Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia... czerwca 2004r. nr... Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w... odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego w A. Sp. z o.o. po ponownym rozpatrzeniu wniosku złożonego przez pełnomocnika Spółki w dniu 1 marca 2004r. W uzasadnieniu wskazał, iż w dniu... lutego 2004r. w Spółce wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie badania prawidłowości stosowania cen umownych leków w zakresie objętym ograniczeniami swobodnego kształtowania ich poziomu w okresie od 1 lipca 2000r. do 31 sierpnia 2001r. Pełnomocnik skarżącej we wniosku o zawieszenie postępowania powołał się na art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej ord. pod.) wnosząc o zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu rozpatrzenia zagadnienia wstępnego przez Dyrektora Izby Celnej w.... Wskazał, że Spółka w okresie objętym kontrolą importowała leki, na które obowiązywały ceny umowne objęte ograniczeniem swobodnego kształtowania ich poziomu poprzez obowiązek stosowania marży urzędowej hurtowej liczonej w stosunku do wartości celnej towaru powiększonej o należne cło i podatek od towarów i usług.
W Spółce stwierdzono przypadki zmiany wartości celnej importowanych leków gotowych, podlegających urzędowym marżom, dokonane w drodze decyzji wydanych przez właściwe urzędy celne. Bez przeprowadzenia czynności kontrolnych w jednostce nie byłoby możliwe ustalenie, czy wystąpiły przypadki obniżenia wartości celnej leków i nie można byłoby dokonać ustaleń odnośnie wydanych przez organy celne decyzji. W trakcie czynności kontrolnych badaniem objęto około 180 decyzji wydanych przez organy administracji celnej, z tego 18 decyzji ostatecznych wydanych przez Dyrektora Izby Celnej zmieniających wartość celną importowanych leków. Ponieważ powyższe decyzje określające nowe wartości celne importowanych leków znajdowały się w Spółce i były objęte badaniem w trakcie prowadzonego postępowania, to nie zachodziła konieczność zawieszenia postępowania, bowiem zagadnienie wstępne w tych przypadkach zostało rozstrzygnięte przez właściwy organ.
Ponadto organ wskazał, iż badanie decyzji ostatecznych zmieniających wartość celną nie zostało jeszcze zakończone. Stwierdził także, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt. 17 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 z późn. zm.; dalej u.k.s.) do organów kontroli skarbowej należy prowadzenie działalności analitycznej i prognostycznej w odniesieniu do negatywnych zjawisk występujących w obszarze właściwości kontroli skarbowej oraz przedstawienie w tym zakresie informacji i analiz organom administracji rządowej. Zgromadzony w toku kontroli materiał pozwoli na uzyskanie szeregu informacji dotyczących przestrzeganie przez Spółkę regulacji w zakresie stosowania marż urzędowych do części importowanych leków.
W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki wskazał, iż organ nie uwzględnił przesłanek do zawieszenia postępowania wobec istniejącej potrzeby rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. W zdecydowanej większości spraw dotyczących wartości celnej towarów brak był ostatecznych decyzji organów celnych. Ponadto w dniu 30 kwietnia 2004r. Rada Unii Europejskiej złożyła do Rady Stowarzyszenia wniosek o rozpatrzenie sprawy w przedmiocie naruszenia przez Rząd Polski postanowień art. 10⁴ oraz art. 25 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony z dnia 16 grudnia 1991r. (Dz. U. z 1994r. Nr 11, poz. 38; dalej Układ Europejski) w zakresie polskich przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych. Zarzucił organowi I instancji niedopuszczalne rozszerzenie postępowania kontrolnego w sytuacji, w której powinno być zawieszone, oraz naruszenie zasady proporcjonalności w działaniu organów administracji poprzez nadużywanie dostępnych organowi środków prawnych w celu nałożenia na Spółkę sankcji.
Stwierdził także, iż działania organu naruszyły zasadę zaufania do organów kontroli poprzez próbę przesądzenia w prowadzonym postępowaniu kwestię wartości celnej importowanych leków w celu jego przyśpieszenia.
Postanowieniem z dnia... września 2004r. nr... Dyrektor Izby Skarbowej w... utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Uznał stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za zasadne i stwierdził, iż ustawodawca odniósł obowiązek zawieszenia postępowania jedynie do momentu zakończenia sprawy – tj. wydania rozstrzygnięcia, pozostawiając tym samym organowi swobodę oceny, czy prowadzone czynności są konieczne dla uzyskania innych informacji niezbędnych dla zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie. Przepis art. 201 ord. pod. nie wskazuje, iż zawieszenie musi być dokonane z chwilą ujawnienia istnienia zagadnienia wstępnego.
