Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 220 § 2 oraz art. 223 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.- powoływanej dalej jako "ustawa Ord.pod") po rozpatrzeniu odwołań J. S.– powoływanej dalej jako "Skarżąca" lub "Strona" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2007 r., w której organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia postępowania odmówił uchylenia dotychczasowych decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nabycia spadku po zmarłym J. S. – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, iż Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy IV Wydział Cywilny postanowieniem z dnia [...] grudnia 2002 r. Sygn. akt IV Ns 1272/02 potwierdził, iż spadek po zmarłym w dniu 28 września 2002 r. J. S. na podstawie ustawy nabyła żona J. S., oraz dwóch nieletnich synów J. i J. S. po 1/3 części spadku każde z nich. Decyzją z dnia [...]marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po przeprowadzeniu postępowań podatkowych wydał trzy decyzje, w których ustalił Skarżącej i jej synom wysokość podatku od spadków i darowizn w kwotach po 27.434.00 zł. Od tych decyzji Skarżąca nie złożyła odwołania do organu wyższego stopnia.
Pismami z dnia [...] maja 2007 r. Skarżąca złożyła w imieniu własnym i jej dwóch nieletnich synów wnioski o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami organu podatkowego. Podstawą złożonych wniosków był przepis art. 240 § 1 pkt 6 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu. Wnioski Skarżąca uzasadniła zmianą w składzie masy spadkowej po zm. mężu J.S., która nastąpiła w wyniku podziału spadku po zmarłej w dniu 11 września 1998 r. B.S. matce zmarłego. Skarżąca wskazała, że do masy spadkowej po zm. J. S. wszedł udział 1/6 w nieruchomości przy al. B w W., nabyty przez zmarłego tytułem dziedziczenia po matce B. S. Wskazała, że w dniu [...] marca 2007 r. przed Sądem Rejonowym dla m.st. Warszawy I Wydział Cywilny w Warszawie pomiędzy J. J. i J. S. a T. S. (teściem Skarżącej) została zawarta ugoda sądowa Sygn. Akt I Ns 46/06, na mocy której Strony ustaliły, że: z racji wzajemnych rozliczeń z tytułu podziału majątku dorobkowego T. S. i B. S. oraz działu spadku po B. S., T. S. przeniósł własność niezabudowanej nieruchomości położonej w Warszawie przy al. B. na współwłasność J., J. i J. S. w udziałach po 1/3 części na rzecz każdego z nich.
Natomiast J., J. i J. S. zbyli na rzecz T. S. swoje udziały w łącznej wysokości 1/3 części w spadku po B. S., przysługujące im z tytułu dziedziczenia spadku po J. S. Wartość 1/6 udziału w nieruchomości przy al. B (który stanowił przedmiot spadku po zm. B.S.) w toku postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn po zm. J. S. została określona w kwocie 470.468.00 zł, podczas gdy wartość nabytej w wyniku ugody nieruchomości przy al. B została oszacowana przez biegłego w kwocie 320.000,00 zł.
W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej należny podatek od spadku po zm. J. S. powinien zostać naliczony na nowo dla każdego z trojga spadkobierców od kwoty niższej. W jej ocenie różnica naliczonego podatku stanowi nadpłatę dla każdego z podatników po 2.927,00 zł o zwrot której Skarżąca wniosła w imieniu własnym i małoletnich synów.
Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jedną decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji, stwierdzając brak przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn po zm. Jerzym Sierzpowskim. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, iż ugoda sądowa nie stanowiła w przedmiotowych sprawach wymaganego prawem stanowiska innego organu, w oparciu o które należało wydać decyzję ustalającą wysokość podatku od nabycia po zmarłym majątku spadkowego.
Od powyższej decyzji Skarżąca w imieniu własnym i swoich dzieci złożyła trzy odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w których wniosła o uchylenie decyzji jako naruszającej treść art. 240 § 1 pkt 6 oraz art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. Odwołująca uzasadniała, że wyjaśnienia organu podatkowego są sprzeczne z postanowieniem Sądu Cywilnego w sprawie działu spadku.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wyższego stopnia podkreślił, iż umowny dział spadku w niniejszej sprawie nie miał wpływu na stan masy spadkowej po zmarłym J. S., który w dniu nabycia spadku przez jego spadkobierców był niewątpliwy. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że organ pierwszej instancji nie naruszył przepisu art. 201 § 1 pkt ustawy Ord. pod. ponieważ umowa o dział spadku po zmarłej B.S. zawarta przez spadkobierców J. S. oraz p. T. S. nie jest zagadnieniem wstępnym, od którego rozstrzygnięcia organ podatkowy powinien uzależnić rozpatrzenie sprawy i wydanie w sprawie decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków i darowizn, a jedynie aktem regulującym stosunki materialne pomiędzy zainteresowanymi. Organ drugiej instancji podniósł także, że w jego ocenie w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły inne przesłanki powodujące obowiązek uchylenia wydanych decyzji w trybie wznowienia postępowania.
W skardze Skarżąca zarzuciła organowi wydającemu ostateczną decyzję w sprawie naruszenie art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 142, poz. 1514 ze zm.- dalej określanej jako "u.p.s.d.") poprzez przyjęcie, iż w czasie wydawania decyzji o wysokości należnego podatku od spadku po zmarłym J. S. był on właścicielem całego majątku wchodzącego w skład masy spadkowej. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. poprzez nieuwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania. W ocenie Skarżącej dopiero po zakończeniu postępowania o dział spadku organ mógł dokonać ustalenia wysokości zobowiązań w podatku od spadków i darowizn.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;
Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane.
Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazany powyżej stan faktyczny sprawy, a także kryteria oceny zaskarżonej decyzji określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej jako "p.p.s.a") stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy wadliwą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. została wydana z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo stwierdzonych naruszeń postępowania Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.
Sąd stwierdził także, iż na obecnym etapie sprawy większość podniesionych w skardze zarzutów dotyczących wymiaru podatku od spadków i darowizn należało uznać za przedwczesne.
Z akt sprawy wynikało, z organ podatkowy pierwszej instancji za podstawę ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn przyjęto wartość majątku po zmarłym spadkodawcy w kwocie 1.234.285,10 zł. Na podstawie przyjętej podstawy opodatkowania trzema decyzjami z dnia 30 marca 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił Skarżącej i odrębnie jej synom zobowiązania podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwotach po 27.434,00 zł. Ze względu na to, iż Skarżąca w imieniu własnym jak i swoich dzieci nie wniosła od powyższych decyzji odwołań decyzje organu pierwszej instancji stały się decyzjami ostatecznymi.
W dniu 22 maja 2007 r. Skarżąca w imieniu własnym i swoich synów wniosła trzy wnioski o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami organu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. działając na podstawie art. 243 § 2 ustawy Ord. pod. wznowił postępowania zakończone decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2004 r. ustalającą wysokość podatku od spadku po zmarłym J. S. Następnie ten sam organ w oparciu o dyspozycję przepisu art. 245 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji w sprawie ustalenia wysokości podatku od nabycia spadku po zmarłym J. S. Decyzja ta była adresowana na Skarżącą działającą w imieniu własnym i małoletnich dzieci.
W kontekście powyższych zdarzeń Sąd uznał, że organ pierwszej instancji naruszył przepisy dotyczące reguł orzekania po wszczęciu postępowania co do przesłanek wznowienia. Sąd wskazuje, iż w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości podatku od spadków i darowizn brały udział trzy strony postępowania Skarżąca i jej małoletnie dzieci, które były reprezentowane przez przedstawiciela ustawowego, czyli także Skarżącą. Organ pierwszej instancji wydał w sprawie trzy decyzje ustalające wysokość podatku po zmarłym spadkodawcy. Z akt sprawy wynikało, iż Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn składając trzy wnioski dotyczące wydanych w sprawie decyzji. Po wszczęciu postępowania co do przesłanek wznowienia organ pierwszej instancji wydał jedną decyzję w której odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji uznając w sposób wadliwy, iż w sprawie występuje jedna decyzja ustalająca wysokość jednego zobowiązania podatkowego w stosunku do trzech stron postępowania.
W ocenie Sądu organ pierwszej instancji przy wydaniu rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie naruszył przepis art. 245 § 1 ustawy. Ord. pod., zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 ww. ustawy wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie.
Z przepisu tego wynika, iż w przypadku wydania trzech ostatecznych decyzji ustalających wysokość zobowiązań w podatku od spadków i darowizn dla poszczególnych spadkobierców to po wszczęciu postępowania co do przesłanek wznowienia organy powinny wydać trzy decyzje po wznowieniu postępowania. Nie ulega wątpliwości iż w sprawie zostały wydane trzy odrębne decyzje ostateczne zatem organ działający w trybie nadzwyczajnym powinien w swoim rozstrzygnięciu odnieść się do tych decyzji.
Na uwagę zasługuje także to, iż organ wyższego stopnia utrzymując wadliwą decyzję organu pierwszej instancji naruszył w takim samym stopniu przepisy prawa procesowego jak organ pierwszej instancji. Podnieść także należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając zaskarżoną decyzję mimo tego, iż adresatami decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. były trzy strony postępowania tj. Skarżąca i jej małoletnie dzieci skierował wydaną w sprawie decyzję wyłącznie do Skarżącej J.S.. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dostrzegł wadliwości decyzji organu pierwszej instancji, która mimo jej skierowania do Skarżącej działającej we własnym imieniu jak i w imieniu małoletnich synów rozstrzygała "o odmowie uchylenie po wznowieniu postępowania dotychczasowej decyzji". Organ wyższego stopnia w swoim uzasadnieniu błędnie wskazywał, że "organ pierwszej decyzji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję, w której ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 27.434,00 zł. Od tej decyzji podatniczka nie złożyła odwołania do organu drugiej instancji".
Sąd podnosi, iż Dyrektor Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie wydając zaskarżoną decyzję nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższe uchybienie stanowiło naruszenie zasad ogólnych postępowania w szczególności normy wynikającej z przepisu art. 122 ustawy Ord. pod.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie wydano dla każdego ze spadkobierców decyzję ustającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn po zmarłym J. S. Organy powinny także mieć na względzie to, iż zgodnie z art. 137 § 4 ustawy Ord. pod. w kwestii reprezentowania stron postępowania w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § 1-3a ustawy Ord. pod. stosuje się przepisy prawa cywilnego. W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Przedstawicielstwo obejmuje przedstawicielstwo ustawowe, dające podstawę do umocowania działania w cudzym imieniu z bezpośrednim skutkiem prawnym dla reprezentowanego oraz pełnomocnictwo, którego podstawę stanowi oświadczenie woli mocodawcy.
Z uwagi na stwierdzone liczne naruszenia prawa procesowego Sąd odstąpił od merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie wpływu działu spadku na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
W tym stanie rzeczy, na podstawie przepisów art. 145 § 1 lit. c) i art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.