwia to Sądowi ocenę, czy ten właściwy czas przypadał za rządów Skarżącego w Spółce. Po drugie, Skarżący został przez to pozbawiony szansy obrony co do wykazywania, że oceny organu są błędne, bo nie było przesłanek do wnioskowania o upadłość (Skarżący twierdzi, że zaległości Spółki były krótkotrwałe) lub wykazania, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie może skutecznie zwalczać ocen organu w tej materii, bo oceny tej kwestii w zaskarżonej decyzji nie ma.

Organ wskazuje, że Spółka miała zaległości nie tylko wobec PFRON, ale też zaległości względem ZUS. Brakuje jednak przełożenia tych danych na ocenę istnienia przesłanki wnioskowania o upadłość. Nie można postawić znaku równości między ogólnikowym stwierdzeniem organu o zaległościach Spółki a jej niewypłacalnością kwalifikowaną prawnie na gruncie odpowiednich przepisów P.u.n. Zadaniem organu było tu wskazanie, na jakiej podstawie prawnej z art. 11 P.u.n. organ opiera przesłankę właściwego czasu na ogłoszenie upadłości, tj. czy organ argumentuje istnienie przesłanki z ust. 1 czy z ust. 2, albo z ust. 1 i 2 łącznie.

12.3. Sądowa weryfikacja legalności decyzji wymaga więc, aby organ uprzednio klarownie wypowiedział się w tych kwestiach. Sąd nie może domyślać się jaka jest argumentacja organu w tej kwestii. Nie może też prowadzić samodzielnych ustaleń sanujących braki uzasadnienia decyzji. Sąd administracyjny nie może zastąpić organu w ustaleniach w powyższych kwestiach

Wydaje się, że Minister koncentrując się na wyjaśnieniu podstaw prawnych swojej decyzji zaniechał przełożenia abstrakcyjnych wywodów (poprawnych teoretycznie) na faktyczne realia niniejszej sprawy. Nie wiadomo, jakie fakty organ uznał za udowodnione w kontekście właściwego czasu na wnioskowanie o upadłość Spółki i kiedy ten właściwy czas przypadał.

13. 1. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku.

Organ nie wykazał jednak, kiedy i na jakiej podstawie przypadał właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a w szczególności, że ten czas przypadał podczas zarządzania Spółką przez Skarżącego. Naruszono w tym zakresie art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Naruszono też art. 127 O.p., który wymaga rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, a nie ograniczania się do przywoływania wybranych ustaleń organu pierwszej instancji połączonego z przemilczaniem stanowiska co do kluczowych ustaleń faktycznych. Naruszono art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez brak prezentacji w uzasadnieniu decyzji niezbędnych ustaleń faktycznych.

Wskazane powyżej naruszenia przepisów procesowych należy kwalifikować jako przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Te uchybienia decyzji mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że gdy organ ustali, kiedy przypadał właściwy czas na wnioskowanie o upadłość Spółki to organ będzie mógł ewentualnie uznać, że wniosek o upadłość Skarżący złożył we właściwym czasie. Jeżeli jednak organ będzie podnosić spóźnienie wniosku to Skarżący będzie miał szansę wykazywać, że nie on był temu winien.

13.2. Z uwagi na wskazane uchybienia formalne decyzji przedwczesnym byłoby wypowiadanie się co do kwestii wykazania przez Stronę przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki.

14. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c.) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Sąd nie dopatrzył się przesłanek do zasądzenia sześciokrotności stawki wynagrodzenia adwokata.