Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 30 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 227/20

Uzasadnienie

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] listopada 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor IAS") stwierdził, że zażalenie wniesione przez F.sp. z o.o. z/s w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US") z dnia [...] czerwca 2019r., przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2017r. w wysokości 140.000,00 zł do dnia 31 grudnia 2019r., wniesione zostało z uchybieniem terminu.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 22 września 2017r. Skarżąca złożyła deklarację podatkową VAT-7 za sierpień 2017r. z zadeklarowaną kwotą do zwrotu w wysokości 140.000 zł, w terminie 60 dni w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.).

Naczelnik US w toku prowadzonych czynności sprawdzających postanowieniem z [...] listopada 2017r. przedłużył termin dokonania zwrotu wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2017r. do dnia 31 stycznia 2018r.

W dniu 28 listopada 2017 r. została wszczęta kontrola podatkowa wobec Spółki m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2017r. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017r. przedłużono termin dokonania zwrotu podatku za sierpień 2017r. do dnia 30 marca 2018r.

Następnie Naczelnik US postanowieniem z [...] marca 2018r. przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2017r. do dnia 29 czerwca 2018r. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2018r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji.

Postanowieniem z [...] czerwca 2018r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2017r. do dnia 31 grudnia 2018r. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor IAS postanowieniem z [...] września 2018r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji.

Postanowieniem z [...] grudnia 2018r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2017r. do dnia 28 czerwca 2019r. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor IAS postanowieniem z [...] marca 2019r. utrzymał w mocy to postanowienie.

Kolejnym postanowieniem z [...] czerwca 2019r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2017r. do dnia 28 czerwca 2019r. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] listopada 2019r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu I instancji.

Następnie Naczelnik US postanowieniem z [...] czerwca 2019r. przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za sierpień 2017r. do dnia 31 grudnia 2019r.

W związku z wystąpieniem problemów technicznych, o których mowa w art. 144 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") pracownicy Urzędu Skarbowego W. (dalej: "pracownicy Urzędu") udali się w dniu 27 czerwca 2019r. do siedziby pełnomocnika Spółki celem doręczenia przedmiotowego postanowienia, jednak pełnomocnik nie przyjął przedmiotowej korespondencji. Przedmiotowe postanowienie ponownie wysłano, za pomocą środków komunikacji elektronicznej ePUAP w tym samym dniu, tj. 27 czerwca 2019r. o godzinie 16:13. W związku z powyższym za datę doręczenia przedmiotowego postanowienia uznano datę 27 czerwca 2019r.

Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w dniu 18 lipca 2019r. wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2019r.

Wspomnianym na wstępie postanowieniem z dnia [...] listopada 2019r. Dyrektor IAS stwierdził, że zażalenie na postanowienie Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2020r. zostało wniesione z uchybieniem terminu.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Podał, że z pełnomocnictwa szczególnego wynika, że Skarżąca upoważniła pełnomocnika do reprezentowania i dokonywania czynności przed Dyrektorem IAS oraz innymi organami podatkowymi w sprawie postanowienia Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2019r. w tym szczególności wniesienia zażalenia na ww. postanowienie oraz wskazała adres elektroniczny do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Dyrektor IAS podkreślił, że zgodnie z powołanym przepisem doręczenia pism pełnomocnikowi będącemu m.in. doradcą podatkowym powinno nastąpić za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub w siedzibie urzędu, jednak w myśl art. 144 § 3 O.p., wystąpienie problemów technicznych uzasadnia doręczenie pism w sposób określony w § 1 pkt 1. Podał, że ustawodawca nie wskazuje jakiego rodzaju "problemy techniczne" uniemożliwiające organowi doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej, uzasadniają doręczenia pisma w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p., co oznacza, że może to nastąpić w każdym przypadku, gdy jakiekolwiek trudności się pojawią. Nie ma też wymogu, aby fakt wystąpienia trudności został udokumentowany.

Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 27 czerwca 2019r. pracownicy Urzędu w związku z wystąpieniem problemów technicznych, o których mowa w art. 144 § 1 O.p. udali się do siedziby pełnomocnika Spółki celem doręczenia przedmiotowego postanowienia, jednak pełnomocnik nie przyjął przedmiotowej korespondencji. Korespondencję ponownie wysłano za pomocą środków komunikacji elektronicznej ePUAP w tym samym dniu, tj. 27 czerwca 2019r. o godzinie 16:13.

Zdaniem Dyrektora IAS powyższe dowodzi, że w tym dniu pełnomocnik powziął informację o wydaniu przedmiotowego postanowienia i świadomie odmówił jego przyjęcia. W ocenie organu zażaleniowego należy uznać doręczenie za skuteczne w dniu odmowy przyjęcia przesyłki przez pełnomocnika Spółki, tj. w dniu 27 czerwca 2019r.

Dodatkowo organ zauważył, że z treści art. 153 O.p. jednoznacznie wynika, iż jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p., to pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy. Jednocześnie, zgodnie z § 2 ww. artykułu w przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. W przedmiotowym przypadku odmowa przyjęcia korespondencji została udokumentowana w notatce służbowej z dnia 28 czerwca 2019r. sporządzonej przez pracowników Urzędu.

W konsekwencji powyższego Dyrektor IAS przyjął, że postanowienie Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2019r. zostało doręczone Skarżącej reprezentowanej przez pełnomocnika w dniu 27 czerwca 2019r. i od dnia następnego zaczął biec siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia. Zatem termin do wniesienia zażalenia na postanowienie organu podatkowego I instancji upłynął z dniem 4 lipca 2019r. Skoro zaś zażalenie wniesiono w dniu 18 lipca 2019r. to zostało ono wniesione po upływie ustawowego terminu zakreślonego dla dokonania tego środka prawnego. W tej sytuacji organ odwoławczy miał obowiązek, stosownie do brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 O.p., wydać postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia Dyrektora IAS w całości, zobowiązanie organu odwoławczego do rozpoznania zażalenia Skarżącej oraz zasądzenie kosztów procesowych według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1. - art. 144 § 3 w zw. z art. 144 § 1 i art. 153 § 1 i § 2 O.p., poprzez przyjęcie, że po stronie Naczelnika US wystąpiły problemy techniczne uzasadniające doręczenie postanowienia z dnia [...] czerwca 2019r. w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p., w sytuacji, gdy pismo to zostało utworzone i udostępnione pełnomocnikowi Skarżącej do odbioru na platformie ePUAP, w tym przed podjęciem próby doręczenia tego pisma bezpośrednio w siedzibie kancelarii;
2. - art. 228 § 1 pkt 2 O.p., poprzez przyjęcie, że zażalenie na postanowienie Naczelnika US z dnia [...] czerwca 2019r. wniesione zostało z uchybieniem terminu w sytuacji, gdy postanowienie zostało odebrane za pośrednictwem systemu ePUAP w dniu 11 lipca 2019r., a zażalenie zostało wniesione w dniu 18 lipca 2019r. za pośrednictwem Poczty Polskiej, tj. w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia;
3. - art. 121 O.p., poprzez brak pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych przejawiający się wskazywaniem w treści uzasadnienia skarżonego postanowienia okolicznościami, które nie miały miejsca, jak również podawaniem nieprawdziwych faktów.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała m.in., że postanowienie organu I instancji z dnia [...] czerwca 2019r. zostało nadane przez Naczelnika US za pośrednictwem systemu ePUAP w dniu 27 czerwca 2019r. o godz. 16:13:27, co wynika z Identyfikatora Poświadczenia: ePUAP- UPD30330574. Pełnomocnik Skarżącej ww. postanowienie odebrał w dniu 11 lipca 2019r.

Skarżąca podała ponadto, że w między czasie, tj. po wystosowaniu ww. postanowienia o godz. 16:13:27, a przed jego odbiorem (11 lipca 2019r.), w dniu 27 czerwca 2019r. o godz. 16.55 w siedzibie Kancelarii [...] z/s w W. przy [...] przybyły osoby podające się za pracowników Urzędu Skarbowego W. w celu doręczenia pełnomocnikowi Spółki - doradcy podatkowemu R. O. przesyłki. W tym czasie R. O. nie przebywał w siedzibie Kancelarii pod ww. adresem.

Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy błędnie przyjął, że postanowienie organu I instancji doręczono 27 czerwca 2019r., tj. w dniu, w którym pełnomocnik odmówił odbioru postanowienia, gdyż nie doszło do odmowy odbioru postanowienia. Skoro zatem postanowienie zostało wysłane do pełnomocnika drogą elektroniczną przez ePuap, to za dzień doręczenia postanowienia organu I instancji należało uznać dzień, w którym pełnomocnik odebrał postanowienie w systemie ePuap.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325; dalej – "P.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora IAS z [...] listopada 2019r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2019r.

Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten na mocy art. 239 O.p. ma odpowiednie zastosowanie do zażaleń.

Przepis art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. odnosi się do wstępnego stadium postępowania zażaleniowego, które toczy się już przed organem odwoławczym po przekazaniu mu zażalenia wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji. W stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie czy złożone przez stronę zażalenie jest dopuszczalne oraz czy zostało wniesione w terminie.

Termin do wniesienia zażalenia wynosi 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie (art. 236 § 2 pkt 1 O.p.). Jeżeli w trakcie badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, że zażalenie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas wydaje postanowienie, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia.

Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 O.p. stwierdza fakt uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. Nie tworzy nowego stanu prawnego, lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenia prawne. W każdym przypadku, gdy zażalenie uchybia terminowi do jego wniesienia obowiązkiem organu odwoławczego jest stwierdzenie tej okoliczności w formie postanowienia.

Zauważyć ponadto należy, że konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Podatnik w takiej sytuacji pozbawiony zostaje prawa do kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia; dlatego też postanowienia dotyczące stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia powinny być wydawane wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste.

Natomiast aby przyjąć, że zażalenie zostało złożone po terminie, należy ustalić w jakiej dacie nastąpiło doręczenie postanowienia stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia zażalenia. Termin do złożenia zażalenia rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia postanowienia stronie. Ustalenie daty doręczenia postanowienia jest zatem kwestią zasadniczą.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor IAS uznał, że w dniu 27 czerwca 2019r. doszło do skutecznego doręczenia wskazanego powyżej postanowienia Naczelnika US z [...] czerwca 2019r., na podstawie art. 153 O.p.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza jednak zasadności stanowiska organu podatkowego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 145 § 1 O.p. pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli natomiast ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 O.p.).

Jak stanowi art. 144 § 1 O.p. organ podatkowy doręcza pisma:

1. 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub
2. 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej.

Jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą (art. 144 § 2).

W myśl art. 144 § 3 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 144 § 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

W stanie faktycznym sprawy nie jest spornym, że Spółka była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego (pełnomocnictwa szczególne załączone przed kartą 1 akt administracyjnych). Przy czym adres elektroniczny pełnomocnika był organowi niewątpliwie znany przed dniem 27 czerwca 2019r. (np. k. 6-7 akt administracyjnych). Doręczanie pism powinno zatem następować za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.).

W rozpoznanej sprawie, pomimo obowiązku organu doręczenia postanowienia z [...] czerwca 2019r. w sposób wskazany powyżej, organ podjął próbę doręczenia za pośrednictwem pracowników urzędu obsługującego ten organ, tj. w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. Powołał się przy tym na wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 144 § 3 O.p., tj. wystąpienie problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (karta bez oznaczenia numeru – pomiędzy kartami 13 i 15 akt administracyjnych).

Istotne jest zatem czy w sprawie wystąpiły "problemy techniczne" i to tej natury, że niemożliwe było doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W tym miejscu trzeba jeszcze wskazać na treść art. 144 § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli przepisy ustawy przewidują doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie następuje przez portal podatkowy w zakresie wynikającym z odrębnych przepisów lub przez elektroniczną skrzynkę podawczą.

