Uzasadnienie
Pismem z [...] października 2008 r. (następnie sprecyzowanym) K.F. zwrócił się o umorzenie postępowania egzekucyjnego, argumentując że egzekwowane należności uległy przedawnieniu.
Postanowieniem z [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.P. odmówił umorzenia postępowania. Przypomniał, że egzekucja obejmuje zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres styczeń-październik 2002 r. należnego od spółki B. sp. z o.o.
Za zaległości te Skarżący odpowiada jako członek zarządu tej spółki. O jego odpowiedzialności orzeczono na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z [...] grudnia 2007 r.
Zdaniem organu I instancji dochodzone zaległości nie przedawniły się. Bieg terminu przedawnienia uległ bowiem zawieszeniu z uwagi na prowadzone wobec spółki postępowanie restrukturyzacyjne. Toczyło się ono w okresie od [...] listopada 2002 r. do [...] kwietnia 2004 r. Ponadto bieg terminu przedawnienia został zawieszony na okres od [...] sierpnia 2003 r. do [...] sierpnia 2004 r. ze względu na prowadzone postępowanie karne skarbowe.
Postanowieniem z [...] września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższe postanowienie w części dotyczącej egzekucji zaległości za okres od czerwca do października 2002 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie egzekucyjne, w pozostałej zaś części postanowienie to utrzymał w mocy.
Stwierdził, że zaległości egzekwowane za okres od czerwca do października 2002 r. przedawniły się z dniem [...] grudnia 2007 r., gdyż nie były objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym, a zatem nie mają do nich zastosowania przepisy dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W stosunku do tych zaległości nie zastosowano również skutecznego środka egzekucyjnego powodującego przerwanie biegu tego terminu. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z organem I instancji, że na przerwanie biegu terminu przedawnienia wpływ miało także postępowanie karne skarbowe. Do zaległości powstałych przed 1 stycznia 2003 r. znajdą bowiem zastosowanie – na mocy przepisów przejściowych – przepisy obowiązujące przed tą datą. Są one korzystniejsze dla podatnika, gdyż nie przewidują możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił ponadto, że uchylenie zajęcia rachunku bankowego spółki B. wynikało z objęcia jej zaległości postępowaniem restrukturyzacyjnym, nie zaś z uznania, że zaległości te nie istnieją.
Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę, domagając się zmiany tego postanowienia w części dotyczącej należności za okres od stycznia do maja 2002 r. Skarżący wyjaśnił że z dniem [...] grudnia 2002 r. przestał pełnić funkcję członka zarządu spółki B.. Nowy właściciel i prezes przejął na siebie wszelkie jej roszczenia podatkowe. O zobowiązaniach spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych Skarżący dowiedział się w październiku 2008 r. kiedy to otrzymał rozliczenie wynagrodzenia. Skarżący zarzucił, że organy nie odniosły się do zgłoszonych przez niego zastrzeżeń co do prawidłowości wcześniejszych decyzji. Zwrócił też uwagę na błędy w naliczeniu kwoty dochodzonej zaległości. Zarzucił ponadto że decyzja przenosząca na niego odpowiedzialność za zaległości spółki wydana została na podstawie selektywnie wybranych dokumentów.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga jest zasadna.
W punkcie wyjścia takiej oceny odnotować trzeba, że kluczowe dla sprawy jest zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika oraz wpływu tego faktu na odpowiedzialność osoby trzeciej. Na mocy art. 71 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), przedstawione poniżej zasady tego przedawnienia znajdują odpowiednie zastosowanie do należności płatników. Dla jasności stanu prawnego wymaga nadto zaakcentowania, że art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387, dalej w skrócie: "ustawa zmieniająca"), przewiduje, iż do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed tą datą, tj. do 31 grudnia 2002 r. i to w pełnym zakresie, a więc i dotyczącym przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej.
