Uzasadnienie
Jak wynika z materiału zgromadzonego w aktach sprawy, 22 stycznia 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek B. S. [dalej: "Wnioskodawczyni" lub "Skarżąca"] o wydanie zaświadczenia z tytułu nabycia majątku na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn po zmarłej J. G.. Do wniosku załączono prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego W. z [...] grudnia 2014 r., sygn. akt [...], w którym stwierdzone zostało, że spadek po zmarłej J. G., na podstawie ustawy nabyli: mąż Z.., siostra Re. J. oraz siostra L. S. po 1/3 części każde z nich, wypełnione przez siebie zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 po zmarłej J. G. oraz prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego W. z [...] listopada 2014 r., sygn. akt [...], stwierdzające, że spadek po zmarłej L. S. na podstawie ustawy nabyły dzieci: syn G. S. i córka – Wnioskodawczyni po ½ części spadku każde z nich.
Postanowieniem z [...] lutego 2016 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. powołując się na art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.] odmówił Wnioskodawczyni wydania zaświadczenia o żądanej treści, wskazując, że nie znajduje się ona w gronie spadkobierców dziedziczących wprost po J. G., przy czym nabyła spadek po swojej zmarłej matce, która z kolei dziedziczy po zmarłej siostrze.
Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawczyni zwróciła się o wydanie zaświadczenia o żądanej treści lub o wskazanie innego prawidłowego sposobu załatwienia sprawy.
Postanowieniem z [...] maja 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że postępowanie zaświadczeniowe charakteryzuje się znacznym uproszczeniem i odformalizowaniem, gdyż organ działa jedynie w granicach zgodnego z prawem żądania wnioskodawcy, mając ograniczony zakres czynności dowodowych, które jest władny podjąć. Organ zaznaczył, że podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ są wyłącznie prowadzone przez niego ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu, a informacje te determinują możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści.
Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że przyczyną odmowy wydania zaświadczenia może być brak interesu prawnego bądź wskazania zawartego w przepisie prawa albo brak danych, które pozwoliłyby organowi podatkowemu potwierdzić żądane fakty lub stan prawny, w związku z czym organ podatkowy ma obowiązek wydania zaświadczenia o treści żądanej tylko wówczas, gdy w toku postępowania ustali, iż zachodzi stan faktyczny i prawny adekwatny do stwierdzenia żądanej treści. Jednocześnie organ odnotował, że spadek po zmarłej J. G. na podstawie ustawy nabyli jej mąż oraz dwie siostry w równych częściach. Ponadto organ wyjaśnił, że osoba fizyczna, aby mogła być spadkobiercą, musi żyć w chwili otwarcia spadku oraz odnotował, iż z dołączonych do akt sprawy dokumentów wynika, że matka Wnioskodawczyni – L. S. – zmarła [...] listopada [...] r., tj. przed J. G. zmarłą [...] października [...] r.
Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że postanowienie Sądu Rejonowego W. z [...] grudnia 2014 r. stwierdzające nabycie praw do spadku po zmarłej J. G. jako prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe i dopóki nie zostanie uchylone, nabycie własności w tej formie nie może być kwestionowane, a o wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenia w sprawie podatku od spadków i darowizn ubiegać się mogą tylko spadkobiercy wymienieni w prawomocnym postanowieniu sądu o nabyciu spadku. Organ odnotował przy tym, że Wnioskodawczyni nie figuruje w kręgu spadkobierców powołanych do dziedziczenia po zmarłej J. G., w związku z czym zasadne było wydanie przez organ I instancji postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o treści wskazanej przez wnioskodawczynię.
Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 24 czerwca 2016 r. Wnioskodawczyni złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zarzuciła organowi bezpodstawną odmowę wydania zaświadczenia oraz naruszenie art. 7, art. 8, art. 9 oraz art. 30 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego [Dz.U. z 2016 r., poz. 23, z późn. zm.].
Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca podniosła, że nie budzi wątpliwości, iż jako córka zmarłej L.S. jest jej następcą prawnym i spadkobiercą. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że L. S. stosownie do postanowienia z [...] grudnia 2014 r. Sądu Rejonowego W. była jednym ze spadkobierców swojej siostry – J. G. – i zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pominął postanowienie Sądu Rejonowego W. stwierdzające, że spadek po L. S. nabyły jej dzieci – syn G. S. oraz Skarżąca. Wnioskodawczyni, podnosząc, że zmarła L. S. nie może złożyć deklaracji, wniosku o wydanie zaświadczenia o nabyciu spadku ani nie przyjmie osobiście odziedziczonego spadku, zarzuciła jednocześnie organowi naruszenie art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie.
