Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 16 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2267/19

Uzasadnienie

Pismem z 10 września 2019 r. K.Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z [...] lipca 2019 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2017 r. oraz zabezpieczenie na majątku podatnika należności budżetowych.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ pierwszej instancji") określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. w kwocie należności głównej 6.051.663 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji w wysokości 717.544 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu ww. kwot na majątku Spółki przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Od ww. decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."); art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.

1.2. Decyzją z [...] lipca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w przedmiotowej sprawie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (bez odsetek) określona na sumę 6.051.663 zł jest wynikiem wstępnych ustaleń organu pierwszej instancji, dokonanych w toku prowadzonego wobec Skarżącej, postępowania kontrolnego. Dotychczas zebrany materiał dowodowy wskazuje bowiem na wysokie prawdopodobieństwo, że Spółka w kontrolowanym okresie wykorzystywała w rozliczeniach podatku od towarów i usług faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawione przez "podmioty znikające", tj.: G. Sp. z o. o., G. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o. Jak wskazują poczynione przez organ ustalenia z ww. podmiotami brak jest kontaktu, firmy zostały wykreślone z rejestru podatników VAT lub też jak w przypadku G. Sp. z o. o. - w ogóle odmówiono Spółce rejestracji jako podatnika VAT.

Z uwagi na powyższe okoliczności i brak możliwości weryfikacji źródła pochodzenia oleju napędowego będącego przedmiotem transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez ww. podmioty na rzecz Spółki, organ pierwszej uznał, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w okresie od stycznia do grudnia 2017 r. mogą być dotknięte wadą pozorności. Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") Spółce nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT otrzymanych z firm: G. Sp. z o. o., G. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o. ponieważ faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem DIAS przedstawione powyżej i wynikające z akt sprawy dowody - wbrew zarzutom odwołania - pozwalają uznać, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji wystarczająco uprawdopodobnił okoliczność, iż objęta przedmiotowym zabezpieczeniem kwota zobowiązania podatkowego, może zostać określona przez ten organ w decyzji wymiarowej. Nadto ustalone okoliczności uznać należy za wystarczające do wydania decyzji zabezpieczającej. W ocenie organu odwoławczego należało stwierdzić, że wystąpiły w niniejszej sprawie przesłanki do zabezpieczenia na majątku Spółki, przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r.

Co wiecej organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że o istnieniu uzasadnionej obawy niewykonania przez Spółkę przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. świadczy przede wszystkim to, że:

1. - Spółka posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2014 r. w kwocie należności głównej 436.164 zł,
2. - Spółka nie posiada majątku, który dawałby gwarancję wykonania zobowiązania w przyszłości. Spółka nie posiada nieruchomości. Według danych ewidencji środków trwałych i bazy danych CEPiK Spółka posiada samochód ciężarowy marki [...] z 2002 r., którego wartość wg ceny nabycia (10/2014r.) wynosiła 90.180 zł. Na wyposażeniu Spółki pozostają nadto urządzenie wielofunkcyjne i telefony, których łączna wartość wg cen zakupu wynosiła 5.805,74 zł. Wartość posiadanych przez Spółkę ruchomości jest zatem niewspółmierna do wysokości przyszłego zobowiązania;
3. - kapitał zakładowy Spółki wynosi [...] zł,
4. - w latach 2016-2017 Spółka w zeznaniach podatkowych CIT-8 wykazywała narastające straty,
5. - Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur zakupu, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym Spółka w zakresie zaewidencjonowania w kontrolowanym okresie faktur VAT wystawionych przez G. Sp. z o. o., G. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o. nierzetelnie prowadziła księgi podatkowe.

W ocenie DIAS powyższe okoliczności w połączeniu z analizą sytuacji finansowo-majątkowej Spółki, przeprowadzonej pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania podatkowego, pozwalają na stwierdzenie, że Spółka może mieć trudności z uregulowaniem przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2017 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, których łączna przewidywana wysokość oscyluje w granicach ponad 6.700.000 zł. Nie ulega zatem wątpliwości, że kwoty zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, o kórych zabezpieczeniu orzekł organ pierwszej instancji nie mają pokrycia w majątku Spółki i jej dochodach.

Jak podkreślił organ odwoławczy, z analizy składanych do organu pierwszej instancji deklaracji podatkowych VAT-7 za lata 2017 - 2018 wynika, że Spółka pomimo - co zdaje się podkreślać pełnomocnik Strony - odnotowywania milionowych obrotów - zasadniczo (poza 05/2018 r.) nie deklarowała kwot zobowiązań podatkowych. Z zestawienia danych z deklaracji VAT-7 wynika, że Spółka wykazywała wyłącznie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym - do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, co w sposób jednoznaczny wskazuje na przerost kosztów działalności nad jej przychodami. Nieuzasadnione w tej sytuacji uznać należy twierdzenia pełnomocnika Strony, że organ nie dokonując pełnej analizy finansowej Spółki błędnie wyprowadził wniosek o braku możliwości wywiązania się przez Spółkę z potencjalnych zobowiązań w przyszłości.