Aby można było skutecznie przenieść na osobę trzecią odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w oznaczonym terminie. Stosownie bowiem do art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis ten określa zatem termin przedawnienia prawa do przeniesienia odpowiedzialności za zaległość podatkową na osobę trzecią, a więc termin w którym może dojść do ukształtowania obowiązku podatkowoprawnego osoby trzeciej w zakresie jej odpowiedzialności za zaległość innego podmiotu.
Z kolei § 2 powyższego artykułu reguluje instytucję przedawnienia zobowiązania ciążącego na osobie trzeciej na mocy decyzji o jej odpowiedzialności. Stanowi on mianowicie, że przedawnienie tego zobowiązania następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana.
W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego podatnika stanowi przeszkodę uniemożliwiającą orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej. Taka konsekwencja wynika zresztą wprost z treści art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Powstaje jednak pytanie jakie są konsekwencje sytuacji, w której wydano decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej, po czym doszło do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego dłużnika.
W doktrynie podkreśla się, że w takim przypadku decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej traci swoje podstawy. W związku z tym odpowiedzialność tej osoby wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. Trzeba bowiem zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje też zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej. Wobec tego decyzja o odpowiedzialności staje się bezprzedmiotowa (zob. S. Babiarz, Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, Prawo i Podatki; Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S. komentarz do art. 118 Ordynacji podatkowej, LEX 2009).
Pogląd taki sformułował także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2009 r. w sprawie I FSK 341/08 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z 6 maja 2009 r. w sprawie III SA/Wa 3054/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).
Stanowisko powyższe Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela. Jak się wydaje aprobuje je także organ, skoro na stronie 6 odpowiedzi na skargę czytamy, że "zobowiązanie osoby trzeciej nie może trwać dłużej, niż zobowiązanie spółki, za której długi osoba trzecia odpowiada".
Za stanowiskiem tym przemawia w szczególności charakter odpowiedzialności jaką, na gruncie Ordynacji podatkowej, ponoszą osoby trzecie.
Odpowiedzialność ta jest odpowiedzialnością akcesoryjną i następczą, co oznacza, że jej źródłem jest cudze zobowiązanie (tu: podatkowe), które nie zostało wykonane. Innymi słowy, jest to odpowiedzialność, jaką prawem określony krąg osób ponosi za cudzy dług (tu: podatkowy). Stąd też aby osoba trzecia mogła ponieść taką odpowiedzialność koniecznym jest powstanie zobowiązania, którego pierwotny dłużnik nie wykonał. Konstatacja taka ujawnia zatem istnienie ścisłej więzi między owym długiem (pierwotnym) a odpowiedzialnością, jaką za tenże dług ponoszą osoby trzeciej (por. m. in.: uchwała SN z 4 grudnia 2008 r., II UZP 6/08). Owa więź sprawia przy tym, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie powstanie dopóty dopóki nie powstanie zobowiązanie pierwotne, jak też powoduje ustanie tej odpowiedzialności z momentem wygaśnięcia - z jakiegokolwiek powodu - zobowiązania pierwotnego.
Powyższe oznacza, że wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika zwalnia z odpowiedzialności osobę trzecią, na której ciąży akcesoryjna odpowiedzialność za ten dług.
W ocenie Sądu pogląd ten przystaje także do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Z akt sprawy wynika, że Skarżący odpowiada za zaległości, jakie ciążyły na spółce B. sp. z o.o. jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaległości te dotyczą okresu od stycznia do października 2002 r. Decyzja o odpowiedzialności Skarżącego wydana została w dniu [...] grudnia 2007 r. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w toku prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego nie zastosowano skutecznego środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia dochodzonych zaległości.
Powyższe wywarło ten skutek, iż zaległości za okres od czerwca do października 2002 r. przedawniły się z dniem [...] grudnia 2007 r. Prawidłowo okoliczność tę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił uchylając w tej części postanowienie organu I instancji i umarzając w tym zakresie postępowanie egzekucyjne. Prawidłowo też stwierdził, że z uwagi na treść art. 20 ustawy zmieniającej na bieg przedawnienia nie wywarło żadnego wpływu postępowanie karno-skarbowe toczące się wobec członków zarządu spółki.
