Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2245/19

Uzasadnienie

1. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. (dalej: SKO/organ drugiej instancji/organ odwoławczy) z dnia [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zobowiązania podatkowego.
3. 1.2. Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Prezydent Miasta Z. (dalej; Prezydent/organ pierwszej instancji) odmówił G.Z. (dalej: Skarżący/Strona) i A.Z. umorzenia podatku od nieruchomości za 2004 r. i I raty za 2005 r. dla nieruchomości położonej w Z. przy ul. B. [...] oraz umorzył postępowanie dotyczące zwolnienia z podatku od nieruchomości w II, III i IV racie za 2005 r. ze względu na bezprzedmiotowość.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w przypadku podatników w ostatnim czasie nie wystąpiły okoliczności, które można byłoby określić jako ważny interes podatnika, oraz że nie dopatrzono się istnienia przesłanki interesu publicznego. Organ pierwszej instancji wskazał, że podatnicy są osobami posiadającymi dochody, które pozwalają opłacić podatek od nieruchomości, w której to prowadzą działalność gospodarczą. Organ pierwszej instancji odwołał się do zaświadczeń o wysokości przychodu wystawionych przez Urząd Skarbowy w Z., z których wynika, że w latach 2004-2016 uzyskiwane były dochody. Stwierdzono, że zdarzenia takie jak brak zysków, niewielka opłacalność działalności czy też ponoszenie znacznym kosztów, nie są nadzwyczajną okolicznością, która uzasadniałaby przyznanie ulgi, oraz że z dokumentów nie wynika, aby podatnicy znajdowali się w trudnej sytuacji finansowej.

Stwierdzono również, że z akt sprawy nie wynika, aby podatnicy byli niezdolni do pracy z powodu jakiejś przeszkody. W odniesieniu natomiast do wniosku strony o zwolnienie z podatku od nieruchomości, Prezydent wskazał, że zwolnienie z podatku będące całkowitym wyłączeniem określonego podmiotu lub przedmiotu z obowiązku zapłacenia podatku nie może być wprowadzone w tym zakresie przez organ pierwszej instancji z uwagi na brak podstaw prawnych.

1. 1.3. Od przywołanej decyzji Strona wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego.

1. 1.4. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że sytuacja podatnika nie uzasadnia udzielenia ulgi wynikającej z treści art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), wobec niespełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

SKO podniosło, że bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem gospodarstwa domowego i ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych nie mają cech wyjątkowych i nadzwyczajnych i ich ponoszenie nie zwalnia strony z obowiązku podatkowego.

Ponadto, zdaniem SKO, bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem prowadzonej działalności gospodarczej oraz ewentualne problemy związane z prowadzoną działalnością jak nieopłacalność, niskie dochody itp., nie mają cech wyjątkowych i nadzwyczajnych. Ich ponoszenie nie zwalnia z obowiązku podatkowego. Brak odpowiedniego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej wynika z ryzyka prowadzonej działalności gospodarczej, któremu nie można nadać cechy wyjątkowości. Nie można negatywnymi konsekwencjami takich zdarzeń obarczać budżetu miasta, jednostki samorządu terytorialnego czy też państwa. Prowadząc działalność gospodarczą, należy mieć świadomość ewentualnego niepowodzenia, które może skutkować słabą kondycją finansową czy też zmuszać do zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorca podejmuje zatem ryzyko, którego ujemne konsekwencje sam ponosi.

Organ odwoławczy wskazał, że tylko zupełny brak środków finansowych i majątku, który spowodowałby konieczność sięgania przez Stronę do środków państwa, z uwagi na niemożność zaspokajania potrzeb materialnych, wypełniałby przesłankę interesu publicznego. Udzielenie ulgi w sytuacji, gdy możliwe jest egzekwowanie zobowiązań ze stałych dochodów Strony, choćby w ratach, skutkowałoby rezygnacją z należnych wpływów do budżetu wspólnoty samorządowej, z którego to następnie regulowane są cele ogólnospołeczne.

W przypadku Strony, przyczyny powstania przedmiotowych zaległości podatkowych nie charakteryzowały się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu jej postępowania, nie miały również waloru wyjątkowości.