Odnosząc się do kwestii postępowania przed Radą Stowarzyszenia uznał, iż z uwagi na brzmienie art. 203 ord. pod. nie sposób nazwać Radę Stowarzyszenia "innym organem" o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. Złożenie wniosku do Rady Stowarzyszenia jest analogiczne do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie oceny zgodności ustawy z Konstytucją RP, zaś postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym, co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją, nie jest zagadnieniem wstępnym o którym mowa w art. 201 §1 pkt 2 ord. pod. Wskazał, iż zawieszenie postępowania jest instytucją hamującą jego bieg i opóźniającą merytoryczne rozpatrzenie sprawy - dlatego może być stosowane jedynie w przypadkach ściśle określonych przez ustawodawcę, tak by respektowane były podstawowe zasady postępowania - w tym zawarta w art. 125 §1 ord. pod. zasada szybkości.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów zażalenia wskazał, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a wszystkie podejmowane przez nie działania zmierzają do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ I instancji nie przesądzał o wynikach kontroli, które znajdą odzwierciedlenie w stosownym dokumencie po jej zakończeniu, a przyspieszanie prowadzonego postępowania jest zgodne ze wskazanym art. 125 § 1 ord. pod. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie zabraniały rozszerzania zakresu kontroli, ani dokonywania analiz materiałów uzyskanych w jej toku. Nie stwierdził także ażeby organ kontroli skarbowej uzurpował sobie prawo do rozstrzygnięć w zakresie wartości celnej, co stanowiłoby przekroczenie jego ustawowej właściwości.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora UKS, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:
- - art. 201 § 1 pkt 2 i art. 203 ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 120 ord. pod. i art. 125 § 1 ord. pod.;
- - art. 10 i art. 25, art. 105 § 1, § 2 i § 3 Układu Europejskiego;
- - art. 5, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską;
- - art. 87 ust. 1 oraz art. 91 Konstytucji RP;
- - norm Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969r. (Dz. U. z 1990r., Nr 74, poz. 439 - dalej: Konwencja Wiedeńska), w szczególności zawartych w: art. 26, art. 27 oraz art. 31 tej Konwencji.
W uzasadnieniu wskazał, iż niesłuszne jest porównywanie postępowania prowadzonego przed Radą Stowarzyszenia do postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Wskazał, iż Rada Unii Europejskiej podjęła w dniu 29 kwietnia 2004 r., decyzję w sprawie stanowiska Wspólnoty w Radzie Stowarzyszenia ustanowionej przez Układ Europejski pomiędzy Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z jednej strony, oraz Polską, z drugiej strony - odnośnie sporu co do interpretacji art. 10 (4) oraz art. 25 Układu Europejskiego w zakresie polskich przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych. Postępowanie przed Radą Stowarzyszenia odnosi się do zakresu stosowania Układu Europejskiego w odniesieniu do zindywidualizowanych spraw, a co z tym idzie decyzja wydana w tym postępowaniu ma charakter rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego w rozpatrywanej sprawie. Decyzja taka będzie dotyczyć interpretacji oraz zakresu stosowania przepisów Układu Europejskiego w konkretnych sprawach i będzie miała charakter wiążący dla polskiego aparatu państwowego, w tym prowadzących postępowanie organów.
Dlatego też nie można w tym zakresie wyłączać zastosowania art. 201 § 1 pkl 2 ord. pod. Zgodnie z brzmieniem art. 105 § 3 Układu europejskiego każda ze stron będzie zobowiązana do podjęcia środków związanych z wypełnieniem decyzji Rady Stowarzyszenia, a decyzje takie mają moc wiążącą w stosunku do obu stron, niezależnie od statusu prawnego tych decyzji w porządku prawnym stron. W rozpatrywanej sprawie zastosowanie art. 201 §1 pkt 2 ord. pod. zapewnia realizację dyspozycji wskazanego przepisu Układu Europejskiego. Konieczne jest przyznanie decyzji Rady Stowarzyszenia skuteczności w postępowaniu toczącym się w indywidualnej sprawie, a o bezpośrednim obowiązywaniu i bezpośrednim skutku Układu Europejskiego w krajowym porządku prawnym wielokrotnie przesądził już Europejski Trybunał Sprawiedliwości.