W zakresie natomiast zaległości za okres od stycznia do maja 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na fakt ich objęcia decyzją o warunkach restrukturyzacji.
Postępowanie restrukturyzacyjne zainicjował wniosek spółki B. sp. z o.o., który wpłynął do organu [...] listopada 2002 r. W tym też dniu postępowanie to zostało wszczęte, o czym stanowi art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287, dalej w skrócie: "ustawa"). Decyzję o warunkach restrukturyzacji wydano natomiast w dniu [...] grudnia 2002 r. (doręczono ją [...] stycznia 2003 r.). Objęto nią m. in. należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2001 r. oraz za okres od września 2001 r. do maja 2002 r., co nie jest przedmiotem kontrowersji w sprawie.
Należy zgodzić się z organem, że objęcie restrukturyzacją należności za okres od stycznia do maja 2002 r. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ich płatności. Stanowi o tym art. 14 ust. 3 ustawy, w myśl którego bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1.
Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2007 r. w sprawie I FSK 586/06 przepis ten jest ograniczeniem zasady określonej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którą zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża więc termin przedawnienia. Przez okres zawieszenia termin ten bowiem nie biegnie.
Inaczej mówiąc zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza, że pewnego okresu czasu nie wlicza się do biegu przedawnienia.
W niniejszej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zaległości za miesiące od stycznia do maja 2002 r. nastąpiło na okres pomiędzy dniem [...] listopada 2002 r. (data wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego), a dniem [...] kwietnia 2004 r. (data wydania decyzji o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy).
Niewątpliwe jest więc, iż na dzień wydania rozstrzygnięcia przez organ I instancji ([...] lutego 2009 r.) należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do maja 2002 r. nie uległy przedawnieniu.
Umknęło jednak uwadze Dyrektora Izby Skarbowej, że okoliczność ta wystąpiła w toku postępowania odwoławczego. Organ zobowiązany był więc okoliczność tę uwzględnić. Tymczasem ograniczył się on do weryfikacji postanowienia organu I instancji pod kątem jego zgodności z prawem. Dał temu wyraz w zaskarżonym postanowieniu, stwierdzając, że "Dyrektor Izby Skarbowej (...) badając prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, rozpatrzył sprawę według stanu faktycznego istniejącego w dniu wydania postanowienia organu egzekucyjnego z dnia [...] lutego 2009 r. (...)" (zob. s. 4).
Takie działanie organu odwoławczego narusza wyrażoną w art. 15 k.p.a. zasadę dwuinstancyjności, w myśl której istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie sprawy w pełnym zakresie przez organ odwoławczy. Kontrola instancyjna organu odwoławczego obejmuje więc zarówno legalność rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji, jak i ocenę przez ten organ stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 20 czerwca 2000 r., II SA 1599/99, LEX nr 54730).
Przedawnienie jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Spełnia ono szczególną rolę. Pełni bowiem funkcję gwarancyjną dla podatnika. Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09).
Skoro istotą przedawnienia jest upływ czasu, to na dobrodziejstwa z tego płynące można powoływać się na każdym etapie postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 18 marca 2010 r., II FSK 2007/09). Przedawnienie jest bowiem jedną z przyczyn umorzenia postępowania egzekucyjnego wymienionych w art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. nr 110, poz. 968, z późn. zm.), a mianowicie postępowanie to umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu, w tym np. z uwagi na przedawnienie (§ 1 pkt 2).
W tej sytuacji za usprawiedliwiony uznać należało zgłoszony w skardze zarzut nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności przedawnienia należności. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.
Natomiast wszystkie te zarzuty i wywody skargi, które dotyczą przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności jako wykraczające poza zakres niniejszej sprawy rozstrzygniętej zaskarżonym postanowieniem, wydanym w postępowaniu egzekucyjnym, musiały pozostać poza kontrolą Sądu.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270; z późn. zm. – zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a."), orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania, do których zalicza się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie adwokata w wysokości 240 zł i inne udokumentowane wydatki pełnomocnika (opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł) orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.).