Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2239/19

Uzasadnienie

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS") z [...] marca 2019 r. określającą K.K. (dalej: "Skarżąca") przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja 2017 r. do października 2017 r. oraz orzekającą o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za ww. okresy na majątku Skarżącej.

1.2. Z akt sprawy wynika, że w związku z prowadzoną przez NUCS kontrolą celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r., NUCS wydał decyzję z [...] marca 2019 r. określającą Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: maj 2017 r. w wysokości 30.516 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 4.127 zł; czerwiec 2017 r. w wysokości 11.384 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 1.467 zł; lipiec 2017 r. w wysokości 31.880 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 3.892 zł; sierpień 2017 r. w wysokości 32.540 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 3.751 zł; za wrzesień 2017 r. w wysokości 67.872 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 7.379 zł; za październik 2017 r. w wysokości 30.961 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 3.142 zł oraz orzekającą o zabezpieczeniu ww. kwot zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej.

1.3. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 33 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.").

Skarżąca argumentowała, że NUCS nie posiadał wiedzy dotyczącej jej faktycznej sytuacji finansowej i majątkowej. Ponadto, nie wykazał, aby Skarżąca wyzbywała się majątku lub podejmowała jakiekolwiek inne czynności mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji, jak również, aby nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Skarżąca zarzuciła, że NUCS przy ustalaniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oparł się na informacjach pozyskanych z serwisu [...], który zdaniem Skarżącej, jest jedynie platformą handlową i nie posiada ostatecznych informacji, czy oferowane przez użytkowników produkty rzeczywiście zostały sprzedane.

1.4. Utrzymując w mocy decyzje NUCS, DIAS argumentował, że przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2017 r. określone zostały stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej. Jak ustalił NUCS, Skarżąca dokonywała sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem portalu [...].pl korzystając z nicków: [...], [...], [...] i uzyskiwała z tego tytułu przychody. Skarżąca nie składała deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. z wykazanymi kwotami podatku należnego oraz kwotami podatku do zapłaty z tytułu dokonywania sprzedaży za pośrednictwem portalu [...].pl oraz prowadzonej działalności gospodarczej na terenie hali [...] w W.. Na podstawie informacji uzyskanych z portalu [...], stwierdzono, że Skarżąca w 2017 r. przekroczyła kwotę wolną od opodatkowania. Wobec powyższego winna składać deklaracje w zakresie podatku VAT.

Odnosząc się do przesłanek dokonania zabezpieczania DIAS dokonał analizy sytuacji majątkowej Skarżącej. Wskazał, że z bazy CEPIK wynika, że Skarżąca jest właścicielem przyczepy specjalnej [...] – z 2008 r. oraz samochodu ciężarowego M.– z 2011 r. Na podstawie Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że Skarżąca posiada 1/54 udziałów w nieruchomości położonej w W. (obszar całej nieruchomości – 0,0227 ha).

Z zeznania PIT-28/PIT-28A za 2017 r. wynika, że Skarżąca wykazała kwotę przychodu po odliczeniach w wysokości 108.854,76 zł, natomiast w zeznaniu PIT-28/PIT-28A za 2016 r. Skarżąca wykazała kwotę przychodu po odliczeniach w wysokości 0,00 zł.

Z akt sprawy wynika także, że Skarżąca nie złożyła JPK za okres od stycznia do listopada 2018 r. Natomiast zgodnie z danymi w CEIDG, zawiesiła wykonywanie indywidualnej działalności gospodarczej z dniem [...] stycznia 2019 r.

DIAS zwrócił uwagę, że Skarżąca w odwołaniu nie ujawniła żadnego dodatkowego majątku, którego wartość mogłaby podważyć ustalenia poczynione w tym zakresie przez NUS.

Wobec powyższego DIAS stwierdził, że przeprowadzona analiza na podstawie zgromadzonego materiału pod kątem istnienia przesłanek do zabezpieczenia pozwoliła organowi podatkowemu na stwierdzenie, że istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres 05/2017 r. - 10/2017 r. w wysokości 205.153 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 23.758 zł, może nie zostać przez Skarżącą wykonane.

Zdaniem DIAS, obawę niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego stanowi m.in.:

1. - brak majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług okres 05/2017 r. - 10/2017 r.;
2. - znaczna wysokość przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami Skarżącej;
3. - zawieszenie wykonywania indywidualnej działalności gospodarczej z dniem [...] stycznia 2019 r.;
4. - charakter uchybień, tj. nie składanie deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. z wykazanymi kwotami podatku należnego oraz kwotami podatku do zapłaty z tytułu dokonywania sprzedaży.
5. 2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca wywiodła skargę do tutejszego Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
6. - art. 33 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez Skarżącą, podczas gdy prawidłowa analiza stanu faktycznego sprawy nie daje takich podstaw;
7. - art. 122, art. 187, art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co skutkowało błędnym uznaniem, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 33 § 1 O.p.;
8. - art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie niezbędnego materiału dowodowego skutkujące niemożnością uprawdopodobnienia w wymaganym zakresie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego;
9. - art. 127 O.p., poprzez nierozpoznanie sprawy ponownie przez DIAS, który ograniczył się wyłącznie do kontroli decyzji NUCS i nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania;
10. - art. 121 § 1 O.p., poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu prawnego na niekorzyść Skarżącej (in dubio pro fisco).

