Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 19 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2189/18

Uzasadnienie

1. 1. Decyzją z [...] marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") określił S.K. (dalej: "Skarżący", "Strona") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2012 r. prawa własności do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w K. dokonanego na podstawie aktu notarialnego z dnia 19 czerwca 2012 r. (Rep. A Nr [...]) w kwocie 47.880,00 zł. W jej treści zawarto pouczenie o 14-dniowym terminie do złożenia odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS"). Decyzja została doręczona Stronie 21 marca 2018 r., w trybie doręczenia zastępczego zgodnie z art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.").
2. 2. W dniu 1 czerwca 2018 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło odwołanie z 28 maja 2018 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym) od ww. decyzji. W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie przez organ I instancji zaskarżonej decyzji w trybie art. 226 §1 O.p. lub w przypadku niezastosowania powyższego trybu, o rozpatrzenie odwołania przez organ odwoławczy oraz uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.
3. 3. Postanowieniem z [...] lipca 2018 r. DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

DIAS wskazał, że decyzja została doręczona Stronie w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu 21 marca 2018 r., zaś odwołanie od ww. decyzji nadano w urzędzie pocztowym 28 maja 2018 r. Zgodnie z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji Stronie. Stosownie do art. 12 § 6 pkt 2 O.p. termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1481 oraz z 2018 r. poz. 106 i 138) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza UE albo złożone w polskim urzędzie konsularnym.

W sprawie termin do wniesienia odwołania upłynął 4 kwietnia 2018 r., co oznacza, że odwołanie od decyzji organu I instancji nadane 28 maja 2018 r. narusza dyspozycję art. 223 O.p. Uchybienie ustawowemu terminowi do wniesienia odwołania skutkuje zatem wydaniem postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Op. w myśl którego organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, co w konsekwencji powoduje, że odwołanie nie podlega rozpatrzeniu, czego następstwem jest ostateczność decyzji NUS z [...] marca 2018 r.

1. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie:
2. a) art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania przed wydaniem i uprawomocnieniem się postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania przez co postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania należy uznać za przedwczesne;
3. b) art. 228 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 148 § 1 i 149 O.p. przez wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona stronie skarżącej.

W przypadku stwierdzenia, że niniejsza skarga jest uzasadniona i zachodzą przesłanki do jej uwzględnienia Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia z dnia 11 lipca 2018 r. o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania.

1. 5. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje

Skarga nie jest zasadna.

1. 1. Przedmiotem analizy jest legalność postanowienia DIAS w W. z dnia [...] lipca 2018 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Ze stanu faktycznego wynikają następujące ustalenia:
2. a) decyzją z [...] marca 2018 r. NUS określił S.K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2012 r. prawa własności do lokalu mieszkalnego; decyzja została doręczona Stronie 21 marca 2018 r., w trybie doręczenia zastępczego zgodnie z art. 150 § 4 O.p.;
3. b) w dniu 1 czerwca 2018 r. do Urzędu Skarbowego W.wpłynęło odwołanie z 28 maja 2018 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym) od ww. decyzji;
4. c) postanowieniem z [...] lipca 2018 r. DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (termin do wniesienia odwołania upłynął 4 kwietnia 2018 r.).

Zdaniem Strony, fakt wydania obu postanowień: a) o uchybieniu wniesienia odwołania oraz b) o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania - tego samego dnia, narusza procedurę podatkową. Ponadto, zaskarżone postanowienie nie zostało skutecznie doręczone.

Zdaniem organu podatkowego, nie ma znaczenia to, że oba postanowienia są wydane tego samego dnia, zaś zaskarżone postanowienie zostało doręczone w sposób prawidłowy.

Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać organom podatkowym a nie Stronie.

2. Zarzut Strony dotyczący wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania przed postanowieniem o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, nie jest zasadny. W praktyce działania administracji publicznej numery spraw nadawane są każdorazowo pismom wpływającym do organów. Z uwagi na fakt, że odwołanie i wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zostały złożone do organu w tym samym dniu, mogło dojść do sytuacji, w której numer wcześniejszy został nadany złożonemu odwołaniu, a numer późniejszy wnioskowi o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Nie oznacza to jednak automatycznie, że postanowienia z tak nadaną wewnętrzną sygnaturą są niezgodnie z prawem. Sygnatury te świadczą o technicznej identyfikacji konkretnego pisma nie zaś o kolejności merytorycznego zajmowania się daną sprawą. Nie świadczy to również o rozpatrzeniu przez organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołania, a dopiero następnie wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Zasadą jest bowiem, że w przypadku złożenia odwołania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, w pierwszej kolejności rozpatrywany jest wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania a następnie samo odwołanie. Bez znaczenia pozostaje również kwestia wydania postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzenia uchybienia terminowi w tym samym dniu.

3. Stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 720/18). Takie przekroczenie terminu w niniejszej sprawie było ewidentne. Organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w każdym przypadku uznania, że odwołanie zostało wniesione z przekroczeniem terminu z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają natomiast okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 697/18).

Jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, że termin został przekroczony, ma bezwzględny obowiązek wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi. Dopiero uznanie, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, stanowi przesłankę badania innej (odrębnej) kwestii, a mianowicie, czy do uchybienia tego doszło bez zawinienia strony, a to w ramach instytucji przywrócenia terminu (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 285/17).

Zatem w niniejszej sprawie, wszelkie rozważania dotyczące tego, czy decyzja z [...] marca 2018 r. została prawidłowo doręczona, powinny znaleźć się w postanowieniu o odmowie przywróceniu terminu do wniesienia odwołania a nie w postanowieniu stwierdzającemu uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Nie jest to jednak uchybienie istotnie wpływające na rozstrzygnięcie w sprawie. Stwierdzenie wniesienia odwołania z uchybieniem terminu nie jest dopuszczalne dopóty, dopóki nie jest rozstrzygnięta przez właściwy organ kwestia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 147/18). Kwestię przyczyn uchybienia terminowi organ odwoławczy obowiązany jest badać wyłącznie w postępowaniu wszczętym na wniosek strony i dotyczącym przywrócenia terminu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 673/18).

1. 4. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekł jak w sentencji, oddalając skargę na postanowienie na podstawie art. 151 P.p.s.a.