Uzasadnienie
R. w P. (dalej zwana "Stroną", "Spółdzielnią" lub "Skarżącą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu i rozliczenia straty ze sprzedaży maszyny rolniczej.
Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że zamierza sprzedać maszynę rolniczą (kombajn zbożowy) wykorzystywaną wyłącznie w działalności rolniczej w związku z czym odpisy amortyzacyjne nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów.
W związku z powyższym Spółdzielnia zapytała:
- 1) Jak ustalić dochód ze sprzedaży tej maszyny?
- 2) Czy strata na sprzedaży będzie uwzględniona w podstawie opodatkowania?
Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że skoro sprzedaż maszyny rolniczej wykorzystywanej w działalności rolniczej jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej to kosztem uzyskania przychodów jest wydatek na nabycie przedmiotowej maszyny w pełnej wysokości - zakupiona maszyna była amortyzowana jedynie bilansowe, a na gruncie podatkowym odpisy amortyzacyjne nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Przychód ze sprzedaży tej maszyny będzie niższy od wartości nabycia w związku z tym wystąpi strata na tej sprzedaży. Przedmiotowa strata będzie podlegała uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym w okresie, w którym nastąpi sprzedaż tej maszyny.
Zdaniem Skarżącej powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 września 2013 r., sygn.: ILPB3/423-272/13-4/JG.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach interpretacją indywidualną z dnia 20 grudnia 2016 r., potwierdził zaprezentowane przez Stronę stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznając je za prawidłowe.
Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej zwany "Szefem KAS") zmianą interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2019 r. za nieprawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zawarte w ww. interpretacji indywidualnej.
W uzasadnieniu zwracając uwagę, że przychody uzyskane z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej należy traktować jako "pozarolnicze" i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według zasad określonych w ustawie, doszedł do przekonania, że sprzedaż kombajnu zbożowego, pomimo że jest związana z wykonywaną przez Stronę działalnością rolniczą, nie stanowi przychodu z działalności rolniczej, lecz jedynie przychód z tą działalnością związany. Powyższe oznacza, że nie można potraktować przychodu ze sprzedaży ciągnika jako wyłączonego z przedmiotowego zakresu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865; dalej zwana "u.p.d.o.p.") na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 i tym samym zastosować należy zasady ogólne wynikające z regulacji powołanej ustawy.
Zdaniem Szefa KAS sprzedaż kombajnu zbożowego powoduje konieczność rozpoznania przychodu podatkowego w wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży, jeżeli cena ta bez uzasadnionych przyczyn nie odbiega od wartości rynkowej.
Stojąc na stanowisku, że przy sprzedaży nieamortyzowanego środka trwałego wartością stanowiącą koszty uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie tego środka trwałego, które pomniejszane są o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, niezależnie od tego czy odpisy amortyzacyjne stanowiły wcześniej koszt uzyskania wydatki na nabycie tego środka trwałego, które pomniejszane są o sumę dokonanych odpisów przychodu (koszt podatkowy), czy też nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu (koszt bilansowy), doszedł do przekonania, że podstawę opodatkowania (dochód) w analizowanej sprawie kształtuje wartość przychodu uzyskana ze sprzedaży kombajnu zbożowego pomniejszona o koszty uzyskania przychodów. Wartość kosztu uzyskania przychodu będą zatem stanowiły wydatki na jego nabycie, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych.
Tym samym uznał, iż w przypadku, gdy przychód osiągnięty ze sprzedaży maszyny rolniczej jest niższy niż wydatki poniesione na jej nabycie pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, strata powstała na tej transakcji wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w okresie sprzedaży tej maszyny tj. w miesiącu kiedy nastąpiła sprzedaż (o ile wcześniej nie doszło do wystawienia faktury lub uregulowania należności).
Mając powyższe na uwadze za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółdzielni zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu jest wydatek na nabycie kombajnu zbożowego w pełnej wysokości, ponieważ amortyzacja była tylko bilansowa, a nie podatkowa. Tym samym nie zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wyrażonym w interpretacji indywidualnej wydanej 20 grudnia 2016 r., wobec stwierdzenia, że podstawę opodatkowania (dochód) w analizowanej sprawie kształtuje wartość przychodu uzyskana ze sprzedaży kombajnu zbożowego pomniejszona o koszty uzyskania przychodów, tj. wydatki na jego nabycie, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych.
W skardze złożonej na powyższą zmianę interpretacji, Spółdzielnia wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie maszyny rolniczej pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych pomijając, że Skarżąca jest wyłączona przedmiotowo z jej stosowania zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy.
W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej zmianie interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 zwaną dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Jednocześnie wskazać jednak należy, że przy ocenie prawidłowości zarzutów sformułowanych w skardze na interpretację indywidualną, zasadnym jest odwołanie się do się orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypracowanego na gruncie związania Sądu zarzutami skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Powołany przepis oznacza pełne związanie tego Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej.
