Uzasadnienie
- I. Stan sprawy przedstawia się następująco:
- 1. Naczelnik Urzędu Celnego w C. (dalej zwany: "NUC") decyzją z [...] grudnia 2007r. stwierdził, że procedura tranzytu towaru w postaci intensywnego źródła światła do kosmetyki dermatologicznej [...] o wartości 60.000 EUR, zgodnie z fakturą z 30 września 2003r. zgłoszonego 31 maja 2004r. w Oddziale Celnym w C. do procedury tranzytu, gdzie nadawcą towaru była firma C., głównym zobowiązanym – S. Sp. z o.o. (dalej zwanej: "Skarżącą"), zaś odbiorcą - holenderska L., nie została zakończona, bo towar ten usunięto spod dozoru celnego. W związku z tym NUC stwierdził, że wobec ww. towaru powstał dług celny, który w związku z zastosowaniem preferencyjnej stawki celnej 0% wyniósł 0,00 zł. Decyzję skierowano do: a) C.- nadawcy towaru i Skarżącej - główny zobowiązany, a odwołanie nie zostało wniesione.
- 2. NUC postanowieniem z [...] grudnia 2007r. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") odnośnie C. i Skarżącej, co spowodowało wydanie przez NUC decyzji z [...] lipca 2008r. określającej wysokość VAT z tytułu importu towarów, która została uchylona decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej zwany: "DIC") z [...] listopada 2008r. Organ odwoławczy wskazał, że NUC błędnie przyjął datę powstania długu celnego. Należało przyjąć datę usunięcia spod dozoru celnego – w dniu następnym po dniu, w którym towar należało dostarczyć do urzędu celnego przeznaczenia – 3 czerwca 2004r. W tej dacie powstało też zobowiązanie podatkowe w VAT. DIS nakazał też zbadać czy inne podmioty: przewoźnik i odbiorca towaru nie wypełniają znamion dłużnika celnego i czy nie należy ich uznać za zobowiązanych z tytułu VAT. DIS uznał też, że błędnie poinformowano stronę o terminie naliczania odsetek – należało je liczyć po upływie 10 dni od dnia powstania zobowiązania podatkowego – od 14 czerwca 2004r.
- 3. NUC decyzją z [...] marca 2009r. określił C., Skarżącej i R. Sp. z o.o. – przewoźnikowi, co do którego postępowanie wszczęto postanowieniem z 18 lutego 2009r. - wysokość zobowiązania podatkowego VAT w wysokości 62.954 zł, w związku z usunięciem spod dozoru celnego ww. towaru. Decyzja skierowano do ww. podmiotów.
- 4. DIC - w wyniku odwołania C., Skarżącej i R. Sp. z o.o. - decyzją z [...] lipca 2010r. uchylił ww. decyzję NUC w części dotyczącej uznania R. Sp. z o.o. za stronę postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego w VAT oraz umorzył w tym zakresie postępowanie podatkowe, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.
W uzasadnieniu DIC zwrócił uwagę, że skoro za dłużników celnych uznano: C. i Skarżącą, tylko te podmioty mogły zostać uznane za podatników VAT należnego z tytułu importu towarów, wobec nich powstał dług celny 0,00 zł. Skoro wobec R. Sp. z o.o. nie wydano decyzji w sprawie długu celnego i podmiot ten nie został uznany za dłużnika celnego, więc nie może być uznany za podatnika VAT.
DIC za nieuzasadnione uznał ustosunkowanie się do większości zarzutów zawartych w odwołaniu, podnoszonych przez C. i Skarżącą, podkreślając, że dotyczyły one w istocie zagadnień związanych z powstaniem długu celnego, zaś przedmiotem postępowania było określenie wysokości zobowiązania podatkowego VAT, tym bardziej, że decyzja NUC [...] grudnia 2007r. stwierdzała naruszenie procedury tranzytu i usunięcie towaru spod dozoru celnego i określała dłużnikami celnymi C. i Skarżącą stała się ostateczna i prawomocna 19 stycznia 2008r. (brak środków zaskarżenia w trybie zwykłym). Skoro podmioty te nie kwestionowały w postępowaniu celnym uznania ich za dłużników celnych, bezzasadne jest podnoszenie zarzutów w tym zakresie w postępowaniu podatkowym.