W ocenie organu odwoławczego zastosowanie przedmiotowej ulgi byłoby sankcjonowaniem działań Strony kosztem interesu publicznego i postawiłoby Stronę w korzystniejszej sytuacji w porównaniu do podmiotów prawidłowo i terminowo rozliczających się z organami podatkowymi, co godziłoby w zasadę sprawiedliwości i równości opodatkowania oraz naruszyłoby zasadę swobodnej oceny dowodów.

W odniesieniu natomiast do wniosku Strony o zwolnienie z podatku od nieruchomości, SKO wskazało, iż Skarżący nie kwalifikuje się do zwolnienia od podatku od nieruchomości ani pod względem podmiotowym, ani pod względem przedmiotowym (ze względu na przedmiot opodatkowania). Organ odwoławczy wskazał, że dodatkowe zwolnienia od podatku od nieruchomości leżą w kompetencji Rady Gminy a nie Prezydent Miasta. SKO zwróciło również uwagę, że kwestie związane ze zwolnieniem z podatku od nieruchomości rozstrzygane są w postępowaniach dotyczących ustalenia wysokości podatku od nieruchomości (tj. w postępowaniach wymiarowych), a nie w postępowaniach dotyczących udzielenia ulgi, gdy postępowanie wymiarowe zostało ostatecznie zakończone.

1. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
2. 2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją SKO i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o jej zmianę.

Skarżący podniósł, że rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy nie dokonał należytej oceny zebranego materiału dowodowego i nie dokonał należytej interpretacji przepisów prawa. Organ nie dostrzegł że nastąpiło przedawnienie należności podatkowych obejmujących lata 2004 - 2005. Ponadto Strona wskazała, że zaskarżona decyzja została wydana z pominięciem wytycznych wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2507/06.

Zdaniem Strony przedstawiony stan sprawy nie jest zgodny ze stanem faktycznym, a oparcie decyzji na niepełnym i nieprawdziwym materiale dowodowym miało wpływ na wadliwe rozstrzygnięcie. Skarżący stwierdził również, że nie jest prawdą twierdzenie organu o dokonaniu przez Stronę wpłaty należności podatkowej za lata 2004-2005.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

1. 2.3. W piśmie procesowym z dnia 19 listopada 2019 r. Strona po raz kolejny przypomniała, że zapadł już w 2007 r. wyrok uchylający decyzję SKO odnosząca się do odmowy umorzenia spornych zaległości, a organy orzekając ponownie nie wykonały zaleceń wynikających z tego orzeczenia. Skarżący przedstawił też krótko stan faktyczny sprawy oraz podniósł, że organ nie wykazał braku legitymacji do złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej za 2018 r., co uzasadniałoby umorzenie postępowania. Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie odniósł się do uzasadnienia wniosku Strony, a organ skupił się na wykazaniu możliwości finansowych Skarżącego, podczas gdy wniosek nie zawierał wskazania o trudnościach finansowych. Ponadto Skarżący zanegował uiszczenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r.

Przywołane pismo Strony z dnia 19 listopada 2019 r. przesłane zostało do SKO, które jednak nie odniosło się do twierdzeń w nim zawartych.

2.4. W piśmie procesowym z dnia 20 kwietnia 2020 r. Skarżący z kolei wniósł, aby Sąd uwzględnił, że postępowanie egzekucyjne obejmowało okres od 2004 r. do 2016 r. i w obrocie prawnym znajdują się prawomocne akty administracyjne uznające przedawnienie należności podatkowych za lata 2004-2012. Do pisma tego załączona została kopia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w przedmiocie odmowy umorzenia w części i umorzenia w części postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącego.

Przywołane pismo Strony z dnia 20 kwietnia 2020 r. przesłane zostało do SKO, które jednak nie odniosło się do twierdzeń w nim zawartych.

1. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
2. 3.1. Skarga okazała się zasadna.
3. 3.2. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
4. 3.3. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez WSA wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2507/06 decyzji SKO z dnia [...] maja 2006 r. nr KOA [...]. Rozpoznając ponowie sprawę po uchyleniu decyzji wyrokiem WSA, organ rozstrzygający sprawę związany był zarówno oceną prawną jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w powołanym wyżej orzeczeniu, co wynika z art. 153 p.p.s.a. Również sąd administracyjny rozpoznając sprawę ponownie związany jest oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu WSA, co wynika wprost z powołanego wyżej uregulowania zawartego w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z przywołanym przepisem "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie".

Wskazać też trzeba, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia orzeczenie, chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Przez ocenę prawną, o której stanowi analizowany przepis, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Przy czym obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 21 marca 2014r., sygn. akt I GSK 534/12) przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie.

Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z powyższego wynika, że wyrażony w art. 153 p.p.s.a. obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej przez sąd może być wyłączony jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Taka wyjątkowa sytuacja, w ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie wystąpiła.

Jednocześnie naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji.

3.4. Przedstawione wyżej rozważania prowadzą zatem do niespornej także między stronami w tym zakresie konkluzji, że orzekające ponownie w niniejszej sprawie organy podatkowe związane zostały wykładnią wyrażoną w motywach wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2507/06, co więcej po jego wydaniu nie doszło ani do zmiany prawa, ani istotnych okoliczności faktycznych w sprawie w zakresie w jakim Sąd rozstrzygający w 2007 r. wskazał na wadliwość kontrolowanej decyzji SKO.

Powyższe oznacza, że ocena legalności zaskarżonej decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać się będzie poprzez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyżej orzeczeniu WSA wydanym w sprawie.

3.5. W wyniku tak zakreślonych ram prawnych badanej sprawy, Sąd uznał, że skarga Strony zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ pierwszej instancji nie wykonał w sposób prawidłowy zaleceń WSA co do dalszego postępowania w sprawie i nie uwzględnił zawartej w nim oceny prawnej, czym naruszył przywoływany przepis art. 153 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, natomiast organ drugiej instancji naruszenia te zaakceptował.

Zdaniem Sądu, organy nie uwzględniły w całości zawartej w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2507/06 oceny, odnoszącej się do kwestii wskazanych we wniosku Skarżącego powodów, dla których w jego ocenie zasadne było umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za 2004 r. i pierwszą ratę 2005 r.

W przywołanym prawomocnym wyroku WSA w zakresie oceny przesłanek umorzenia zaległości podatkowych wskazał, że "W niniejszej sprawie skarżący zarówno w toku postępowania instancyjnego, jak i na etapie postępowania sądowego jako główną przesłankę umorzenia zaległości podatkowych wskazywali ważny interes podatnika, przy czym zważywszy na uzasadnienie wniosku o umorzenie, odwołanie i treść skargi jego występowanie upatrywali w wadliwym działaniu organów administracji, które naraziło ich na znaczne wydatki i zahamowało rozwój przedsiębiorstwa, co w efekcie doprowadziło do zmniejszenia ich konkurencyjności na rynku i obniżenia możliwości płatniczych. W skardze wręcz podnieśli, iż ich zdaniem, niedopuszczalne jest zawężenie znaczenia określenia ważny interes podatnika wyłącznie do trudnej sytuacji finansowej, aczkolwiek i ta została w ich ocenie niewłaściwie ustalona. Tymczasem SKO w uzasadnieniu swojej decyzji w ogóle pominęło argumentację strony i skupiło się na efekcie finalnym zdarzeń, które zdaniem skarżących winny być wzięte przez organy pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych.

SKO odniosło się bowiem wyłącznie do kwestii konkurencyjności firmy podatników względem innych podmiotów gospodarczych, pomijając milczeniem wpływ przedstawionych przez nich działań organów administracji na wystąpienie ich problemów. Zatem organ odwoławczy nie rozpatrzył wszystkich okoliczności podnoszonych przez stronę i nie wyjaśnił dlaczego nie wziął ich pod uwagę. Wbrew ustanowionej przepisem art. 124 Ordynacji podatkowej zasadzie przekonywania nie wyjaśnił stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy".

3.6. Podkreślić należy, że z oceną zawartą w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2507/06 zgodziło się SKO, skoro nie wniosło skargi kasacyjnej od wspomnianego wyroku i uchyliło decyzję Prezydenta oraz przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.