Ponadto konieczność przyznania decyzji Rady Stowarzyszenia charakteru rozstrzygnięcia prejudycjalnego wynika z Konwencji wiedeńskiej. Należało przyjąć, iż jeśli z przyczyn niezależnych od strony lub organu, toczy się jednocześnie postępowanie w trybie ustalonym przez strony Układu Europejskiego, jako umowy międzynarodowej, oraz krajowe postępowanie, to konieczne jest ze względu na reguły stosowania umów międzynarodowych, zawieszenie krajowego postępowania, bez względu na jego etap czy instancję. Odmienne rozstrzygnięcie tej kwestii zawarte w zaskarżonym postanowieniu naruszało art. 26, art. 27 oraz art. 31 Konwencji Wiedeńskiej. Układ Europejski, w związku z normą art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, ma pierwszeństwo przed ustawą oraz aktami niższego rzędu, jeżeli aktów tych nie da się pogodzić z umową. Jest zrozumiałe, iż prawidłowe stosowanie dyspozycji art. 91 ust. 2 Konstytucji RP wymaga takiej interpretacji przepisów prawa krajowego, które zapewnia ich stosowanie zgodne z Układem Europejskim.
O potrzebie interpretacji prawa w zgodzie ze standardami europejskimi wypowiadał się wielokrotnie Trybunał Konstytucyjny. Zasadność zawieszenia prowadzonego postępowania kontrolnego wynikała także z zasady autonomii prawa wspólnotowego, w związku z zasadą subsydiarności. Zaskarżone postanowienie, kwestionując istotny związek pomiędzy postępowaniem przed Rada Stowarzyszenia, a postępowaniem kontrolnym w przedmiotowej sprawie, stanowi przejaw ograniczenia możliwości zastosowania w sprawie prawa wspólnotowego - o treści wyinterpretowanej przez właściwe organy wspólnotowe. Odnośnie naruszenia zasady lojalności wynikającej z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską wskazał, iż za jej naruszenie uznać należy podejmowanie przez organy działań, które służą jak najszybszemu nałożeniu na restrykcji finansowych wynikających z przepisów o cenach i marżach urzędowych wobec oczekiwanej treści decyzji Rady Stowarzyszenia, a za takie działania uznał odmowę zawieszenia postępowania kontrolnego.
Ponadto podniósł, iż Dyrektor IS dopuścił możliwość podejmowania przez organy kontrolujące czynności, o których nie ma mowy w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli. Czynności podejmowana bez upoważnienia są nieważne i jako takie nie mogą tworzyć podstawy do formułowania ustaleń faktycznych i prawnych, a wyrażony w ten sposób pogląd narusza art. 120 ord. pod. Naruszenie art. 120 ord. pod. stanowiło także dopuszczenie przez Dyrektora IS kontynuacji kontroli przy braku ostatecznych decyzji w sprawach celnych. Organy kontroli wykonując określone czynności przygotowujące wydanie protokołu, były przekonane o wystąpieniu nieprawidłowości w Spółce w zakresie ustalania przez nią cen i marż na leki importowane. Wynikało to między innymi z faktu nie podzielenia przedmiotu kontroli na tą grupę spraw, w których już zostały wydane ostateczne decyzje celne i na tę, w których takich decyzji jeszcze brak.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Odnosząc się do możliwości uwzględnienia skargi z uwagi na kwestię postępowania przed Radą Stowarzyszenia i jego ewentualnego wpływu na toczące się w Spółce postępowanie kontrolne Sąd wskazuje, iż w związku z akcesją Polski w dniu 1 maja 2004r. do Unii Europejskiej, przedstawione argumenty nie mają wpływu na ocenę wydanych rozstrzygnięć. Układ Europejski, na którego postanowienia powołuje się strona był bowiem umową międzynarodową, której "celem [było] stworzenie właściwych ram dla stopniowej integracji Polski ze Wspólnotą, w perspektywie dla możliwego członkostwa" (tak co do celu Układu Europejskiego ETS w orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-63/99 Gloszczuk). Mimo braku formalnego wypowiedzenia Układu Europejskiego, umowę tą należy uznać za wygasłą, zgodnie z postanowieniami art. 59 ust. 1 pkt b Konwencji Wiedeńskiej. Wejście w życie Traktatu Akcesyjnego - Traktat podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej) a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczący przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864) powoduje, iż należy uznać go za traktat, o którym mowa w art. 59 Konwencji wiedeńskiej, powodujący wygaśnięcie postanowień Układu Europejskiego z dniem 1 maja 2004 r.
