Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 7 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2197/16

Uzasadnienie

1. 1. Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 30 marca 2016r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uznająca stanowisko U. O. B. (dalej jako "Skarżący", "Wnioskodawca") zaprezentowane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - za nieprawidłowe.
2. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego: w dniu 18 stycznia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Danii, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Danii, bez względu na miejsce ich osiągania. W Polsce Skarżący może podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegać opodatkowaniu w odniesieniu do dochodów uzyskanych na terytorium RP. Skarżący był udziałowcem w trzech spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółki polskie"). W każdej ze Spółek polskich posiadał po 10% udziałów. W Polsce Skarżący może podlegać ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlegać opodatkowaniu w odniesieniu do dochodów uzyskanych na terytorium RP. Wnioskodawca był udziałowcem w trzech spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółki polskie"). W każdej ze Spółek polskich posiadał po 10% udziałów. Przedmiotem działalności Spółek polskich jest prowadzenie gospodarstw rolnych. Gospodarstwa rolne Spółek polskich stanowią obszary gruntów, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu Spółek polskich. Jedna ze Spółek polskich posiada 100% udziałów w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, której przedmiotem działalności jest również prowadzenie gospodarstwa rolnego (dalej: "Spółka zależna"). Wnioskodawca dokonał sprzedaży wszystkich swoich udziałów w Spółkach polskich na rzecz zewnętrznego podmiotu (dalej:,,Nabywca"). Na dzień sprzedaży udziałów ponad 50% aktywów Spółek polskich oraz Spółki zależnej stanowiły nieruchomości rolne. W związku ze sprzedażą udziałów Spółek polskich nieruchomości przez nie posiadane oraz nieruchomości posiadane przez Spółkę zależną nie utraciły charakteru rolnego.
3. 3. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy dochód Rezydenta D. z tytułu sprzedaży udziałów w poszczególnych Spółkach polskich jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej jako "u.p.d.o.f." w związku z art. 13 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w dniu 6 grudnia 2001 r. w W. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368 ze zm. dalej jako "Konwencja")?
4. 4. Zdaniem Skarżącego dochód rezydenta duńskiego ze sprzedaży udziałów w Spółkach polskich jest zwolniony z opodatkowania. Zgodnie z art. 13 ust. 5 Konwencji, zyski osiągane z przeniesienia własności akcji, udziałów lub praw w spółce, w jakiejkolwiek innej osobie prawnej lub w spółce osobowej, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, lub z akcji spółki, której majątek składa się głównie z takiego majątku nieruchomego lub praw wchodzących w skład takiego majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w Państwie, w którym majątek nieruchomy jest położony, zgodnie z prawem tego Państwa. Takie zyski podlegają takim samym zasadom opodatkowania jak zyski z przeniesienia własności majątku nieruchomego. W świetle komentarza do modelowej konwencji OECD w przypadku, gdy ponad 50% aktywów danej spółki stanowią nieruchomości, wówczas sprzedaż udziałów w takiej spółce może podlegać opodatkowaniu, w państwie, w którym majątek nieruchomy jest położony. Mając na uwadze, że ponad 50% aktywów bilansu Spółek polskich stanowią nieruchomości rolne, należy uznać, że Spółki polskie są osobami prawnymi, o których mowa w art. 13 ust. 5 Konwencji. W rezultacie sprzedaż udziałów w Spółkach polskich może być opodatkowana w Polsce. Tym samym, w świetle art. 13 ust. 5 Konwencji, dochód ze sprzedaży udziałów w spółkach polskich powinien być opodatkowany na takich samych zasadach jak dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości. Jednocześnie, uwzględniając, że nieruchomości należące do Spółek polskich wchodzą w skład gospodarstw rolnych (zgodnie z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to na podstawie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tj. Dz.U, z 2013 r. poz. 1381 ze zmianami, dalej: "ustawa o podatku rolnym"), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych. W ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej), zdaniem wnioskodawcy dochód ze sprzedaży udziałów w spółkach polskich powinien być opodatkowany tak jak dochód ze sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstw rolnych na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Przepisy ustawy w art. 21 ust. 1 pkt 28, zawierają szczególne zwolnienie od opodatkowania w przypadku sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnych. Należy przy tym podkreślić, że zwolnienie to nie znajduje zastosowania w przypadku przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Tym samym, mając na uwadze, że w związku ze sprzedażą udziałów w Spółkach polskich nieruchomości nie utraciły rolnego charakteru, zdaniem wnioskodawcy dochód wnioskodawcy z tytułu sprzedaży udziałów, w związku z faktem zrównania go z dochodem z przeniesienia własności majątku nieruchomego, który w tym przypadku stanowią nieruchomości rolne, jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.