Niewątpliwe jednak powyższą ocenę odnoszącą się do przesłanek umorzenia zaległości podatkowych wyrażoną przez WSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2507/06, organy obu instancji pominęły w kolejnych wydawanych w sprawie decyzjach. Jak bowiem było już wskazywane, Skarżący zarówno w toku postępowania instancyjnego, jak i na etapie postępowania sądowego jako główną przesłankę umorzenia zaległości podatkowych wskazywał ważny interes podatnika, przy czym zważywszy na uzasadnienie wniosku o umorzenie, odwołanie i treść skargi, jego występowanie upatrywał w wadliwym działaniu organów administracji, które naraziło ich na znaczne wydatki i zahamowało rozwój przedsiębiorstwa, co w efekcie doprowadziło do zmniejszenia ich konkurencyjności na rynku i obniżenia możliwości płatniczych. W skardze wręcz podnieśli, iż ich zdaniem, niedopuszczalne jest zawężenie znaczenia określenia ważny interes podatnika wyłącznie do trudnej sytuacji finansowej, aczkolwiek i ta została w ich ocenie niewłaściwie ustalona.

Tymczasem SKO i Prezydent w uzasadnieniach wydanych ponownie w sprawie decyzji w ogóle pominęli argumentację Strony. Organ pierwszej instancji wskazał jedynie w nawiązaniu do twierdzeń Skarżącego zawartych we wniosku z dnia 27 kwietnia 2005 r., że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt poniesienia strat w związku z działaniami gminy (ostatni akapit na str. 7 decyzji Prezydenta). SKO natomiast również w jednym akapicie lakonicznie, nie odnosząc się wprost do zarzutów Strony, poczynił ogólne rozważania co do tego, że ewentualne problemy związane z prowadzeniem działalności, takie jak jej nieopłacalność czy niskie dochody nie mają cech wyjątkowości i nie są okolicznościami nadzwyczajnymi (pierwszy akapit na str. 4 decyzji organu odwoławczego).

Jak z powyższego wynika, organy, zarówno Prezydent jak i SKO ponownie pominęły milczeniem wpływ przedstawionych przez Stronę we wniosku działań organów administracji na wystąpienie ich problemów, z którymi to działaniami organów Strona wiązała wystąpienie w sprawie ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Taki sposób załatwienia wniosku Strony oznacza, że organy ponownie, mimo wskazań zawartych w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2507/06, nie rozpatrzyły wszystkich okoliczności podnoszonych przez Stronę i nie wyjaśniły, dlaczego nie wzięły ich pod uwagę. Zdaniem Sądu podnoszone przez Stronę okoliczności wskazujące, jej zdaniem, na wadliwe działanie organów administracji dotyczyły głównie czynności podejmowanych przez organy Gminy Z., wobec czego mogły być one zweryfikowane w toku postępowania przez Prezydenta, a w przypadku napotkania trudności z ich wyjaśnieniem, organ winien wezwać Stronę do ich doprecyzowania, czego niewątpliwie nie uczynił.

Przypomnieć należy, na co zwracał uwagę również WSA w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2507/06, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. to rolą organu jest zebranie całego materiału dowodowego i nie może organ czynić zarzutu Stronie z powodu braków w tym materiale. Wprawdzie w sprawie o umorzenie należności zasadniczą wiedzę o sytuacji w jakiej znajduje się podatnik posiada głównie on sam, ale fakt, iż nie dostarczył on dokumentów, które zdaniem organu winien był przedłożyć i których przedłożenia organ nie żądał, nie mogą stać się przyczyną wydania niekorzystnego rozstrzygnięcia. Jeśli organ podatkowy nie dysponuje wystarczającym materiałem dowodowym i nie może zebrać go w ramach własnych możliwości, powinien zwrócić się do strony postępowania o nadesłanie stosownych dokumentów. W rozpoznanej sprawie organ pierwszej instancji zażądał od Strony przedłożenia wskazanych szczegółowo w piśmie z dnia 14 marca 2017 r. informacji i takie informacje zostały przedłożone. Prezydent nie wezwał też Strony przed wydaniem decyzji do uzupełnienia materiału dowodowego, dlatego nie mógł z powodu braku dokumentów wywodzić niekorzystnych skutków dla Skarżącego.

