Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2247/17

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez L. W. (dalej "Skarżący" lub "Strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

1. 1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej z B. S., A. K. oraz ze spółką P. sp. z o.o. z siedzibą w W., odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w kwocie należności głównej 1.643,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 594,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 100,10 zł.

1. 1.2. Pismem z dnia 13 lutego 2017 r. Skarżący złożył odwołanie od wyżej wymienionej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
2. 1) przepisów postępowania tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p.") poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy,
3. 2) przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 O.p. poprzez nie rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego,
4. 3) prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie dyspozycji art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie zachodzą negatywne przesłanki do orzeczenia solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyznaczył siedmiodniowy termin do zapoznania się Skarżącego z materiałem dowodowym. Skarżący nie skorzystał jednak z przysługującego uprawnienia.

1. 1.3. W dniu [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, iż istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu P. sp. z o.o. za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, zatem przedmiotem analizy przez organ odwoławczy jest wystąpienie w sprawie przesłanek określonych w art. 116 § 1 i § 2 O.p.

Organ podniósł, że odnośnie przesłanki odpowiedzialności Skarżącego jaką jest w świetle art. 116 § 2 O.p. pełnienie funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, stwierdzić należy, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż A. K. sprawował funkcję Prezesa Zarządu Spółki w dacie upływu terminów płatności dochodzonych zaskarżoną decyzją zobowiązań. Uchwałą z dnia 19 kwietnia 2012 r. Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki Skarżący został powołany na członka zarządu P. sp. z o.o., w tym dniu, stosownymi uchwałami zostali powołani do zarządu spółki również dwaj inni członkowie zarządu – B. S. i A. K. Z wpisów w KRS z dnia 30 września 2016 r. wynika, że zarząd spółki był, w dacie upływu terminu płatności przedmiotowych zaległości, trzyosobowy.

W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie spełniona została również druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

Organ podniósł, że w poszukiwaniu składników majątkowych spółki, organ egzekucyjny prowadząc postępowanie egzekucyjne. Egzekucja z rachunku bankowego dłużnej spółki w Banku [...] S.A., ustalonego w toku postępowania, okazała się bezskuteczna z uwagi na brak środków. Ponadto wystąpił zbieg egzekucji z komornikiem sądowym dla W.- P. G., który postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku P. sp. z o.o. Powyższe postępowanie wszczęte zostało na wniosek wierzyciela ww. spółki, G. S.A. Bezskuteczność egzekucji stwierdzona przez komornika sądowego potwierdziła brak majątku spółki (brak majątku, nie odnaleziono ruchomości spółki, brak środków na rachunku bankowym w Banku [...] S.A., zapytanie w systemie Ognivo nie ujawniło innych rachunków bankowych).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał również, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka egzoneracyjna wykluczająca odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.

W ocenie organu odwoławczego członkowie zarządu winni byli złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w terminie dwóch tygodni od wystąpienia stanu niewypłacalności ww. podmiotu, za który przyjmuje się również nieregulowanie wymagalnych zobowiązań. Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w ww. podatkach i składkach, stan ten, począwszy od stycznia 2010 r. utrzymywał się na przestrzeni kolejnych lat. Spółka zalegała ze składkami ZUS i podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) już od stycznia 2010 r. (zaległości w PIT-4R za miesiące styczeń – grudzień 2010 r., styczeń – kwiecień 2011 r. zostały pokryte z nadpłaty VAT w wysokości 44.360,00 zł). Spółka ma również zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz I i II kwartał 2013 r.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 122 tej ustawy poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, mimo zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, nie przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego, a mających istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy,

2) przepisów postępowania tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, mimo nie zebrania i nie rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na treść decyzji,

3) prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 116 § 1 O.p. w sytuacji, gdy w sprawie nie zachodzącą pozytywne przesłanki solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki,

4) prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie wykazał istnienia negatywnych przesłanek solidarnej odpowiedzialności ze spółką w sytuacji, gdy wnioski dowodowe podatnika zmierzające w tym zakresie zostały oddalone, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

