Uzasadnienie
P. K. (zwana dalej: "Strona" lub "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2012 r. do września 2013 r.
Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: "DUKS") decyzją z dnia [...] października 2016 r. określił Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2012 r. do września 2013 r. Decyzja została doręczona Stronie w dniu 10 listopada 2016 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa. Od powyższej decyzji Strona nie złożyła odwołania, stąd powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stało się ostateczne.
Pismem z dnia 31 sierpnia 2018 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, Strona wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. o wznowienie podstępowania zakończonego decyzją ostateczną DUKS z dnia [...] października 2016 r.
W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Skarżąca dowiedziała się o wydanej decyzji dopiero po otrzymaniu wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanej o czyn z art. 56 § 1 i § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm.). Przedmiotowa decyzja została bowiem wysłana na adres ul. [...] K., pod którym Strona nie zamieszkiwała i nie prowadziła działalności gospodarczej. Ponadto, w ocenie Strony, organ pierwszej instancji nie pouczył Strony o obowiązku powiadomienia o zmianie adresu oraz o konsekwencjach takiego niepowiadomienia, co stanowiło naruszenie zasady informowania wyrażonej w art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, mające wpływ na wynik sprawy, uzasadniające nieskuteczność prawną doręczenia pod dotychczasowym adresem.
Zdaniem pełnomocnika Strony, w odniesieniu do postępowania podatkowego nie ma zastosowania obowiązująca na gruncie procedury cywilnej zasada, iż pisma dla przedsiębiorców wpisanych do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej doręcza się na adres udostępniony w tej ewidencji. Natomiast w przypadku procedury podatkowej obowiązuje zasada, że osobom fizycznym, niezależnie od tego czy są one przedsiębiorcami czy nie, pisma doręcza się pod adresem zamieszkania.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. postanowieniem z dnia [...] października 2018 r. wznowił postępowanie kontrolne w przedmiotowej sprawie. Natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r. organ pierwszej instancji odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2012 r. do września 2013 r.
Od ww. decyzji z [...] stycznia 2019 r. Strona złożyła odwołanie.
DIAS decyzją z [...] sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu na wstępie wskazał, że w ocenie Strony, organ podatkowy nie zapewnił Stronie czynnego udziału w postępowaniu, gdyż nie doręczał pism na właściwy adres - kierowana była na adres ul. [...] K., który nie był ani adresem zamieszkania Strony, ani też adresem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Ponadto organ pierwszej instancji całkowicie pominął fakt. iż w 2015 r. nastąpiło przekształcenie przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową, w konsekwencji czego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. winna zostać wydana na nowy podmiot gospodarczy.
Odnosząc się do powyższego, DIAS nie znalazł podstaw do przyjęcia, iż doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu.
W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom Strony, korespondencja w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2012 r. do września 2013 r. była kierowana na właściwy adres Strony, a Skarżąca nie dopełniła ciążących na niej obowiązków związanych z aktualizacją zarówno adresu zamieszkania, jak i prowadzenia działalności gospodarczej.
Jak wskazał organ odwoławczy, z wydruku z Systemu Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników (dalej SeRCe) wynika, że adresem zamieszkania Skarżącej od dnia 23 lipca 2011 r. była ul. [...] P. (właściwość miejscowa Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.). Z uwagi na ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. fakt, iż zawarta przez Skarżącą umowa najmu mieszkania położonego przy ul. [...] P. została rozwiązana w czerwcu 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. postanowienie z dnia [...] listopada 2014 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2013 oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2012 r. do września 2013 r., skierował na adres ul. [...] K. (adres siedziby działalności gospodarczej wg wpisu z dnia 17 czerwca 2014 r. do SeRCe oraz adres stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej i adres do doręczeń wg wpisu do CEiDG z dnia 17 czerwca 2014 r., adres siedziby wg pisma ZUS [...] Oddział w P. z dnia 31 sierpnia 2016 r., nr [...]). Postanowienie zostało doręczone w dniu 16 grudnia 2014 r.