Należy jednak wskazać, że w odniesieniu do obarczonej większym formalizmem skargi kasacyjnej w orzecznictwie wskazuje się, że wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2013 r., II FSK 1168/11 – wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowano w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na skargę inicjującą postępowanie sądowoadministracyjne składa się bowiem cała jej treść, przy czym w jej petitum następuje jedynie syntetyczne wskazanie treści wiodących wzorców kontroli, na skutek wskazania przepisów prawnych wyrażających zręby normy prawnej, której naruszenia dopatruje się skarżący oraz pozostałej treści zarzutów, których uzasadnienie i rozwinięcie znajduje się w dalszej części skargi (por. postanowienie TK z dnia 1 marca 2010 r., SK 22/09, LEX nr 590184, pkt II.2).
Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem wydana zmiana Interpretacji odpowiada prawu.
Istota sporu między stronami sprowadza się oceny prawnej czy Szef Krajowej Administracji Skarbowej zasadnie dokonał zmiany interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej uznając ją za nieprawidłową i uznał, że podstawą opodatkowania sprzedawanej maszyny rolniczej będzie nie tylko cena uzyskana za sprzedaną maszynę pomniejszoną o koszt jej nabycia, ale podstawa ta winna być pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, z którym to stanowiskiem Skarżący nie zgadza się, zarzucając organowi naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie maszyny rolniczej pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych pomijając, że Skarżąca jest wyłączona przedmiotowo z jej stosowania zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy.
Przy tak zakreślonych ramach sporu, w punkcie wyjścia rozważań zgodzić należy się, co do zasady, z poglądem Skarżącej, iż jest ona "przedmiotowo wyłączona ze stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Wyłącznie to jako przedmiotowe obejmuje wskazane czynności, które ustawodawca określił jako działalność rolniczą.
Definicja działalności rolniczej zawarta w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. została przytoczona i dokonano jej wykładni w zaskarżonej zmianie interpretacji i kwestia ta nie budzi sporu między stronami. Podkreślić jedynie należy, że ustawodawca precyzuje wyraźnie, co dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w przepisie art. 2 ust. 2omawianej ustawy ma charakter wyczerpujący, co prowadzi do wniosku, że przychody uzyskane z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej należy traktować jako "pozarolnicze" i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według zasad określonych w ustawie.
Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 746/09, przedmiotowego przepisu jako regulującego zwolnienie przedmiotowe, nie można interpretować rozszerzająco, objęte są nim tylko te działalności, które zostały wprost wymienione w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p.
Porządkowo Sąd przypomina, że przedmiotem czynności wskazanej we wniosku o interpretację była sprzedaż maszyny rolniczej (kombajnu zbożowego) wykorzystywanego wcześniej w działalności rolniczej.
W ocenie Sądu, czynność ta przedmiotowo nie mieści się jednak w zakresie zdarzeń wskazanych w art. 2 ust. 2 u.p.d.o.p. jako działalność rolnicza albowiem sprzedaż maszyny rolniczej (kombajnu zbożowego, pomimo że był związany z wykonywaną przez Skarżącą działalnością rolniczą, nie stanowi przychodu z działalności rolniczej, lecz jedynie przychód z tą działalnością związany. Przymiot "związania, na co słusznie zwrócił uwagę Szef KAS,, z określonym źródłem przychodu nie oznacza pochodzenia z tego źródła. Oznacza to, iż nie można uznać przychodu uzyskanego ze sprzedaży kombajnu zbożowego jako przedmiotowo wyłączonego na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Przychód ze sprzedaży środka trwałego Skarżącej nie jest efektem sprzedaży produktów rolnych wymienionych w tym przepisie, a zatem nie jest on wyłączony z podatku dochodowego, podlegając opodatkowaniu tym podatkiem jako osiągnięty z tytułu działalności pozarolniczej i tym samym rację ma wym. Organ, iż przychód uzyskany ze sprzedaży opisanego kombajnu zbożowego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W konsekwencji, skoro więc przychód ze sprzedaży maszyny rolniczej podlega opodatkowaniu według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to również ustalenie dochodu do opodatkowania z takiego źródła podlega regułom wskazanym w ww. ustawie.
W tym miejscu Sąd przypomina, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Z art. 7 ust. 2 komentowanej ustawy wynika z kolei, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, 11 i 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.
W świetle powyższego, dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.
W zaskarżonej zmianie interpretacji Szef KAS prawidłowo zatem przyjął, że skoro przychód uzyskany ze sprzedaży kombajnu zbożowego podlega opodatkowaniu według zasad ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to w powyższym przypadku zastosowanie ma również przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który odwołuje się także do reguł amortyzacji wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.
Z przywołanych przepisów wynika, że przy sprzedaży nieamortyzowanego środka trwałego wartością stanowiącą koszty uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie tego środka trwałego, które pomniejszane są o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, niezależnie od tego czy odpisy amortyzacyjne stanowiły wcześniej koszt uzyskania przychodu (koszt podatkowy), czy też nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu (koszt bilansowy). Treść art. 16 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje, że odpisy amortyzacyjne pomniejszają koszt uzyskania przychodu, nawet jeśli dokonywane były wyłącznie według zasad prawa bilansowego, a więc nie były uważane wcześniej za koszty uzyskania przychodów.
Dlatego też Słusznie Szef KAS końcowo wywiódł, że wartość kosztu uzyskania przychodu będą zatem stanowiły wydatki na jego nabycie, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych.
Reasumując powyższe, ponieważ zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków na nabycie maszyny rolniczej pomniejszonej o sumę odpisów amortyzacyjnych jest bezpodstawny, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. obowiązany był skargę oddalić.