Skarżący podnosi, iż organ podatkowy dokonał nierzetelnej i pobieżnej analizy materiału dowodowego. Kwestionuje zasadność przyjętej przez organ podatkowy tezy jakoby nie były wymagane w sprawie będącej przedmiotem zaistniałego sporu wiadomości specjalne, co uzasadniało podjęcie decyzji o braku konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości celem analizy sytuacji finansowej spółki. Wskazuje na brak przeprowadzenia postępowania dowodowego z dokumentów P. sp. z o.o. znajdujących się w aktach Krajowego Rejestru Sądowego wskazujących na dofinansowanie działalności spółki przez Skarżącego. Wskazuje, iż w momencie objęcia funkcji członka zarządu P. sp. z o.o. spółka pozostawała w złej kondycji finansowej, stanowiącej konsekwencję działań poprzedniego zarządu. Twierdzi, iż spółka dokonywała spłaty zobowiązań, w dłuższej perspektywie czasowej miała szansę na wyjście z zadłużenia i funkcjonowania na rynku.

Na okoliczność powyższą wskazuje, w ocenie Skarżącego, dofinansowanie przez wspólników P. sp. z o.o. działalności spółki w postaci podwyższenia kapitału zakładowego. Zauważa, iż podjęte działania skutkowały wypracowaniem dochodu, regulowaniem powstałych we wcześniejszym okresie zobowiązań. W ocenie Skarżącego złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w momencie zajęcia przez organ podatkowy nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych było czasem właściwym w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie, w jego ocenie oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki na podstawie dyspozycji art. 13 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie uprawnia do przyjęcia stanowiska o braku winy Skarżącego w nie zgłoszeniu przedmiotowego wniosku w obowiązującym terminie.

Skarżący podnosi, iż przyjęcie przez organ podatkowy stanu niewypłacalności spółki na II połowę lipca 2012 r. zwalnia Skarżącego z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, których termin płatności przypadał przed tą datą. W ocenie Skarżącego analiza stanu zobowiązań Spółki powinna być dokonana na moment objęcia funkcji w zarządzie, zajęcia przez organ podatkowy nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych, zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący podnosząc, iż organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego w tym zakresie, twierdzi, iż w aktach sprawy nie figurują dokumenty, obrazujące sytuację finansową spółki w okresie sprawowania funkcji członka zarządu w aspekcie zmian zachodzących w kapitale zakładowym, wypracowanych zysków, spłaconych zobowiązań. Wskazuje na zasadność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, celem ustalenia daty, w której wystąpiła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki oraz ustalenia, czy zgłoszenie przedmiotowego wniosku w dacie 7 stycznia 2013 r. nie było spóźnione dla możliwości zaspokojenia należności podatkowych. Zdaniem Skarżącego, ocena dokonana przez organ podatkowy przedmiotowej przesłanki nosi znamiona dowolności.

Skarżący twierdzi, iż organ podatkowy nie dokonał analizy sprawy w aspekcie wskazania majątku spółki przez B. S. w postaci systemu operacyjnego do prowadzenia gier i konkursów internetowych. W jego ocenie usprawiedliwienia dla zaniechania organów podatkowych nie stanowi brak odpowiedzi na wezwanie do wskazania przedmiotowego majątku przez prokurenta spółki, na działalność którego Skarżący nie miał wpływu. Twierdzi, iż fakt, że nie posiadał możliwości wskazania położenia przedmiotowego składnika majątkowego nie zwalnia organów egzekucyjnych od jego poszukiwania. Podnosi, iż organ podatkowy nie wskazał jakoby organy egzekucyjne poszukiwały tego składnika majątkowego i podjęły próbę zaspokojenia należności. Zdaniem Skarżącego dopiero wyczerpanie takiego toku postępowania stanowi asumpt do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki i orzeczenia subsydiarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

1. 4. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna oraz, czy w terminie płatności zobowiązań Spółki istniały przesłanki wystąpienia przez Skarżącego o ogłoszenie upadłości zarządzanej przez niego Spółki, a jeżeli tak, to czy nie wystąpienie o ogłoszenie upadłości w tym czasie nastąpiło bez jego winy.
2. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
3. 6.1. Rozważając wystąpienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w niniejszej sprawie, przede wszystkim podnieść należy, że niesporne jest, że Skarżący był jednym z trzech członków zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności wskazanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r.; termin płatności upływał w dniu 25 stycznia 2013 r., a rezygnacja z pełnienia funkcji została złożona prokurentowi w dniu 29 stycznia 2013 r.
4. 6.2. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
5. 1) nie wykazał, że:
6. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
7. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
8. 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
9. 6.3. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, publikowany w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06, CBOSA i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11).
10. 6.4. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (CBOSA), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości.

Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej".

W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że:

1. 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;
2. 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;
3. 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;
4. 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;
5. 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);
6. 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, których niespełnienie zarzucał Skarżący, Sąd wziął pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie.

6.5. Kolejną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu wymagającą wyjaśnienia przed odniesieniem się do zarzutów skargi jest kwestia nie wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest ugruntowany i jednolity pogląd (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 989/15 (CBOSA), że wskazane mienie musi:

1. - faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych,
2. - przedstawiać realną i identyfikowalną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki.

Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Dlatego też ocena spełnienia przesłanek uwolnienia od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1286/16; CBOSA).

Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10; z 5 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2426/10; CBOSA).

Wskazanie mienia spółki, do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 366/14 i powołane tam orzecznictwo; CBOSA). W wyroku z 13 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 294/14 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił z kolei, że tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, czyli miejscem położenia, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełniałoby przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Za wskazanie mienia spółki nie można uznać zgłoszenia wniosków dowodowych, które mają dopiero wykazać, że mienie spółki istnieje (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1032/15, CBOSA).

Podkreślić należy, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki, organy podatkowe nie są zobligowane do poszukiwania mienia; obowiązek wskazania majątku spełniającego wymogi, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. spoczywa bezwzględnie na stronie postępowania. Organ podatkowy obowiązany jest natomiast do zweryfikowania wskazywanych w tym zakresie dowodów, co w przedmiotowym postępowaniu bezsprzecznie uczynił. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyroki Sądu Najwyższego: z 3 lutego 2012 r., sygn. akt II UK 121/11, LEX nr 1135993; z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I UK 325/10, z 17 lutego 2009 r., OSNP 2012 nr 17-18, poz. 223, z 9 marca 2017 r., sygn. akt I UK 93/16, LEX nr 2296623, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 432/15 - CBOSA).

7.1. Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 K.s.h., członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/GI 1513/08 (CBOSA) członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07).

7.2. Prowadząc działalność w trudnej sytuacji gospodarczej, jak również podejmując działania naprawcze mające na celu ratowanie spółki, organ zarządczy podejmuje działania należące do kategorii tzw. ryzyka gospodarczego. Oznacza to, że – jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – członek zarządu winien liczyć się z koniecznością ogłoszenia upadłości spółki także w sytuacji, gdy podejmowane działania nie przyniosą zamierzonego rezultatu lub z poniesieniem odpowiedzialności za nagromadzone długi (dla przykładu wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 970/13; w Krakowie w wyroku z 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12, w Warszawie z 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 258/10 - CBOSA). Kwintesencję powyższej tezy stanowi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 września 2010 r., sygn. akt. II FSK 110/10 - CBOSA, w którym stwierdzono, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość, mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową.

Sąd wyjaśnia, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10).

7.3. Jeżeli istnieją przesłanki do ogłoszenia upadłości, zaś zarząd nie składa takiego wniosku, licząc na poprawę sytuacji gospodarczej, podejmuje to na własne ryzyko. Pogląd taki wyraził między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1347/10 (CBOSA) stwierdzając, że członek zarządu osoby prawnej, która stała się niewypłacalna w rozumieniu przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze nie może uwolnić się od odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe powołując się na potencjalną możliwość radykalnej poprawy rentowności firmy, nawet jeżeli wykaże, że liczne, sensowne działania w tym kierunku podejmował. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10 - CBOSA wskazał, że sformułowanie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji.

Jak słusznie wskazuje się wyrok Sądu Apelacyjnego w Rzeszowie z 10 maja 2017 r., sygn. akt III AUa 852/16, subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności. To bowiem na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania spraw spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nie może polegać na samej nadziei na wpływy i zyski.

7.4. Zwolnieni od odpowiedzialności będą ci członkowie zarządu, którzy po objęciu swojej funkcji i ustaleniu stanu interesów spółki, we właściwym czasie złożyli odpowiedni wniosek. Podobnie członek zarządu, który sprawuje tę funkcję krócej niż przez okres przewidziany na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania spółki, o której mowa w art. 299 § 1 Kodeksu spółek handlowych, ponieważ nie można mu przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (tak: Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt VI ACa 79/16).