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS, względnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że prawidłowa i rzetelna analiza informacji przekazanych przez serwis [...] powinna doprowadzić do wniosku, że są one niekompletne i rodzą zbyt wiele wątpliwości, aby ustalić dochód Skarżącej i wysokość zobowiązań podatkowych. Powyższe podważa także istnienie obowiązku składania deklaracji VAT-7 za okres od maja do października 2017 r. oraz fakt sugerowanego przez organ przekroczenia przez Skarżącą tzw. kwoty wolnej, o której mowa art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej, trudno też dopatrzeć się jakie dane są dla DIAS miarodajne. Skoro organ wylicza, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres 05/2017 r. – 10/2017 r. może wynieść 205.153 zł plus odsetki, to powinien on także uznać, że Skarżąca osiągnęła wynikający z tej kwoty przychód, a zatem w żadnym wypadku nie istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Ponadto DIAS wskazał jedynie pobieżnie składniki majątku Skarżącej, bez określenia choćby ich przybliżonej wartości, czy relacji do kwoty rzekomego zobowiązania podatkowego. Poza tym organ nie wskazał, aby Skarżąca wyzbywała się majątku lub podejmowała jakiekolwiek inne czynności mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Organ miał natomiast możliwość zweryfikowania tego faktu na podstawie informacji zawartych w ogólnopolskich rejestrach. DIAS nie stwierdził również, że Skarżąca nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Co więcej, zdaniem Skarżącej, z materiału dowodowego wynika coś zupełnie przeciwnego – że Skarżąca nie posiada zaległości podatkowych.

1. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

1. 4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. 4.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 O.p., uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę za poszczególne miesiące od maja od października 2017 r.

Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia prawa, które stanowiłoby podstawę do uchylenia decyzji.

4.3. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania.

Stosownie do art. 33 § 4 O.p., określenie przybliżonej kwoty zobowiązania odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. W jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego.

W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17).

Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. Tak ukształtowany charakter postępowania zabezpieczającego skutkuje natomiast tym, że podatnik nie może w toku tego postępowania domagać się od organu je prowadzącego, przeprowadzenia wszystkich dowodów. Również Sąd kontrolując tego rodzaju decyzję nie może poddawać ocenie postępowania dowodowego w takim zakresie, jak ma to miejsce w postępowaniu zwykłym (wymiarowym). To oznacza, że kwestie związane ze sposobem prowadzenia postępowania kontrolnego i ewentualne uchybienia organów w tym zakresie nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania.

4.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że znaczna część zarzutów skargi dotyczy wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie rzeczywistych rozmiarów sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą za pośrednictwem portalu [...]. Skarżąca argumentowała bowiem, że pozyskane dane są niekompletne i rodzą zbyt wiele wątpliwości, aby ustalić dochód Skarżącej i wysokość zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do powyższego ponownie należy wskazać, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie są obowiązane do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązane są jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. W ocenie Sądu, organy podatkowe w niniejszej sprawie w sposób wystarczający to uczyniły, powołując się na dane przekazane przez serwis [...]. W aktach sprawy na płytach CD znajdują się zestawieniach transakcji oraz zestawienia kwot uiszczonych tytułem prowizji. Znajdują się tam również zestawienia przesyłek kurierskich zleconych przez Skarżącą.

Argumenty podnoszone przez Skarżącą, co do braku przełożenia wysokości prowizji uzyskiwanej od Allegro na rzeczywistą sprzedaż, mogą i powinny być podnoszone i weryfikowane w postępowaniu wymiarowym. Z kolei prowadzone postępowanie celno-skarbowe i zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego będą stanowić przedmiot kontroli w ramach sprawy zainicjowanej skargą na ewentualną decyzję określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres.

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności przywołane przez organy, a wynikające z dotychczasowych ustaleń kontroli celno-skarbowej uprawdopodabniają, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.

W tym zakresie zarzuty skargi należało więc uznać za chybione.

4.5. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy wypełniły także wymóg wynikający z art. 33 § 1 O.p., tj. wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że choć wskazana obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, nie została przez ustawodawcę zdefiniowana, to – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 in fine O.p. są, poprzez określenie "w szczególności", jedynie przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są nimi: "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Co za tym idzie – skoro ustawodawca tak sformułował treść przepisu, organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 września 2012 r. sygn. akt III SA/Po 15/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 724/11, wyrok NSA z 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 761/12). W judykaturze uznaje się również, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu jest możliwe również wówczas, gdy wartość zobowiązań podatkowych przekracza wartość majątku podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2017 r., sygn. akt. I FSK 2294/15).