Zdaniem DIAS obawę niewykonania zobowiązania rodzą nie tylko ustalenia kontroli wskazujące na prawdopodobieństwo wykorzystywania do rozliczeń podatku VAT faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, ale głównie: brak majątku trwałego dającego gwarancję pokrycia prognozowanej kwoty zobowiązania podatkowego, fakt posiadania przez Spółkę zaległości podatkowych, nierentowność prowadzonej działalności, cechująca się narastającą z roku na rok stratą.

1. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia kosztów postępowania. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia:
2. - art 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że istnieje uzasadniona obawa, iż Strona nie wykona przyszłego zobowiązania podatkowego, bowiem zdaniem organów okolicznością świadczącą o tym, że zobowiązanie nie zostanie wykonane jest wysoka łączna kwota przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, charakter nieprawidłowości stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym, jak również niepewność co do możliwości finansowych Spółki, pomimo, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, a prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić do uznania, iż fakt prowadzenia postępowania w przypadku, gdy Strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku;
3. - art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że istniały podstawy do określenia kwoty zobowiązań podatkowych, przy jednoczesnym braku analizy stosownego materiału dowodowego, co do zasadności istnienia samego obowiązku podatkowego w stanie faktycznym sprawy;
4. - art. 33 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż zachodzą przesłanki do dokonania zabezpieczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych oraz odsetek za zwłokę na majątku Spółki pomimo, iż nie zachodzi uzasadniona obawa, że Strona ich nie wykona, a w szczególności, że Strona trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję;
5. - art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, z uwagi na charakter nieprawidłowości ustalonych w trakcie postępowania kontrolnego, pomimo, iż w niniejszej sprawie organy nie wykazały zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, mianowicie czy Spółka podejmuje jakiekolwiek czynności, które mogłyby utrudnić bądź udaremnić egzekucję;
6. - art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie w sposób wystarczający postępowania dowodowego, co skutkowało brakiem wykazania przez organ w skarżonej decyzji przesłanek faktycznych, które uzasadniałyby określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania oraz orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku Strony określonej tak kwoty zobowiązania i odsetek.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Sporna jest prawidłowość wywiedzenia przez organ istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania z możliwości uczestniczenia Skarżącej w oszustwach podatkowych. Rozstrzygnięcia wymaga, czy organ wykazał uzasadnioną obawę nie wykonania zobowiązania w związku z sytuacją finansową Spółki.

5. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego nie opiera się jedynie na domniemaniach, ale na logicznie uzasadnionych wnioskach z zebranego dotychczas materiału dowodowego. Uzasadnionym jest wniosek organu, że podmioty występujące w łańcuchu fakturowania przed Skarżącą mogły wystawiać faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Istnieje więc uzasadniona obawa, że Skarżąca też uczestniczyła w mechanizmie oszustwa podatkowego mającego na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia. Obawy organu co do niewykonania przez Spółkę zabezpieczanego zobowiązania mają oparcie w zebranych dowodach dotyczących sytuacji majątkowej i finansowej Spółki. Rokowania co do wykonania przez Spółkę zabezpieczanego zobowiązania organ słusznie uznaje za złe.

6. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis 155 u.p.e.a., który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p.

1. 6.2. W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwale zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę mogą uzasadniać (Komentarz do art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, [w:] C. Kosikowski. L. Etel, R. Dowgier, P, Pietrasz. S. Presnarowicz, M. Popławski. Ordynacja podatkowa. Komentarz. LEX. 2009. wyd. III.)

1. 6.3. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, orzekł, że art. 33 § 2 w związku z art. 33 § 1 O.p., w zakresie, w jakim uzależnia zabezpieczenie należności podatkowej w toku kontroli podatkowej od przestanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego, jest zgodny z Konstytucją. W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także na możliwe przesłanki pozytywne i negatywne zastosowania instytucji zabezpieczenia. Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie tej instytucji są na przykład:
2. − znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 432/09);
3. − relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 726/08);
4. − pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1605/06);
5. − ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. np. wyroki: WSA w Białymstoku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 367/05 i WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10);
6. − ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur (por. np. wyroki: WSA w Rzeszowie z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 248/10; WSA w Gdańsku z 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 22/08; WSA w Warszawie z 12 października 2004 r., sygn. akt III SA 2408/03).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, powyższe reprezentatywne przykłady potwierdzają, że wyczerpujące ustalenie listy przyczyn uzasadniających zastosowanie zabezpieczenia jest praktycznie i legislacyjnie niemożliwe.