Przywołać należy tezę uchwały Sądu Najwyższego z 25 listopada 2003 r., sygn. akt III CZP 75/03 dotyczącej art. 299 Kodeksu spółek handlowych: "Odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przewidziana w art. 299 § 1 k.s.h. obejmuje także jej zobowiązania powstałe dopiero po spełnieniu się przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości".

Jakkolwiek powyższe tezy w części dotyczą art. 299 Kodeksu spółek handlowych to jednak wskazują też na sposób wykładni art. 116 O.p., poprzez podobieństwa normatywne między tymi przepisami.

8. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczyło to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę (art. 191 O.p.).

9. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika niezbicie, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań przez Spółkę. Zobowiązania, z które Skarżący odpowiada były wymagalne w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, nie były przedawnione.

10. Sąd stwierdza, że organy zgromadziły dostateczny materiał dowodowy uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Strony oraz dokonały trafnej jego oceny, właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie O.p.

11. Stan faktyczny sprawy wskazuje, że organ miał wszelkie przesłanki, aby przyjąć, że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna, co na podstawie art. 116 § 1 (wstęp do wyliczenia in fine) w związku z art. 108 § 3 O.p. otwierało przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

Bezskuteczność egzekucji została stwierdzona przez Komornika Sądowego; potwierdziła brak majątku Spółki oraz brak środków na rachunku bankowym. Doprowadziło to do umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki w zakresie zaległości objętych zaskarżoną decyzją.

Organ trafnie podnosi, że powyższe potwierdza też raport sporządzony 25 listopada 2014 r., w którym stwierdza się, że postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległość w podatku od towarów i usług za okres: 12/2012, I i II kwartał 2013 r., w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy rozliczeniowe z lat 2011-2013, w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł za okres 11/2011, 04-10/2012 z wierzytelności z rachunków bankowych okazało się nieskuteczne. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego wystosowano zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, które okazały się częściowo skuteczne, ale uzyskane środki nie wystarczyły na pokrycie całości zaległości.

1. 12. 1. Kolejną okolicznością, którą należy zbadać jest to, czy wniosek o ogłoszenie upadłości złożono we właściwym czasie.

Sąd uznaje za prawidłową analizę tej kwestii, którą przeprowadziły organy podatkowe. Analiza przeprowadzona na stronie 10 zaskarżonej decyzji wskazuje na stale pogarszającą się sytuację finansową Spółki. Jak wskazał organ, Spółka miała zaległości podatkowe już wcześniej tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-4R za różne okresy 2010 r. i 2011 r., (przedmiotowe zaległości zostały pokryte poprzez zaliczenie nadpłaty z podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT - 7K za III kwartał 2012 r.). Ponadto Spółka zalegała z zapłatą podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4R za różne okresy w latach 2011-2013 oraz z zapłatą pobranego, a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 11/2011 r. i kilka miesięcy 2012 r., w tym w okresie 07-10/2012 r. Spółka nie uregulowała swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz za I i II kwartał 2013 r., spółka również posiadała zaległości z tytułu ubezpieczeń społecznych w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych sięgające okresu od 2010 r., w tym za 11/2012-02/2013.

Organy wyprowadziły z tego prawidłowy wniosek, że regularne, trwałe niepłacenie przez Spółkę swoich zobowiązań co najmniej od początku drugiej połowy 2011 r. stanowiło przesłankę do ogłoszenia upadłości na podstawie art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze obiektywnie już w lipcu 2011 r.

12.2. Nie można było jednak tracić z pola widzenia faktu objęcia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki z dniem 19 kwietnia 2012 r. Organowi ta kwestia nie umknęła. Jak wyżej wykazano, obiektywne przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki istniały w roku 2011 r. Uwzględniając datę powołania Strony do Zarządu spółki tj. 19 kwietnia 2012 r., to w odniesieniu do tej daty należało ocenić ewentualne wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Organy mają rację przyjmując, że okres ponad 2 miesięcy tj. od daty powołania Strony do zarządu - był to czas umożliwiający na rzeczywiste zapoznanie się z dokumentacją finansową P. Sp. z o. o. oraz realiami jej funkcjonowania. W tym czasie Skarżący pełniąc funkcję członka zarządu oraz wykonując swoje prawne obowiązki winien już wiedzieć, w jakiej sytuacji finansowej znajduje się Spółka oraz musiał mu być znany fakt powstawania zaległości w regulowaniu danin publicznych. W piśmie stanowiącym wypowiedzenie się odnośnie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji, Skarżący wprost wskazuje, że w dacie objęcia funkcji członka zarządu, sytuacja finansowa Spółki "była zła".