Wskazana przez pełnomocnika Spółki procedura określona w art. 105 Układu Europejskiego przewiduje dwa odrębne etapy rozwiązania sporu przed dwoma odrębnymi organami: Radą Stowarzyszenia (art. 105 ust. 1-3) oraz arbitrami (art. 105 ust.4). Procedura arbitrażowa z art. 105 ust. 4 Układu Europejskiego nie została wszczęta przed dniem 1 maja 2004r. dlatego też z pewnością nie może być kontynuowana wobec wygaśnięcia postanowień Układu Europejskiego. Odnośnie ewentualnego postępowania przed Radą Stowarzyszenia, wskazać należy, iż stosowanie przepisów Układu Europejskiego po dniu 1 maja 2004 r., wymagałoby reaktywowania jej istnienia, a zarazem brak jest przepisów szczególnych, określających organ, który przejął po dniu akcesji kompetencje wspomnianej Rady w odniesieniu do sporów powstałych przed dniem 1 maja 2004 r. pomiędzy Polską a Wspólnotą Europejską, w stosunku do których postępowanie nie zostało wszczęte przed tą datą.
Wobec powyższego po dniu 1 maja 2004 r. nie ma możliwości wydania decyzji przez Radę Stowarzyszenia, powołaną na mocy Układu Europejskiego. Z uwagi na powyższe kwestia postępowania prowadzonego przed Radą Stowarzyszenia jest nieistotna dla ustalenia istnienia zagadnienia wstępnego skutkującego zawieszeniem postępowania kontrolnego w rozpatrywanej sprawie.
Przechodząc jednakże do oceny możliwości zawieszenia postępowania kontrolnego w świetle nie rozstrzygnięcia ostatecznymi decyzjami kwestii wartości celnej importowanych przez Spółkę leków, Sąd pragnie wskazać, iż organy nie dokonały jasnej i jednoznacznej kwalifikacji charakteru postępowania w sprawach wartości celnej leków. Organ prowadzący postępowanie powinien jednoznacznie stwierdzić czy rozstrzygnięcia wydane przez organ celny mają charakter zagadnienia wstępnego, czy też postępowanie w rozpatrywanej sprawie znajdowało się jeszcze na etapie, na którym nie istniało zagadnienie wstępne.
Jeśli bowiem organ ustaliłyby, że istnieje w sprawie zagadnienie wstępne powinien były zawiesić prowadzone postępowanie kontrolne. Redakcja art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. wskazuje na obowiązek zawieszenia prowadzonego przez organ postępowania gdy rozpatrzenie sprawy (podkreśl. WSA) i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Błędne jest więc stanowisko zawarte w decyzji organu II instancji, iż obowiązek zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego istnieje jedynie na etapie poprzedzającym samo rozstrzygniecie.
Sąd podziela w tej mierze pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 maja 1993r. (SA/Wr 234/93) wydanym na gruncie analogicznej regulacji postępowania administracyjnego, iż " (...) Szerokie ujęcie przesłanki zawieszenia postępowania, określonej w art. 97 § 1 pkt 4 kpa wiąże rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego nie tylko wydanie decyzji jak art. 177 § 1 pkt 1 kpc ale także samo "rozpatrzenie" sprawy - a więc dokonywanie ustaleń prawnych i faktycznych oraz ocenę materiałów dowodowych poprzedzających wydanie decyzji.".
Przytoczona powyżej treść art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. nie pozostawia organom marginesu swobody, którym mogą dysponować dowolnie w zależności od poczynionych już w sprawie ustaleń. Ustawodawca nie przyznał im bowiem takich uprawnień, a ich domniemywanie prowadzić może do naruszania gwarancji procesowych zabezpieczających prawa strony postępowania. Musi mięć ona bowiem pewność, iż w konkretnym stanie faktycznym organ wykona dyspozycję znajdującego zastosowanie w sprawie przepisu, chociażby opóźniało to zakończenie prowadzonego w sprawie postępowania. Zasada ekonomiki postępowania nie jest bowiem zasadą bezwzględną, a jej granice wyznaczają pozostałe zasady ogólne postępowania podatkowego – w tym zasada praworządności i zasada zaufania do organu podatkowego.
Należy więc uznać, iż z chwilą zaistnienia zagadnienia wstępnego organ ma obowiązek zawiesić prowadzone postępowanie niezależnie od tego na jakim etapie ono się znajduje. Jeżeli - niewątpliwe istniejąca w sprawie - kwestia rozstrzygnięcia wartość celnej importowanych przez Spółkę leków, miała zdaniem organu I i II instancji, charakter zagadnienia wstępnego to powinna skutkować zawieszeniem prowadzonego przez Dyrektora UKS postępowania kontrolnego. Organ uznając istnienie zagadnienia wstępnego nie mógł odłożyć kwestii jego rozstrzygnięcia "na później" i prowadzić dalej postępowania.
Z uwagi na powyższe i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; zwana dalej u.p.p.s.a.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O zakresie wykonania postanowienia orzekł w oparciu o art. 152 u.p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania orzekł w oparciu o art. 200 u.p.p.s.a.