WSA w Gliwicach w wyroku z 11 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1723/15 stwierdził, że okolicznością świadczącą o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, stanowiącą przesłankę zabezpieczenia, jest unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów.

Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 Ordynacji podatkowej.

6.5. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określające wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie (zob. np. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z 3 czerwca 2008 r., III SA/Wa 378/08; w Olsztynie z 6 października 2011 r., I SA/Ol 508/11; w Gliwicach z 9 stycznia 2013 r., I SA/Gl 845/12, w Szczecinie z 23 stycznia 2014 r., I SA/Sz 1136/13, w Białymstoku z 23 września 2015 r., I SA/Bk 386/15 - CBOSA) prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

1. 7.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

1. 7.2. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
2. 8.1. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Jak wynika z akt sprawy - co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - dotychczas zebrany materiał dowodowy wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo, ze Spółka wykorzystywała w rozliczeniach podatku od towarów i usług faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawione przez,,podmioty znikające", tj.: G. Sp. z o. o., G. Sp. z o. o., P. Sp. z o. o., A. Sp. z o.o. Jak wskazują poczynione przez organ ustalenia z ww. podmiotami brak jest kontaktu, firmy zostały wykreślone z rejestru podatników VAT lub też jak w przypadku G. Sp. z o. o. - odmówiono rejestracji jako podatnika VAT. Przedmiotem poddawanych w wątpliwość transakcji jest olej napędowy, a więc obszar będący w zainteresowaniu oszustów podatkowych, co może potwierdzić bogate orzecznictwo w tym zakresie.

Dotychczasowe ustalenia organu podjęte w toku kontroli podatkowej uzasadniają wniosek organu, że spółki te mogły uczestniczyć w dokonaniu oszustwa podatkowego mającego na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia, a faktury przez nie wystawione nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie Sądu uzasadnionym jest więc wniosek organu co do istnienia wysokiego prawdopodobieństwa uczestnictwa Skarżącej w mechanizmie oszustwa podatkowego mającego na celu zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia. W takiej sytuacji prawo Skarżącej do odliczenia od podatku należnego może zostać zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a to przełoży się na określone skutki finansowe w zakresie innej kwoty zobowiązania podatkowego oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania.

8.2. Zarzuty i argumentacja skargi wskazuje, że istoty sporu w niniejszej sprawie Skarżąca upatruje w istnieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Skarżąca zwalcza decyzję o zabezpieczeniu w znacznej mierze podnosząc argumenty natury materialnoprawnej związane ze brakiem zbadania okoliczności dokonywania transakcji oraz działania Spółki w dobrej wierze.

Odnosząc się do zarzutów skargi trzeba podkreślić, że decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana.

Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd orzekający w tej sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii naruszeń prawa materialnego, w przyszłej, ewentualnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub zwrot podatku. Wymagałoby to wręcz wiążącego rozstrzygania, już na etapie postępowania wpadkowego dotyczącego zabezpieczenia, jakie dowody w sprawie związanej z "wymiarem podatku" należy prowadzić w przedmiocie ustalenia okoliczności oszustwa podatkowego oraz jak oceniać dowody już zebrane.

Skarżąca wadliwe identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie Skarżącej sprowadza się tego, że bez pełnego dowodzenia w postępowaniu "wymiarowym" kwestie związane z ujęciem w rozliczeniu faktur nie powinny być wykorzystane do argumentowania decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. Gdyby jednak podzielić argumenty Skarżącej to należałoby generalnie zanegować stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatku od towarów i usług. Organ nie byłby bowiem nigdy w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania Strony, bo taka decyzja byłaby zawsze przedwczesna, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze niepotwierdzone, nieewidentne i niewyjaśnione kompleksowo, skoro nie byłoby jeszcze w obrocie prawnym decyzji "wymiarowej" popartej kompleksowymi ustaleniami dowodowymi.

Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku oszustw podatkowym, dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru potwierdzając oszustwo lub je negując (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15). Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i to powinno to być uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania.

Dopiero w postępowaniu wymiarowym organ wiążąco wypowie się na temat tego, czy Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa, czy może została w nie jedynie uwikłana, działając w warunkach należytej staranności. Wtedy więc organ musi dogłębnie zbadać okoliczności transakcji, a w tym ewentualne powiązania z wystawcą faktur oraz, być może, także z innymi podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji. Wtedy też organ musi się wiążąco wypowiedzieć w temacie relacji z wystawcą spornych faktury oraz wiedzy Skarżącej o podmiotach uczestniczących w cyklu fakturowania, mając na uwadze orzecznictwo krajowe i unijne dotyczące badania kwestii należytej staranności.