Korespondencja wysyłana w toku postępowania kontrolnego na k. adres Strony m.in. wezwanie z dnia 23 grudnia 2014 r. do przedłożenia dokumentacji księgowej oraz informacji o obrotach i stanach rachunków bankowych lub pełnomocnictw do dysponowania rachunkami bankowymi, postanowienie z dnia [...] lutego 2015 r., o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania kontrolnego oraz wezwania z dnia 19 lutego 2015 r. i z dnia 4 marca 2015 r. do przedłożenia dokumentacji księgowej za okres objęty postępowaniem kontrolnym była odbierana przez pracownika wirtualnego biura, a Strona na skierowanym do organu pierwszej instancji piśmie z dnia 22 grudnia 2014 r. stanowiącym ustosunkowanie się do postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. o wszczęciu postępowania kontrolnego, wskazała adres ul. [...] K..
Na marginesie DIAS wskazał również, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie, a przekazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, iż tamtejszy organ podatkowy w okresie od 2 lipca 2014 r. do 30 stycznia 2015 r., na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 13 czerwca 2014 r. przeprowadził u Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz podatku od towarów i usług za okres 01-03/2012. Z przekazanych materiałów wynika, iż cała korespondencja do Strony była kierowana na adres ul. [...] K. i odbierana przez pracownika wirtualnego biura (w tym protokół kontroli podatkowej), a na pismach kierowanych do tamtejszego organu Strona wskazywała katowicki adres. W aktach sprawy bowiem znajduje się m.in. notatki służbowe z dnia 13, 24 i 27 czerwca 2014 r., sporządzone przez kontrolujących na okoliczność próby podjęcia kontroli pod adresem P., ul. [...], z których wynika, że na miejscu nikogo nie zastano, a mieszkanie jest puste (lokatorzy wyprowadzili się).
Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej, sporządzonych w dniu 25 lutego 2015 r., reprezentujący wówczas Stronę profesjonalny pełnomocnik sformułował zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów o właściwości, zaś uzasadniając ten zarzut wskazał, że "kontrolowana wskazywała na tę okoliczność niejednokrotnie, w toku postępowania kontrolnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie jest właściwym miejscowo organem podatkowym. Kontrolowana wskazywała, iż zmieniła miejsce wykonywania działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą N. na miejscowość – K. (ul. [...], K.), zatem właściwym dla niej urzędem skarbowym jest Urząd Skarbowy w K. (...)".
W konsekwencji powyższego organ odwoławczy stwierdził, że twierdzenia Strony, że organ pierwszej instancji doręczał pisma na niewłaściwy adres, a Strona nie miała wiedzy na temat prowadzonego przez DUKS postępowania kontrolnego, nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym.
Ponadto, w odniesieniu do stanowiska Strony, iż organ pierwszej instancji nie poinformował Strony w toku prowadzonego postępowania kontrolnego o obowiązku powiadomienia o zmianie adresu i nie ustalił aktualnego adresu zamieszkania Strony, co uzasadnia nieskuteczność prawną doręczenia pod dotychczasowym adresem, DIAS stwierdził, że w świetle art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2016 r., na stronie postępowania, jej przedstawicielu i pełnomocniku ciążył obowiązek zawiadomienia organu o zamianie adresu, pod który dokonuje się doręczeń (przed tym dniem ciążył obowiązek zawiadomienia o zmianie adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę).
Natomiast w § 2 tego przepisu określono konsekwencje niedopełnienia tego obowiązku - w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy (stan prawny obowiązujący w 2014 r.) oraz w razie niedopełnienia obowiązku przewidzianego w § 1, w przypadku doręczania pisma za pośrednictwem operatora pocztowego (...), pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (stan prawny po zmianie w dniu 1 stycznia 2016 r.).