DIS nie stwierdził też – wbrew twierdzeniom Skarżącej – że w sprawie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej. W składzie celnym znajdował się towar pochodzący z Izraela, który pomimo, iż w sposób zgodny z przepisami wyprowadzono ze składu celnego, posiadał status towaru niewspólnotowego. Organ celny pierwszej instancji w decyzji z [...] grudnia 2007r. stwierdził bowiem, że procedury tranzytu nie zakończono w sposób prawidłowy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Polski), a towar usunięto spod dozoru celnego, w związku z tym nie można uznać, że dokonano importu towarów na terytorium Holandii.
- 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła organom, że nie ustaliły wszystkich stron postępowania, które powinny ponosić pełną i solidarną odpowiedzialność za powstałe w sprawie zobowiązanie podatkowe, w szczególności przez pominięcie odbiorcy towaru - holenderską firmę L., a także błędnie ustaliły, że powstało zobowiązanie podatkowe, które wynikło ze zdarzenia celnego. W rzeczywistości doszło do przemieszczenie towaru ze składu celnego do magazynu odbiorcy - procedura dostawy wewnątrzwspólnotowej, która nie pozwala by płatnikiem VAT były podmioty gospodarcze mające siedzibę na terytorium Polski; postępowanie podatkowe powinno więc być prowadzone przez właściwy holenderski organ podatkowy. Organy podatkowe nie rozstrzygnęły też w zakresie odsetek od zaległości podatkowych, bo samo powołanie norm prawnych, bez dokonania ich obliczenia, nie stanowi o wypełnieniu art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwana: "O.p.").
- 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej zwany: "WSA") wyrokiem z 19 października 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2407/12, oddalił skargę.
Sąd w odniesieniu do kwestii przedawnienia zobowiązania, wskazał, że DIC w piśmie z 27 maja 2011r. poinformował, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z pisma tego wynikało, że organ celny wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 90 § 1 w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007r. Nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej zwanej: "k.k.s."), zaś NUC postanowieniem z [...] stycznia 2008r. (data uprawomocnienia się 14 kwietnia 2008r.) umorzył dochodzenie wobec niewykrycia sprawcy czynu zabronionego polegającego na usunięciu towaru spod dozoru celnego. Sąd, mając powyższe na uwadze, uznał, że NUC w decyzji z [...] marca 2009r. zawarł informację o prowadzonym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe zaś okoliczność ta w powiązaniu z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 czyniła zasadnym stwierdzenie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawieszono, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zaskarżona decyzja wydana została przed upływem okresu przedawnienia.
Skoro towary objęte procedurą tranzytu przywieziono z państwa trzeciego, a organ celny stwierdził w decyzji ostatecznej, że procedura ta nie została zakończona w sposób prawidłowy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, bo towar usunięto spod dozoru celnego, w związku z tym nie ulega wątpliwości, że w tych okoliczności miał miejsce import towarów. Brak jest też jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że importu towarów dokonano na terytorium Holandii, a zobowiązanie podatkowe w VAT z tytułu importu nie powstało na terenie kraju.