Skarżąca zarzuciła, że pomimo prośby do Urzędu Skarbowego W. o wskazanie właściwej drogi postępowania nie uzyskała stosownej pomocy. Wnioskodawczyni stwierdziła, że argumenty organów podatkowych nie uzasadniają odmowy wydania zaświadczenia i nie wskazują na próbę wyjaśnienia zaistniałej sytuacji. Skarżąca, wskazując, że wywody zawarte w postanowieniach są niejasne i nie przedstawiają procedury prawidłowego załatwienia sprawy, stwierdziła, iż organy odmawiają zajęcia się nietypową sprawą.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. z 2016 r. poz. 1066], kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016, poz. 718 z późn. zm.], sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi].
Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Postępowanie związane z wydaniem zaświadczenia charakteryzuje się znacznym uproszczeniem. Nie jest w nim prowadzone postępowanie dowodowe charakterystyczne dla innego rodzaju postępowań zaś organ, do którego wystąpiono o wydanie zaświadczenia działa w granicach wniosku, potwierdzając stan jaki jest mu znany na podstawie posiadanych informacji albo odmawiając wydania zaświadczenia. Organ, do którego wystąpiono o wydanie zaświadczenia może więc potwierdzić stan rzeczy, którego potwierdzenia żąda wnioskodawca w takim zakresie, jaki jest możliwy na podstawie dostępnych temu organowi, pozostających w jego zasobach informacji. Podkreślenia w tym miejscu wymaga że organ podatkowy nie jest organem statutowo właściwym do potwierdzania stanów rzeczy wynikających z prawa spadkowego, nie prowadzi tego rodzaju postępowań, a tym samym może to uczynić w granicach posiadanych informacji, wynikających z pozostających w jego dyspozycji dokumentów, prowadzonych rejestrów i przedstawionych przez wnioskodawcę informacji, w tym potwierdzać wysokość zobowiązań spadkodawcy [zaświadczenie ZAS-4, o którym stanowi załącznik nr 4 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r. w sprawie zaświadczeń wydawanych przez organy podatkowe, Dz.U. z 2015 poz. 2355 ze zm.].
Skarżąca wystąpiła o zaświadczenie w zakresie nabycia majątku na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn po zmarłej J. G..
Zgodnie z art. 306a § 1 – 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.], organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie, jeśli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego, przy czym zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i jest wydawane w granicach żądania wnioskodawcy. W myśl art. 306b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu a organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające.
Dostrzeżenia następnie wymaga, że Skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dwa postanowienia Sądów Rejonowych o stwierdzeniu nabycia spadku i tylko tym materiałem na okoliczność potwierdzenia stanu dziedziczenia przez Skarżącą oraz jej brata [Pana G. S.] organ dysponował. Organ podatkowy nie ma przy tym instrumentów pozwalających na zebranie dodatkowych materiałów służących potwierdzeniu stanu dziedziczenia, nie może także samodzielnie dokonać ustaleń innych, aniżeli wynikające z postanowień Sądów Rejonowych. Natomiast z materiałów, które zostały złożone przez Skarżącą nie wynikają dostateczne dane, pozwalające na potwierdzenie przez organ podatkowy spadkobrania przez Skarżącą.
Skarżąca załączyła do wniosku kopie odpisu prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego W. z [...] grudnia 2014 r., sygn. akt [...] [k. 3 akt postępowania administracyjnego], w którym stwierdzone zostało, że spadek po zmarłej J. G., na podstawie ustawy nabyli: mąż Z. B., siostra R. J. oraz siostra L. S. po 1/3 części każde z nich, oraz prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego W. z [...] listopada 2014 r., sygn. akt [...] [k. 4 akt postępowania administracyjnego], stwierdzające, że spadek po zmarłej L. S. na podstawie ustawy nabyły jej dzieci: syn G.S. i córka – Wnioskodawczyni po ½ części spadku każde z nich a także wypełnione przez siebie zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 po zmarłej J.G..