Z akt sprawy wynika natomiast, że Strona tego obowiązku nie dopełniła, pomimo że miała świadomość toczącego się w stosunku do niej postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2012-2013 oraz podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2012 r. do września 2013 r., a co wynika z potwierdzenia odbioru postanowienia z dnia [...] listopada 2014 r. o wszczęciu postępowania w sprawie oraz przytoczonej powyżej korespondencji. Organ odwoławczy stwierdził, że Strona wiedząc o toczącym się wobec niej postępowaniu, powinna była w przypadku zmiany adresu wskazać organowi, stosownie do wymogu określonego w przywołanym art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, nowy - aktualny adres lub po zmianie przepisu adres do doręczeń. Nie czyniąc tego powinna mieć również na uwadze negatywne konsekwencje, jakie uchybienie temu obowiązkowi mogło wywołać, w tym przede wszystkim konsekwencje opisane wprost w § 2 art. 146 Ordynacji podatkowej.
Wbrew twierdzeniom Strony Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy prowadzące na jej podstawie postępowanie obowiązku poszukiwania aktualnych danych adresowych strony i konieczności informowania strony o obowiązku wynikającym z art. 146 § 1 tej ustawy.
Ponadto, zdaniem DIAS, bez wpływu na prawidłowość doręczenia decyzji DUKS z dnia [...] października 2016 r. pozostaje podnoszony przez pełnomocnika Strony fakt wydania przez Ministra Rozwoju i Finansów w dniu [...] października 2016 r. decyzji o wykreśleniu wpisu w CEIDG w zakresie miejsca zamieszkania oraz prowadzenia działalności gospodarczej (ul. [...] K.), bowiem z wydruku z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że wpis został wykreślony z rejestru w dniu 25 listopada 2016 r., a zatem już po wydaniu decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O..
W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji II instancji i utrzymanej nią w mocy decyzji I instancji oraz zasądzenia na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.
W skardze zarzucono naruszenie:
- 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w wyniku uznania, iż nie zachodzi przesłanka wznowieniowa, pomimo dokładnego, konkretnego i jednoznacznego wykazania, iż Strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;
- 2. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich działań zmierzających do dokonania ustaleń faktycznych dla sprawy w zakresie zasad doręczania pism właściwym podmiotom gospodarczym oraz pod właściwe adresy, jak i brak prowadzenia postępowania w sposób daleko odbiegający od zasady zaufania do organów podatkowych.
Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...].10.2016 r. Zdaniem pełnomocnika powyższa decyzja nie została doręczona na właściwy adres Strony, gdyż adres: ul. [...] K., nie był ani adresem zamieszkania ani adresem prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym organ nie zapewnił Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, a więc ziściła się przesłanka wskazana w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Ponadto pełnomocnik uważa, że Skarżąca powinna zostać pouczona przez organ o obowiązku powiadomienia organu o zmianie adresu i o konsekwencjach uchybienia ww. obowiązkowi. Pełnomocnik zwraca uwagę również, że decyzja organu kontroli skarbowej nie została doręczona na adres zamieszkania Skarżącej, w konsekwencji Skarżąca nie powzięła wiedzy o niej i nie wniosła odwołania, a zatem bez swojej winny nie brała udziału w postępowaniu.
Przechodząc do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy zauważyć, że adres: ul. [...] K. stanowił adres siedziby działalności gospodarczej wg wpisu z 17.06.2014 r. do SeRCe oraz adres stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej i adresu do doręczeń wg wpisu do CEiDG z 17.06.2014 r. Jednocześnie jak wynika ze skarżonej decyzji, Skarżąca posiadała wiedzę o wszczętym postępowaniu kontrolnym oraz ww. adres wskazała w piśmie z dnia 22.12.2014 r. będącym ustosunkowaniem się do postanowienia o wszczętym postępowaniu. Zauważyć również należy, że w zastrzeżeniach do protokołu kontroli (materiał Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.) został sformułowany zarzut naruszenia właściwości miejscowej przez organ podatkowy, gdyż jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazano adres: ul. [...] K.. Zatem zarówno z baz danych SeRCe i CEiDG, jak i z korespondencji Skarżącej wynika, że adresem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej był adres: ul. [...] K..