Analiza zapadłego wyroku i wydanych po nim rozstrzygnięć prezydenta i SKO wskazuje, że organy zawęziły pojęcie ważnego interesu podatnika do trudnej sytuacji finansowej, co niewątpliwie zanegowane zostało jako prawidłowe w powoływanym wyroku WSA z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2507/06 wiążącym w sprawie. Węziej również odniosły się organy do interesu publicznego, niż uczynił to Sąd w zapadłym w sprawie wyroku i nie odniosły tej przesłanki do stanu faktycznego ustalonego w sprawie. WSA wskazywał bowiem, że organy zignorowały rozpatrzenie sprawy w płaszczyźnie przesłanki interesu publicznego, która jest jedną z dwóch kierunkowych dyrektyw wyboru określonych w art. 67 § 1 O.p. Sąd wyjaśnił przy tym, że przesłanka interesu publicznego nakazuje "respektowanie przez organy podatkowe wartości istotnych dla całego społeczeństwa, takie jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekta jego błędnych decyzji.

W procesie stosowania prawa każdorazowo należy wziąć pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania tych wartości nadrzędnych, które mogą kryć się w pojęciu interesu publicznego".

3.7. Niezależnie od tego wskazać także należy, że w skardze Strona podnosiła kwestię przedawnienia zobowiązań w podatku od nieruchomości, których wniosek o umorzenie dotyczy, natomiast organ drugiej instancji nie odniósł się w żaden sposób do tego najdalej idącego zarzutu.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne. Za takie należy uznać postępowanie prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę, zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem zarzuty i wywody wskazane w treści odwołania. Jak słusznie przyjęto w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 30/11: "obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą uczciwego procesowania, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań". Nieustosunkowanie się do zarzutów odwołania i skwitowanie ich stwierdzeniem, że są bezzasadne, narusza ten sam przepis w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 7760/98).

Przypomnieć też należy, że zasada przekonywania zyskuje szczególnego znaczenia w rozstrzygnięciach negatywnych dla strony. Strona powinna być przekonana, że organ ma rację w aspekcie prawnym, a stan faktyczny sprawy został dokładnie wyjaśniony. Przemilczenie istotnych dla strony argumentów podnoszonych w odwołaniu i jego zarzutów powoduje, że strona po zakończeniu postępowania nie może zostać przekonana co do prawidłowości rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony o trafności rozstrzygnięcia jest uzasadnienie. Przepis art. 210 § 4 O.p., wymaga, aby uzasadnienie faktyczne wskazywało: fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których organ się oparł oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa.

Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia tak, aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121 O.p.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza naruszenie art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nie odniesienie się do zarzutów odwołania i brak uzasadnienia organu odwoławczego. Taki sposób procedowania narusza wskazane przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie można bowiem wykluczyć, że ocena zarzutów i argumentacji odwołania, doprowadziłaby organ do innego rozstrzygnięcia. Sąd nie może z zaskarżonej decyzji dowiedzieć się, jaka jest ocena organu odwoławczego w kwestii przedawnienia zobowiązań, których wniosek o zastosowanie ulgi dotyczy. Jest to istotne, gdyż Strona kwestionuje w skardze, że dokonała wpłaty należności podatkowej za lata 2004-2005 wskazując, że wpłaty realizowane były tytułem zabezpieczenia należności podatkowych w wysokości odpowiadającej przypisowi podatkowemu. Dodatkowo na etapie postępowania przed Sądem, Strona dołączyła dokumenty, które w jej ocenie świadczą o przedawnieniu spornych zobowiązań.