Z pierwszego postanowienia, na mocy którego Sąd Rejonowy W. stwierdził nabycie spadku po zmarłej J. G. między innymi przez matkę Skarżącej, Panią L. S. nie wynika dziedziczenie Skarżącej, bowiem w dacie otwarcia spadku [dzień śmierci spadkodawcy, Pani J. G. – art. 924 i 925 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1822, 1823, 1860, 1948] Pani L. S. już nie żyła. W jej miejsce powinni zatem wejść ustaleni na moment otwarcia spadku spadkobiercy, co powinno zostać uwidocznione w treści postanowienia.
Z tego postanowienia nie wynika jednak, by Skarżąca znajdowała się w gronie spadkobierców dziedziczących wprost po J. G.. Przy braku tego rodzaju informacji w postanowieniu Sądu Rejonowego organ podatkowy nie jest uprawniony do domniemywania lub odgadywania, że Skarżąca nabyła spadek po Pani J. G., szczególnie że mogą w prawie spadkowym występować sytuacje, w których dana osoba z różnych powodów nie dziedziczy.
Z drugiego postanowienia Sądu Rejonowego W. wynika, że spadek po Pani L. S. nabyła wnioskodawczyni oraz jej brat w udziale po ½, tyle tylko, że w dacie otwarcia tego spadku Pani L. S. nie była spadkobiercą po swej matce, która ją przeżyła [z treści postanowień wynika, że Pani L. S. zmarła w dniu [...] listopada [...] r., zaś Pani J. G. – w dacie [...] października [...] r.].
Z tego względu, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie mógł rozpatrzyć wniosku Skarżącej o wydanie zaświadczenia, opatrzonego wskazanymi wyżej dwoma postanowieniami Sądów Rejonowych inaczej, aniżeli odmawiając potwierdzenia w formie zaświadczenia o żądanej treści, to jest o treści, zgodnie z którą wnioskodawczyni jest uprawniona z tytułu nabycia majątku na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn po zmarłej J. G..
Sąd zarazem dostrzega problem, jaki wynika z niefortunnego sformułowania postanowienia Sądu Rejonowego W. z [...] grudnia 2014 r., sygn. akt [...], w którym stwierdzone zostało, że spadek po zmarłej J. G., na podstawie ustawy nabyli: mąż Z. B., siostra R. J. oraz siostra L. S. po 1/3 części każde z nich, pomimo, że w dacie otwarcia spadku po Pani J. G. [ [...] października [...] r.] wskazana w postanowieniu jako spadkobierczyni, Pani L. S. już nie żyła [zmarła [...] listopada [...] r.] a także prośbę Skarżącej wyrażoną we wniosku o wydanie spornego zaświadczenia o wskazanie innego, prawidłowego sposobu załatwienia sprawy. Skarżąca przy tym w skardze stanowczo kontestuje brak wskazania właściwej ścieżki postępowania i sposobu załatwienia sprawy przez pracowników organu podatkowego.
Sąd zauważa jednak, że niezależnie od niezadowolenia z powodu nieotrzymania oczekiwanego zaświadczenia, pracownicy organu podatkowego nie są władni w żaden sposób do modyfikowania i korekty ustaleń wynikających z postanowień Sądów Rejonowych, zaś z tych postanowień nie wynika stan, którego poświadczenia oczekuje Skarżąca. Organ podatkowy nie jest jednak uprawniony do potwierdzania stanów innych, niż wynikające z posiadanej przez niego dokumentacji, a przede wszystkim, nie stanowi organu właściwego w sprawie dziedziczenia. Stąd i pozostawiająca niedosyt informacja, jaką Skarżąca miała uzyskać "w okienku" Urzędu co do tego, jak w tej sytuacji w sposób zgodny z prawem ma się zachować zdaje się wynikać z tego, że organ podatkowy nie jest organem właściwym w sprawach spadkowych, stąd wiedza jego pracowników w sposób naturalny jest ograniczona do standardowych spraw, w tym przede wszystkim zagadnień wynikłych na tle prawa podatkowego.
W sprawie wydane zostały przez Sąd Rejonowy dwa postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, które aktualnie są prawomocne. Sąd oraz organy administracji na tym etapie są związane ustaleniami dokonanymi w prawomocnym orzeczeniu, stąd nie mogą dokonać ich korekty. Wobec podania w postanowieniu Sądu Rejonowego W. z [...] grudnia 2014 r., sygn. akt [...], że spadek po zmarłej J. G., na podstawie ustawy nabyła między innymi Pani L. S., która w dacie otwarcia spadku nie żyła, w grę wchodzi ewentualne wzruszenie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.