Sąd powołując się jednocześnie na art. 36 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwana: "u.p.t.u.") zwrócił uwagę, że mimo, iż towar usunięto spod dozoru celnego nie przestał on podlegać określonym w tym przepisie procedurom na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Sąd w pełni podzielił stanowisko organu, który zarówno powstanie obowiązku podatkowego, stosownie do art. 19 ust. 7 u.p.t.u. jak i krąg podmiotów, na których ciążył obowiązek uiszczenia cła wskazanych z art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wywiódł z ustaleń dokonanych we wcześniejszej ostatecznej decyzji organu celnego. Podkreślił też, że postępowanie podatkowe nie może służyć kwestionowaniu ustaleń postępowania prowadzonego w celu określenia należności wynikających z długu celnego zaś do tego sprowadzałaby się ocena zarzutów skargi co do okoliczności przesądzających o istnieniu obowiązku podatkowego jak podmiotów na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, a w konsekwencji także właściwości miejscowej organu podatkowego.
7. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z 24 kwietnia 2014r. sygn. akt I FSK 772/13, uchylił ww. wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.
Z uzasadnienia NSA wynika, że art. 70 § 6 pk 1 O.p należy interpretować w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli do znamion czynu zabronionego, w związku z którego podejrzeniem wszczęto to postępowanie, należy narażenie na uszczuplenie podatku. Podobny pogląd został wyrażony także w wyroku NSA z 30 listopada 2012r. sygn. akt I FSK 1303/09. W orzeczeniu tym
NSA uznał, że ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywołać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązania się tego podatnika z obowiązków podatkowych.
Na tle opatrywanej sprawy 30 maja 2007r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na usunięciu towaru spod dozoru celnego (umorzone 2 stycznia 2008r. z powodu niewykrycia sprawcy), które dotyczyło przestępstwa skarbowego z art. 90 § 1 k.k.s. – usunięcia spod dozoru celnego. Powyższe nie dowodzi jednak, że w rozpatrywanej sprawie toczyło się postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z naruszeniem obowiązków VAT i narażeniem na uszczuplenie tych należności podatkowych. Usunięcie towaru spod dozoru celnego ma znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego w VAT,, którego naruszenie stanowić może inne przestępstwo skarbowe (w szczególności stypizowane w art. 56 § 1 k.k.s.).
Z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym.
Zdaniem NSA brak jest natomiast podstaw do uwzględnienia sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 ust. 1a i b P.p.s.a. w zw.
Z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. przez nieoddanie przez WSA w Warszawie ocenie skarżonej decyzji w części dotyczącej jej sentencji i w zakresie braku w niej istotnych elementów pozwalających skarżącej na merytoryczną kontrolę prawidłowości rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego. Zdaniem NSA przepis art. 29 ust. 13 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanej sprawie, stanowił m.in., że "podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło" został powołany – wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej – nie tylko w sentencji decyzji organu pierwszej instancji, ale również zacytowany i bezpośrednio zastosowany w jej uzasadnieniu, gdzie wskazano, że
"podstawa opodatkowania: 286.15 PLN/wartość celna powiększona o należne cło+
Koszty transportu krajowego w kwocie 639,57 PLN/".
NSA stwierdził też, że Sąd pierwszej instancji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zobowiązany będzie uwzględnić wyżej przedstawioną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.P.
- II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
- 1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
- 2. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a."), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.).
Sąd w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wydanego poprzednio wyroku sądu I instancji przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji ma obowiązek uwzględnić przepis art. 190 P.p.s.a.
Zgodnie z tym przepisem sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, odnoszący się do wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie I instancji, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.
3. NSA w wyroku kasacyjnym zajął wyraźne stanowisko, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przy ustalaniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nieodzowne jest stwierdzenie przesłanki wskazanej w wyżej cytowanym artykule, a związanej z tym, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia ma wiązać się z niewykonaniem tego zobowiązania.
W takim zatem zakresie, w jakim wyrażone zostało już w wyroku kasacyjnym wiążące stanowisko odnośnie tego, iż zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, Sąd pierwszej instancji nie był w ponownym rozpoznaniu sprawy uprawniony do odmiennej oceny tego zagadnienia
4. Sąd w związku z tym stwierdza, że zgodnie z art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Niewykonanie zobowiązania podatkowego oznacza zatem, że wbrew ustawie nie nastąpiło spełnienie skonkretyzowanego świadczenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego.