5. 5. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy wydał w dniu 30 marca 2016 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ wskazał, że o kwalifikacji przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością decydują przepisy u.p.d.o.f. Powołana ustawa kwalifikuje przychód ze sprzedaży (odpłatnego zbycia) udziałów do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. a zatem w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a na które powołuje się Wnioskodawca. Uzyskany dochód należy opodatkować na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.of.
6. 6. W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona pismem z dnia 8 kwietnia 2016 r. na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z póżn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") wezwała Ministra Finansów, działającego poprzez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w W. do usunięcia naruszenia prawa.
7. 7. Po dokonaniu analizy uzasadnienia zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.
8. 8. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 30 marca 2016 r. pełnomocnik Skarżącego złożył pismem z dnia 13 czerwca 2016 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z powodu jej niezgodności z prawem. Zaskarżonej interpretacji Wnioskodawca zarzuca: naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. nr 43, poz. 368 ze zm.) poprzez jego zastosowanie przy jednoczesnym niezastosowaniu art. 13 ust. 5, który to przepis powinien znaleźć zastosowanie w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), a w konsekwencji uznanie, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym przepis ten nie znajduje zastosowania, oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 30 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że znajduje on zastosowanie w stosunku do dochodów rezydenta duńskiego ze sprzedaży udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: "Spółki polskie"), w sytuacji gdy przepis ten nie znajduje zastosowania, oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik spraw) w szczególności art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej:,,O.p.") nakazującego Organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika. W związku z powyższym Skarżący na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarża interpretację w zakresie, w jakim stanowisko Skarżącego zostało uznane za nieprawidłowe oraz wnosi o a) jej uchylenie jako niezgodnej z wyżej wymienionymi przepisami prawa; b) stwierdzenie, iż stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o Interpretację było prawidłowe w pełnym zakresie; c) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
9. 9. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

skarga okazała się nieuzasadniona.

1. 10. Kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W dalszej części przepisu wskazuje się, że zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Z unormowania tego wynika, że dla zaistnienia zwolnienia, przewidzianego w tym przepisie muszą zaistnieć łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Dokonując wykładni spornego w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. zauważyć należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć nieruchomości, bądź jej części, rozróżnia je jednak (o czym świadczy choćby wyliczenie zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.). Definiując te pojęcia odwołać się trzeba do ich definicji zawartych w przepisach prawa cywilnego. W tym przypadku skutki wynikające z prawa podatkowego są bowiem następstwem czynności cywilnoprawnych. Zgodnie zatem z art. 46 § 1 K.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 K.c.). Część składowa rzeczy nie może być odrębnym od niej przedmiotem obrotu (art. 47 § 1 K.c.; por. też S. Rudnicki w: S. Dmowski, S. Rudnicki - Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga I, Część ogólna, Wyd. Prawnicze Warszawa 1998, str. 118).
2. 11. Powyższe prowadzi do wniosku, że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można utożsamiać przychodu ze sprzedaży całości nieruchomości lub części nieruchomości, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. z przychodem ze sprzedaży praw majątkowych w postaci udziałów w spółkach posiadających nieruchomości rolne. Na podkreślenie zasługuje to, że dotyczy to każdej osoby opodatkowanej podatkiem dochodowym w Polsce, w tym także obywatela Danii dokonującego sprzedaży udziałów w spółkach posiadającej grunty rolne.
3. 12. Ustawodawca, wskazując jako źródło przychodu odpłatne zbycie rozróżnia bowiem nieruchomość, jej część i udział w nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a ustawy). Skoro więc w przepisie dotyczącym zwolnienia przychodu ze sprzedaży wymienia jedynie nieruchomość lub jej część, to nie można uznać, że zwolnienie to obejmuje również przychód ze sprzedaży udziałów w spółkach posiadających taki rodzaj gruntów. Stanowisko przeciwne kwestionowałoby bowiem racjonalność ustawodawcy, legitymizując sytuację w której Sąd "naprawiałby" przeoczenie ustawodawcy podatkowego. Zasadnym natomiast pozostaje stanowisko, w świetle którego brak wskazania w omawianym przepisie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziałów w spółkach posiadających grunty rolne nie jest przeoczeniem ustawodawcy, lecz wiąże się z dążeniem racjonalnego ustawodawcy do osiągnięcia zamierzonego celu związanego z wprowadzeniem danej regulacji, którym jest ochrona gruntów rolnych.