Sąd zwraca uwagę, że w sprawie stwierdzenia nabycia spadku sąd bada z urzędu kto jest spadkobiercą [art. 670 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego, t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1822, 1823, 1860, 1948], przy czym pewne, istotne dla stwierdzenia dziedziczenia okoliczności mogą być wykazane szczególnym środkiem dowodowym, to jest składanym pod rygorem odpowiedzialności karnej zapewnieniem spadkobiercy [art. 671 Kodeksu postępowania cywilnego], stanowiące dowód, że nie ma innych spadkobierców, obejmujące oświadczenie co do wszystkiego, co spadkobiercy jest wiadome, w tym o istnieniu lub nieistnieniu osób, które wyłączałyby znanych spadkobierców od dziedziczenia lub dziedziczyłyby wraz z nimi, o testamentach spadkodawcy. Jeśli spadek po Pani J. G. miała nabyć Skarżąca, to powinno to znaleźć wyraz w postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku, zaś w dokumentacji postępowania sądowego winno znaleźć potwierdzenie w składanych przez spadkobierców zapewnieniach spadkowych [jak wynika z treści tego postanowienia, Skarżąca była jednym z uczestników postępowania o stwierdzenie nabycia spadku]. Tymczasem sporne postanowienie wskazuje jako spadkobiercę po Pani J. G. między innymi Panią L. S..
Zgodnie z treścią art. 678 i 679 Kodeksu postępowania cywilnego, jeżeli stwierdzone zostało nabycie spadku albo zarejestrowany został akt poświadczenia dziedziczenia po osobie uznanej za zmarłą lub której zgon został stwierdzony postanowieniem sądu, a postanowienie o uznaniu tej osoby za zmarłą lub o stwierdzeniu jej zgonu zostało uchylone, sąd spadku z urzędu uchyli postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku albo akt poświadczenia dziedziczenia. Dodatkowo dowód, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku, nie jest spadkobiercą lub że jej udział w spadku jest inny niż stwierdzony, może być przeprowadzony tylko w postępowaniu o uchylenie lub zmianę stwierdzenia nabycia spadku. Jednakże ten, kto był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, może tylko wówczas żądać zmiany postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, gdy żądanie opiera na podstawie, której nie mógł powołać w tym postępowaniu, a wniosek o zmianę składa przed upływem roku od dnia, w którym uzyskał tę możność.
Wniosek o wszczęcie takiego postępowania może zgłosić każdy zainteresowany. W razie przeprowadzenia dowodu, że spadek w całości lub w części nabyła inna osoba niż wskazana w prawomocnym postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku, sąd spadku, zmieniając to postanowienie, stwierdzi nabycie spadku zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym. Powyższa procedura przewiduje, że ten, kto był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, może tylko wówczas żądać zmiany postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, gdy żądanie opiera na podstawie, której nie mógł powołać w tym postępowaniu, a wniosek o zmianę składa przed upływem roku od dnia, w którym uzyskał tę możność. Poza tą procedurą wzruszenia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, w grę może wchodzić wznowienie postępowania [art. 399 i nast. Kpc].
Reasumując, w świetle ustalonych okoliczności, to jest jednoznacznego w swej treści postanowienia Sądu Rejonowego W. z [...] grudnia 2014 r., sygn. akt [...], organ podatkowy nie miał możliwości poświadczenia stanu polegającego na stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej J. G., tak jak wnosiła Skarżąca we wniosku o wydanie zaświadczenia z 20 stycznia 2016 r., skoro w dacie otwarcia spadku [[...] października [...] r.] wskazana jako spadkobierca Pani L. S. już nie żyła.
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe art. 7, art. 8, art. 9 oraz art. 30 § 4 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie mógł bowiem wydać zaświadczenia o żądanej przez Skarżącą treści w oparciu o przedstawione postanowienie Sądu Rejonowego W. z [...] grudnia 2014 r., sygn. akt [...] oraz postanowienie Sądu Rejonowego W. z [...] listopada 2014 r., sygn. akt [...]. Tym samym nie został także naruszony art. 306b § 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie.
W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.