Podkreślić także należy, że k.k.s. w rozdziale 6 "Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym i rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji" przewiduje zarówno wykroczenia i przestępstwa do których znamion należy narażenie na uszczuplenie podatków, jak i takie które nie wiążą się z narażeniem na uszczuplenie podatku. Tylko te pierwsze mogą wiązać się z niewykonaniem zobowiązań. W konsekwencji wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie.
Przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgodnie za stanowiskiem NSA wyrażonym w ww. orzeczeniu należy interpretować w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli do znamion czynu zabronionego, w związku z którego podejrzeniem wszczęto to postępowanie, należy narażenie na uszczuplenie podatku.
Skoro w rozpoznawanej sprawie 30 maja 2007 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na usunięciu towaru spod dozoru celnego (umorzone 2 stycznia 2008 r. z powodu niewykrycia sprawcy), które dotyczyło przestępstwa skarbowego z art. 90 § 1 k.k.s., - usunięcia spod dozoru celnego. należało uznać, że w sprawie nie toczyło się postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z naruszeniem obowiązków w VAT i narażeniem na uszczuplenie tych należności podatkowych. Usunięcie towaru spod dozoru celnego ma znaczenie przy powstaniu obowiązku podatkowego w VAT którego naruszenie stanowić może inne przestępstwo skarbowe (w szczególności stypizowane w art. 56 § 1 k.k.s.).
Zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinny dotyczyć konkretnego zobowiązania podatkowego objętego instytucją przedawnienia. Nie można więc akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego, miałoby być postrzegane jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które Skarżąca nie wykonała.
Przedstawiony przez NSA w wiążącym w sprawie wyrku sposób wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu ustaleń faktycznych nie upoważniał do uznania, iż wszczęte w dniu 30 maja 2007r. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 90 k.k.s., -. usunięcia spod dozoru celnego skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań w VAT określonych m.in. Skarżącej decyzją NUC.
Tym samym – w ocenie Sądu – należy przyjąć, że nie doszło w związku z wszczęciem ww. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p Błędne było zatem przyjęcie przez DIC w zaskarżonej decyzji, że istniały podstawy do merytorycznego rozpatrywania sprawy: uchylenia decyzji NUC z [...] marca 2009 w części dotyczącej uznania R. Sp. z o.o.
za stronę postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego w VAT i umorzenia w tym zakresie postępowania podatkowego oraz w pozostałej części utrzymania ww. decyzji NUC w mocy. Nieprawidłowe było zatem pominięcie kwestii ewentualnego przedawnienia ww. zobowiązania podatkowe w VAT, a więc brak prawidłowego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p
Sąd wskazuje ponadto, że uznał za potrzebne w rozpoznawanej sprawie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, na mocy art. 135 P.p.s.a gdyż wyeliminowanie przez Sąd decyzji organu odwoławczego powodowałoby, że przewoźnik – R. sp. z o.o. – wobec, którego nie wydano decyzji w sprawie długu celnego i który nie został uznany za dłużnika celnego, pozostawałby na skutek wadliwej decyzji NUC, podatnikiem VAT, co nie jest prawidłowe w obowiązującym porządku prawnym.
5. Stwierdzenie, że doszło do przedawnienia ww. w zobowiązania podatkowego w VAT, na mocy art. 70 § 1 O.p., bezzasadnym czyni ustosunkowanie się przez
Sąd do pozostałych zarzutów skargi. W ponownie powadzonym postępowaniu należy zastosować przepis art. 208 § 1 O.p. 6.Sąd mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją, decyzję NUC z [...] marca 2009r. (punkt pierwszy sentencji wyroku).
Orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku wydano na podstawie art. 152 P.p.s.a (punkt drugi sentencji wyroku).
Sąd o kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia
Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez adwokata, wpis wynosił 1.500zł, a wartość przedmiotu zaskarżenia wynosiła 62.954zł.