4. 13. Biorąc zatem za podstawową wskazówkę interpretacyjną racjonalność ustawodawcy, zastosowanie przez organ podatkowy w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. dyrektywy interpretacyjnej, dotyczącej interpretacji przepisów wprowadzających wszelkie wyjątki w prawie, według której nie można ich interpretować rozszerzająco - exceptiones non sunt extendae (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 171-182) należy uznać za prawidłową. Konsekwencją przyjęcia w polskiej praktyce stosowania prawa powyższej dyrektywy jest obowiązek interpretowania przepisów prawa, które zawierają normy wprowadzające wyjątki od norm ogólnych, w sposób literalny, tzn. ani zawężająco ani rozszerzająco. Należy przy tym podkreślić, że literalna wykładnia prawa podatkowego nie jest wykładnią "ścisłą" lub "zawężającą", gdyż taka wykładnia w odniesieniu do przepisów wprowadzających zwolnienia podatkowe nie ma uzasadnienia ani normatywnego ani racjonalnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 147). Takie stanowisko zostało wyrażone również w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1691/11). Przeciwnie natomiast wykładnia literalna jest związana z ostrożnym i sceptycznym podejściem do tych dyrektyw wykładni, które mogą służyć zawężeniu lub rozszerzeniu zakresu podmiotowego lub przedmiotowego normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie. Wykładnia literalna oparta jest, bowiem na pełnym respektowaniu granic językowych wykładni, których naruszenie prowadzi do wykładni contra legem. W rozpoznawanej sprawie zaprezentowana wyżej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. respektuje językowe granice dopuszczalnego rozumienia tego przepisu. Przy takim rozumieniu omawianego przepisu nie można mówić o braku jasności sformułowanych w nim przesłanek wyłączających zwolnienie.
5. 14. Wnioskodawca powołuje się na art. 13 ust. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w dniu 6 grudnia 2001 r. w Warszawie. Zgodnie z tym przepisem zyski osiągane z przeniesienia własności akcji, udziałów lub praw w spółce, w jakiejkolwiek innej osobie prawnej lub w spółce osobowej, której majątek składa się głównie z majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, lub z akcji spółki, której majątek składa się głównie z takiego majątku nieruchomego lub praw wchodzących w skład takiego majątku nieruchomego położonego w Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w Państwie, w którym majątek nieruchomy jest położony, zgodnie z prawem tego Państwa. Takie zyski podlegają takim samym zasadom opodatkowania jak zyski z przeniesienia własności majątku nieruchomego. W tym miejscu należy przytoczyć art. 3 ust. 2 wyżej powołanej Konwencji, który stanowi, że przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. W związku z powyższym o kwalifikacji przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością decydują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołana wyżej ustawa kwalifikuje przychód ze sprzedaży (odpłatnego zbycia) udziałów do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, a zatem w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Uzyskany dochód należy opodatkować na zasadach określonych w art. 30b tej ustawy. Tym samym sprzedaż udziałów w spółkach posiadających grunty rolne nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., a zatem zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny wskazanego przepisu należy uznać za bezpodstawny.
6. 15. Bezzasadnym jest również naruszenie przez organ art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14 h O. p. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie objętym treścią wniosku. Interpretacja zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne, a organ w swojej argumentacji właściwie wskazuje i interpretuje przepisy prawa materialnego oraz odnosi się do kwestii podniesionych przez skarżącą, choć wyraża przeciwny pogląd. Należy podkreślić również, że przywoływane przez skarżącą orzeczenia, jak i indywidualne interpretacje nie stanowią o ugruntowanym stanowisku w przedmiotowej sprawie zwłaszcza, że pogląd odmienny od prezentowanego przez stronę został przedstawiony przykładowo w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2861/12, CBOSA.
7. 16. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a jako niezasadna podlega oddaleniu na mocy art. 151 p.p.s.a.