Sąd nie neguje dobrych intencji, którymi kierował się Skarżący podejmując się misji ratowania Spółki ani osiągnięć zarządu w zakresie poprawy wyników finansowych Spółki oraz jej dofinansowania. Mimo, że jak twierdzi Skarżący "spółka wychodziła na prostą" to jednak Skarżący musiał wiedzieć, że Spółka ma zaległości podatkowe, także powstałe już w czasie pełnienia funkcji członka zarządu. Zaległości, za które Skarżący odpowiada nie zostały uregulowane w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu.

Sąd nie odmawia też Skarżącemu prawa do podjęcia ryzyka gospodarczego, prowadzenia działalności Spółki w trudnej sytuacji, jak również podejmowania działań naprawczych w celu ratowania spółki, nawet jeżeli to ryzyko wyraża się w opóźnianiu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący ma prawo do subiektywnej oceny perspektyw rozwojowych Spółki. W sytuacji jednak, gdy jego subiektywne oceny okazują się nadmiernie optymistyczne, a wniosek o ogłoszenie upadłości zostaje obiektywnie spóźniony to konsekwencji podjętego przez siebie ryzyka gospodarczego nie może przerzucać na wierzyciela, którego zaległości nie zostają zaspokojone. Wierzyciel podatkowy ma wtedy prawo oczekiwać, że jego należności zostaną w tej sytuacji zaspokojone, na zasadzie posiłkowej odpowiedzialności osoby trzeciej wobec Spółki, z majątku osobistego członka zarządu Spółki.

Badanie różnych możliwych scenariuszy losów Spółki na różne momenty jej działalności jest zbędne. Celem postępowania dowodowego nie jest bowiem dywagowanie w temacie rozmiarów ryzyka gospodarczego jakie zarząd Spółki podejmował nadal nią kierując, ale ocena faktów które miały miejsce przy zastosowaniu adekwatnych przepisów prawa. Nie można skutecznie wnosić o uwolnienie się od odpowiedzialności tylko dlatego, że scenariusze rozwojowe miały – być może - szanse powodzenia. Organ, a co za tym idzie Sąd, ocenia fakty a nie retrospektywne prognozy ryzyka gospodarczego, które podejmował zarząd Spółki.

12.3. Należy zgodzić się z organami, że Skarżący nie wykazał, że zasadnym było zgłoszenie wniosku o upadłość dopiero w grudniu 2012 r., podczas gdy właściwy do tego czas zaistniał - po uwzględnieniu okoliczności przyjęcia funkcji w zarządzie Spółki z dniem 19 kwietnia 2012 r. i konieczności zapoznania się z kondycją finansową zarządzanego podmiotu - do połowy lipca 2012 r. Zbyt późne wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki przez jej Zarząd potwierdza postanowienie z [...] marca 2013 r. sygn. akt [...] Sądu Rejonowego oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze.

W realiach sprawy nie sposób dopatrzyć się braku winy Skarżącego w spóźnieniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

12.4. Odnosząc się do zarzutu skargi odnośnie nie powołania przez organ podatkowy biegłego co do ustalenia momentu powstania przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy przede wszystkim nadmienić, że wniosek złożony w dniu 7 stycznia 2013 r. okazał się spóźniony, co potwierdza przywołane postanowienie Sądu Rejonowego. W tym czasie Spółka miała już 27 wierzycieli.

Niezależnie od tego, art. 197 § 1 O.p. nakazuje stosować środek dowodowy w postaci opinii biegłego w stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. W świetle zebranego materiału dowodowego, nie było obowiązku powoływania biegłego odnośnie do przesłanek ogłoszenia upadłości oraz daty powstania niewypłacalności. Sąd podziela przekonanie organu, że okoliczności stwierdzone w sprawie, będące przedmiotem zaistniałego sporu ani te powołane przez Skarżącego nie uzasadniały przyjęcia, że stan faktyczny w zakresie oceny sytuacji finansowej Spółki jest zawiły i wymagał wiadomości specjalnych. Organ podatkowy mógł więc samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Ustalenia organu podatkowego zostały oparte na niezakwestionowanym fakcie niepłacenia zobowiązań.