Skarżąca wskazuje, że zgodnie z procedurą podatkową pismo (decyzja) powinno być doręczone na adres zamieszkania. Ponadto organ miał obowiązek przed wyekspirowaniem decyzji ustalić aktualny adres Skarżącej.
Na wstępie należy podkreślić, że Sąd w pełni podziała stanowisko sądów administracyjnych, że organ nie ma obowiązku poszukiwania adresu strony. Trudno oczekiwać, że organ podatkowy każdorazowo przed wszczęciem postępowania będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu (np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się, por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2020 r., I SA/Bd 664/19). W rozstrzyganej sprawie tego rodzaju wątpliwości nie mogły powstać, skoro, jak wynika ze skarżonej decyzji, powyższym adresem posługiwała się Skarżąca.
Z kolei w kwestii podnoszonej przez Skarżącego, że organ miał obowiązek doręczenia pisma (decyzji) na adres zamieszkania i z art. 148 O.p. wynika wiążąca organ kolejność miejsc doręczenia pism, należy stwierdzić, że Sąd nie podziela powyższego stanowiska. W ocenie Sądu zasadny jest pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2018 r. (III SA/Wa 1624/17), że użycie w art. 148 § 1 i § 2 O.p. łącznika "lub", zaś w art. 148 § 1 i § 2 o.p. zwrotu "mogą być także", wyrażające alternatywę rozłączną, wskazane w tych przepisach miejsca należy uznać za równorzędne, co do stosowania i oceny skuteczności dokonywanych doręczeń. Wybór jednego ze wskazanych w nim miejsc doręczeń należy do organu, co oznacza, że doręczenie może nastąpić na adres zamieszkania, także gdy znany jest organowi adres miejsca pracy. Wybór ten wyłącza dopiero wskazanie przez stronę konkretnego adresu do doręczeń organowi prowadzącemu postępowanie. Zatem art. 148 § 1 i § 2 O.p. nie wprowadza wiążącej kolejności w zakresie wyboru miejsca doręczenia pism.
Powyższy pogląd znajduje wsparcie w orzecznictwie NSA np. wyrok z dnia 2 października 2018 r. (I FSK 1760/16). Skorzystanie z jednego z miejsc doręczenia wymienionych w art. 148 § 2 o.p. nie musi być poprzedzone bezskuteczną próbą doręczenia w miejscu określonym w § 1 tego artykułu. W § 2 nie użyto bowiem zwrotu "w razie niemożności", tak jak ma to miejsce w art. 148 § 3 o.p.
Zauważyć także należy, że Skarżąca wiedziała o fakcie wszczęcia postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. Zgodnie więc z art. 146 § 1 O.p. w toku postępowania strona lub pełnomocnik mieli obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. Zatem jeżeli Skarżąca zmieniła adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres miejsca zamieszkania, to miała obowiązek zawiadomienia organu. Konsekwencje braku takiego zawiadomienia są uregulowane w art. 146 § 2 O.p.
Podkreślić należy również, że Skarżąca sama wskazała adres: ul. [...] K. w piśmie adresowanym do organu. Skoro organ dysponował adresem, który wskazała sama Skarżąca, a Skarżąca nie poinformowała organu o nowym, innym adresie dla doręczeń, to tym samym całkowicie niezrozumiały jest zarzut, że organ miał obowiązek weryfikowania, czy korespondencja kierowana jest na adres właściwy.
Ponadto w ocenie Sądu organ nie ma obowiązku informowania podatnika o treści art. 146 O.p. Obowiązek ten nie wynika z żadnego przepisu O.p., a sam obowiązek informacyjny o zmianie adresu doręczenia wydaje się oczywisty w celu zachowania kontaktu z organem. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.
Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.