4.6. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazały okoliczności faktyczne na potwierdzenie istnienia przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania", odnosząc się do całokształtu dotychczasowych ustaleń faktycznych. Okoliczności wskazane przez organy niewątpliwie uzasadniają istnienie obawy, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., a dokonana ocena wskazanych okoliczności faktycznych nie nosi cech dowolności.

Organy wskazały bowiem na rodzaj i charakter popełnionych uchybień, czyli nie wykazywanie podatku z tytułu dokonywanej sprzedaży; znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami Skarżącej; brak pokrycia kwoty zobowiązania podatkowego w ujawnionym majątku Skarżącej, zawieszenie wykonywania indywidualnej działalności gospodarczej z dniem [...] stycznia 2019 r.

Zdaniem Sądu, uzasadnione jest stanowisko organów, że sam sposób prowadzenia działalności gospodarczej może stanowić podstawę do dokonania zabezpieczenia. Niedeklarowanie sprzedaży, a tym samym podatku należnego, stanowi działanie na szkodę Skarbu Państwa i uprawdopodabnia istnienie uzasadnionej obawy uchylania się przez podatnika w przyszłości od wykonania zobowiązania.

Po drugie, uzasadnieniem obawy niewykonania zobowiązania w niniejszej sprawie jest wysokość przewidywanego zobowiązania (205.153 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 23.758 zł) w odniesieniu do dochodów i majątku Skarżącej.

Jak ustaliły organy podatkowe z bazy CEPIK wynika, że Skarżąca jest właścicielem przyczepy specjalnej [...] – z 2008 r. oraz samochodu ciężarowego M. – z 2011 r. Z kolei na podstawie Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że Skarżąca posiada 1/54 udziałów w nieruchomości położonej w W. (obszar całej nieruchomości – 0,0227 ha).

Z zeznania PIT-28/PIT-28A za 2017 r. wynika, że Skarżąca wykazała kwotę przychodu po odliczeniach w wysokości 108.854,76 zł, natomiast w zeznaniu PIT-28/PIT-28A za 2016 r. Skarżąca wykazała kwotę przychodu po odliczeniach w wysokości 0,00 zł.

Skarżąca nie złożyła JPK za okres od stycznia do listopada 2018 r. Natomiast zgodnie z danymi w CEIDG, zawiesiła wykonywanie indywidualnej działalności gospodarczej z dniem [...] stycznia 2019 r.

Tym samym, zasadnie organy przyjęły, że Skarżąca nie uzyskuje dochodów ani nie posiada majątku gwarantującego zapłatę zobowiązań. Wprawdzie organy nie określiły szacunkowej wartości pojazdów stanowiących własność Skarżącej, niemniej jednak sama data ich produkcji wskazuje, że nie stanowią one majątku, którego wysokość miałaby znaczenie w sprawie. Podobnie majątku takiego nie stanowi 1/54 udziałów w nieruchomości o łącznej powierzchni ok. 227 m².

Sąd wskazuje ponadto, że Skarżąca nie przedstawiła argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć ustalenia organów dotyczących jej sytuacji majątkowej. W skardze poza polemiką ze stanowiskiem organu, nie wskazano żadnych konkretnych informacji, co do sytuacji majątkowej Skarżącej, z których wynikałoby, że sytuacja ta jest inna niż ustalona przez organy i w porównaniu z kwotą zobowiązania daje gwarancję zapłaty należności.

1. 4.7. Sąd nie dopatrzył się w związku z powyższym naruszenia przepisów O.p., w szczególności art. 33 § 1, art. 121, art. 122, art. 127, art. 187, art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób adekwatny do przedmiotu sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i nie wymagał uzupełnienia, zaś decyzje organów podatkowych dostatecznie wyjaśniają podstawy faktyczne i prawne przyjętego stanowiska w zakresie zabezpieczenia na majątku Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa.

Podkreślić raz jeszcze należy, że zasadniczo postępowanie zabezpieczające ma być postępowaniem szybkim, podjętym w celu ochrony majątkowej Skarbu Państwa. Tymczasem większość zarzutów i twierdzeń Skarżącej dotyczy ewentualnego szczegółowego udowodniania wysokości przyszłego podatku oraz zasadności jego określenia. Jak już jednak wskazano nie jest to przedmiot postępowania zabezpieczającego i stąd zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie mogły zostać uwzględnione.

Za chybiony uznać należało również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). Istotą tej zasady jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. DIAS ponownie rozpoznał merytorycznie sprawę rozstrzygniętą przez NUSC we wszystkich jej aspektach, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Fakt, że organ odwoławczy podziela stanowisko NUSC, nie oznacza wadliwości prowadzonego postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Skoro w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów, zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

4.8. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze. zm.), oddalił skargę.