Sytuacja finansowa i ekonomiczna P. Sp. z o.o. nie uzasadniała dalszego prowadzenia działalności; podstawą uznania Spółki za niewypłacalną było zaprzestanie regulowania zobowiązań, co było faktem bezspornym nie wymagającym, wbrew twierdzeniom skargi, powołania na te okoliczność dowodu z opinii biegłego.

13. Powoływanie się przez Skarżącego na wskazanie przez innego członka zarządu (B. S.) istnienia mienia Spółki w postaci systemu operacyjnego do prowadzenia gier i konkursów internetowych nie może zostać uznane za spełnienie przesłanek egozoneracyjnych przez niego samego. Należy jednak zauważyć, że nawet to wskazanie mienia nie może być traktowane za jednoznaczne.

W związku z informacjami B. S., w toku postępowania egzekucyjnego wystosowano wezwanie do prokurenta Spółki do wskazania majątku Spółki oraz miejsca przechowywania nośnika danych, na którym znajduje się "system operacyjny do prowadzenia gier i konkursów internetowych". Podjęta przez organ próba weryfikacji twierdzeń o istnieniu majątku Spółki okazała się bezskuteczna (pismo do prokurenta pozostaje bez odpowiedzi - przesyłka została zwrócona po dwukrotnym awizowaniu).

Owo mienie Spółki nie jest w żaden sposób skonkretyzowane, nie jest możliwe ustalenie, gdzie jest przechowywane. Nie wiadomo nawet czy to mienie istnieje (jego wartość według B. S. jest jedynie wartością podaną w bilansie Spółki), a więc nie ma żadnych przesłanek do rozważania, jaka jest jego wartość i jaka część zaległości Spółki mogłaby zostać tym mieniem pokryta, po jego egzekucyjnym spieniężeniu. Nie wiadomo też, czy ów system operacyjny jest systemem własnym, stworzonym przez pracowników Spółki (nie jest jasne, czy chodzi o prawa autorskie), czy może Spółce przysługują prawa pokrewne (licencja, sublicencja) do korzystania z tego systemu. Informacje udzielone przez B. S. są tak ogólnikowe, że nie sposób na ich podstawie ustalić z jakim majątkiem (prawem) można mieć do czynienia i, czy podlega ono egzekucji.

Twierdzenie Skarżącego w zakresie istnienia mienia Spółki są gołosłowne. Skarżący nie potrafił wskazać realnie istniejącego mienia wraz z jego usytuowaniem. Organ podjął dostateczne czynności zmierzające do weryfikacji twierdzeń o istnieniu nośnika danych z systemem informatycznym. Organ nie ma obowiązku poszukiwania w nieskończoność tego nośnika, bo, na tym etapie postępowania, to Skarżący winien wykazać konkretnie, gdzie on się znajduje. Ale nawet ujawnienie nośnika z tym systemem informatycznym, samo w sobie, nie pozwoliłoby na ustalenie jakiego rodzaju prawa do tego systemu przysługują Spółce.

Wbrew twierdzeniom skargi, w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości spółki, organy podatkowe nie są zobligowane do poszukiwania mienia, obowiązek wskazania majątku spełniającego wymogi, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. spoczywa bezwzględnie na stronie postępowania. Organ podatkowy obowiązany jest natomiast do zweryfikowania wskazywanych w tym zakresie dowodów, co w przedmiotowym postępowaniu bezsprzecznie uczynił wskazując na wynik postępowania egzekucyjnego.

14. 1. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego tj. pełnienie przez Stronę obowiązków w zarządzie w czasie powstania i w terminie płatności zobowiązania Spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do jej majątku. Strona nie wykazała przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległość podatkową Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

14.2. Zarzuty naruszenia art. 116 § 1 O.p. są niezasadne. Stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony i oceniony. Zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jest chybiony. Skoro decyzja organu pierwszej instancji była prawidłowa to należało utrzymać ją w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a więc zarzut naruszenia tego przepisu także jest nietrafny.

15. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez stronę skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

1. 15.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.