Sąd stwierdza, że dla potrzeb orzeczenia zabezpieczenia ustalenia poczynione w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej są wystarczające. W tym postępowaniu organy nie muszą udowadniać, czego zdaje się oczekiwać Spółka nierzetelności transakcji oraz świadomego udziału w oszustwie albo co do niedołożenia należytej staranności. Rzecz jasna uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje i nie może dawać pewności, że wynikiem postępowania "wymiarowego" będzie dokładnie takie rozstrzygnięcie, na którym opiera się zaskarżona decyzja. Zaskarżona decyzja nie jest miejscem, aby organ prowadził finalne ustalenia w tej materii. W badanym postępowaniu wystarczające było jedynie uprawdopodobnienie istnienia zabezpieczanych zobowiązań, z czego organ się wywiązał.

Sąd rozstrzygający w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ocenia zatem zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wymogów z art. 33 O.p. Sąd nie ma prawa w obecnym postępowaniu przesądzać zasadności samego "wymiaru podatku". Nie było też obowiązkiem organu podatkowego zbadanie wszystkich okoliczności sprawy wymiaru podatku, a jedynie tych, które miały znaczenie dla wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Strona skarżąca nie zgadzając się z ustaleniami w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług będzie miała prawo wniesienia odwołania, a następnie na decyzję organu drugiej instancji - prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 grudnia 2009 r., I SA/Bd 749/09).

8.3. Sąd stwierdza, że decyzja prawidłowo określiła przybliżoną wysokość zobowiązania, uznając że wedle stanu obecnej wiedzy o kontrahentach Skarżącej prawdopodobnym jest zakwestionowanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

9. Niezależnie od powyższego, z treści art. 33 § 1 O.p. wskazującego na konieczność wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, na organie podatkowym ciążył obowiązek przeprowadzenia szczegółowej analizy profilu finansowego i majątkowego Skarżącej.

Sąd uznaje, że organ temu zadaniu sprostał, a uzasadnienie skarżonej decyzji wskazuje na wynik tej analizy.

Spółka nie posiada nieruchomości. Posiada 18-letni samochód ciężarowy warty, w dacie jego nabycia w 2014 r., ok. 90 tys. zł. Spółka posiada też sprzęt biurowy o wartości ok. 6 tys., wedle cen nabycia. Spółka podkreśla, w skardze, że nie wyzbywa się majątku i nie dokonuje czynności mogących udaremnić lub utrudnić egzekucję. Faktem jest jednak, że zasoby majątkowe Spółki są tak niewielkie, że wręcz nie byłoby czego zbywać, w kierunku udaremnienia lub utrudnienia egzekucji zabezpieczanego zobowiązania w wysokości ok. 6,7 mln zł.

W latach 2016 i 2017 Spółka wykazuje narastające straty. Spółka jest przekonana o swojej dobrej sytuacji finansowej, co – jej zdaniem - pokazuje wartość przychodów. Spółka nie wykazała się jednak potencjałem do akumulacji kapitału w postaci środków trwałych lub zasobów pieniężnych. Jak trafnie wskazuje też organ podatkowy, analiza deklaracji VAT wykazuje kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia, co dowodzi nadwyżki kosztów nad przychodami. Kapitał zakładowy Spółki jest niewielki w relacji do wysokości zabezpieczanej kwoty, wynosi 250.000 zł.

Spółka posiada też zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2014 r. w kwocie należności głównej 436.164 zł. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, która wskazaną w art. 33 § 1 O.p., trwałość nieuiszczania wymagalnych należności publicznoprawnych wiąże z niewykonywaniem jej wszystkich zobowiązań. Sytuacja, w której Spółka już popadła w poważne zaległości podatkowe nie rokuje co do zdolności wykonania wielokrotnie większego zobowiązania. Nie ma znaczenia, że z innych swoich zobowiązań Spółka jest w stanie się wywiązywać.

Także charakter przybliżonego zobowiązania zwiększa obawy, że może nie zostać ono wykonane. Prawdopodobne przyjmowanie tzw. "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług oznacza też nierzetelność ksiąg podatkowych. Zachowania związane z możliwym udziałem w oszustwie podatkowym dodatkowo zwiększają obawy, że zobowiązanie może nie zostać wykonane.

Sytuacja finansowa Spółki w żadnej mierze nie daje rękojmi wykonania zobowiązania w zabezpieczanej wysokości. Wielomilionowe obroty nie dowodzą dobrej sytuacji finansowej Spółki, jeżeli bierze się pod uwagę nierentowność jej działalności oraz to, że znaczna część tego obrotu może opierać się na fikcji związanej z prawdopodobnie pustymi fakturami.

10. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 O.p., że z uwagi na ustaloną sytuację finansową Spółki, zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe Strony w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę w przybliżonej kwocie, nie zostaną wykonane. Zabezpieczane zobowiązanie zostało prawidłowo określone w przybliżonej wysokości. Uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wskazane w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p

Za chybione należy uznać zarzuty Strony dotyczące naruszenia art. 33 O.p., a także naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. 11.

1. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.
2. 11. 2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.
3. 11.3. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a.