3.8. Reasumując, organy podatkowe obu instancji naruszyły w sprawie art. 153 p.p.s.a. uchylając się od wykonania zaleceń zawartych w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2507/06. Wbrew wyraźnie wyrażonym zaleceniom organy podatkowe nie rozważyły przesłanek umorzenia zaległości podatkowych określonych w art. 67 § 1 O.p. w kontekście twierdzeń wniosku Strony z dnia 27 kwietnia 2005 r., czym dopuściły się naruszenia tego przepisu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Poza tym zaskarżoną decyzję należało uznać za wydaną z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez pominięcie i nierozważenie istotnych dla sprawy okoliczności, bez wyjaśnienia przyczyn, dla których tylko niektóre fakty wzięto pod uwagę, a pozostałych nie uwzględniono, brak wyczerpującego i przekonującego uzasadnienia, w tym odniesienia się do kwestii przedawnienia zobowiązania objętego wnioskiem.

3.9. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy obowiązane będą do wykonania zaleceń w zakresie koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego zawartych w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2507/06, który wiąże zarówno organy jak i Sąd rozstrzygający sprawę po raz kolejny.

3.10. Końcowo podzielić należy ocenę organu w zakresie bezprzedmiotowości postępowania w tej części wniosku, który dotyczy zwolnienia z podatku od nieruchomości w II, III i IV racie za 2005 r. ze względu na bezprzedmiotowość, gdyż jak wskazał Sąd już w wyroku z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2507/06 niedopuszczalne jest wydanie decyzji w przedmiocie zwolnienia z zaległości podatkowych, jeśli w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe.

3.11. Zauważyć też należy, że mimo trwającego od kwietnia 2005 r. spornego postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości, organy orzekające w sprawie przekazały do Sądu akta w okrojonej formie. W nadesłanych aktach administracyjnych znajduje się bowiem jedynie wniosek Strony z dnia 27 kwietnia 2005 r. oraz materiał dowodowy zebrany od marca 2017 r. poprzedzający wydanie decyzji przez Prezydenta w dniu [...] maja 2017 r. wraz z wniesionym od niej odwołaniem, wezwaniem skierowanym do Strony przez SKO w dniu 10 lipca 2019 r. oraz skarżoną decyzją SKO. Wobec powyższego Sąd jedynie z informacji zawartej w odwołaniu Strony od decyzji Prezydenta oraz twierdzeń zawartych w skardze uzyskał wiedzę, że między wyrokiem z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2507/06 (który Sądowi znany jest z urzędu), a skarżoną decyzją, SKO uchyliło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, decyzja ta jednak nie została załączona do akt administracyjnych. W aktach administracyjnych zabrakło także decyzji wydanych w pierwotnie prowadzonym postępowaniu przez rozstrzygnięciem WSA z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2507/06.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 54 § 1 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Natomiast w myśl postanowień art. 54 § 2 p.p.s.a. organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia. Przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty skarżących.

Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Akta postępowań toczących się przed organem pierwszej i drugiej instancji, przedkładane sądowi winny zawierać komplety dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową. Niespełnienie tych wymagań skutkuje tym, iż sąd, nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji. Powyższe wymagania wynikają przede wszystkim z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jako zasad proceduralnych, a także przepisów szczegółowych w zakresie zbierania i dokumentowania okoliczności istotnych z punktu widzenia konkretnego rozstrzygnięcia oraz art. 54 § 2 p.p.s.a.

Wobec powyższego w sytuacji, gdyby wydana w ponownie prowadzonym postępowaniu decyzja miała zostać poddana kontroli Sądu poprzez wniesienie skargi organy obowiązane będą do przedłożenia kompletnych akt postępowania administracyjnego prowadzonego na podstawie wniosku Strony z dnia 27 kwietnia 2005 r.

3.12. W tym stanie sprawy Sąd uznał, że decyzje organów obu instancji należało uchylić, gdyż zostały one wydane z naruszeniem analizowanych powyżej przepisów prawa. Organy nie zastosowały się do oceny prawnej prawomocnego wyroku Sądu z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2507/06 w zakresie kwestii konieczności odniesienia się do przesłanek umorzenia zaległości w świetle okoliczności podnoszonych przez Skarżącego we wniosku z dnia 27 kwietnia 2005 r., oraz rozumienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, czym naruszyły art. 153 p.p.s.a. i art. 170 p.p.s.a.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzję SKO oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Z.

1. 3.13. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 p.p.s.a. Zasądzona kwota 500 zł odpowiada wysokości uiszczonego wpisu sądowego.