W rozpoznanej sprawie doręczenie miało mieć miejsce poprzez wysłanie korespondencji z elektronicznej skrzynki podawczej z wykorzystaniem platformy e-PUAP.

Według Dyrektora IAS problemy techniczne wystąpiły, przy czym w związku z tym, że ustawodawca nie wskazuje jakiego rodzaju "problemy techniczne" uniemożliwiające organowi doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej, uzasadniają doręczenie pisma w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p., to oznacza to zdaniem organu, że może to nastąpić w każdym przypadku, gdy jakiekolwiek trudności się pojawią. Nie ma też wymogu, aby fakt wystąpienia trudności został udokumentowany.

Stanowiska organu nie można zaakceptować.

Zdaniem Sądu należy mieć przede wszystkim na względzie, że "problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej" muszą mieć charakter obiektywny.

Definiując pojęcie "problemu technicznego" w rozumieniu art. 144 § 3 O.p. trzeba mieć nadto na uwadze, że jest to pewien stan faktyczny, który wystąpił nagle, ma swoje podłoże w wadliwym działaniu, mającym charakter awarii, systemów informatycznych wykorzystywanych przez organ do doręczeń (system organu i platforma doręczeniowa np. e-PUAP), bądź też w niemożliwości korzystania z systemów informatycznych z innych technicznych przyczyn (np. awaria zasilania).

"Problemem technicznym" nie jest w tym wypadku ani stan prawny, ani też stan faktyczny polegający na wadliwym działaniu systemu informatycznego, jednak umożliwiającym dokonywanie doręczeń za jego pomocą (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2019r., II FSK 937/17; CBOSA).

Wykazanie, że "problem techniczny" wystąpił, należy do organu i powinno sprowadzać się do udokumentowania, że podjęto próbę doręczenia korespondencji, oraz że nie było możliwe jej doręczenie w ten sposób z uwagi na techniczną przeszkodę (awaria systemu informatycznego czy też np. jego zasilania).

Innymi słowy organ chcąc odstąpić od obowiązkowego doręczenia pisma za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, powinien wykazać, że wystąpiły problemy techniczne i to takie, które uniemożliwiały tego rodzaju doręczenie. Biorąc pod uwagę budowę systemów informatycznych, nie powinno to nastręczać trudności. System wykorzystywany przez organ z pewnością zawiera historię błędów, w której można po pierwsze stwierdzić, że podjęto próbę wysłania korespondencji do strony w konkretnym momencie, po drugie, że skończyła się ona niepowodzeniem z podaniem przyczyny tego stanu rzeczy.

Zgodnie z treścią znajdującej się w aktach sprawy notatki służbowej z dnia 28 czerwca 2019r. sporządzonej przez pracownika Urzędu: "W dniu 27.06.2019r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej, podjęto próbę doręczenia pełnomocnikowi Strony R. O. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...].06.2019r. (...). W związku z wystąpieniem problemów technicznych, o których mowa w art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej, Pani K. K., A. S. – pracownicy tut. Urzędu wypełniając dyspozycję art. 144 § 1 pkt 1, w dniu 27.06.2019r. udały się pod adres siedziby pełnomocnika Spółki Pana R. O., tj. [...] w W. w celu doręczenia ww. postanowienia. Pan R. O. poinformował telefonicznie, że nie przyjmuje przedmiotowej korespondencji." W notatce tej wskazano też, że "Jednocześnie podejmowano kolejne próby doręczenia ww. postanowienia za pomocą środków komunikacji elektronicznej." W aktach sprawy znajduje się też poświadczona za zgodność z oryginałem kserokopia jednej strony zwrotnego potwierdzenia odbioru, na którym jako adresata pisma wskazano "[...] sp. j. ul. [...] W." oraz dokonano adnotacji, że pismo zwrócono do nadawcy, gdyż adresat odmówił przyjęcia.

Adnotacja została opatrzona datą 27.06.2019r. oraz czytelnymi podpisami ww. pracowników Urzędu (k. 15 akt administracyjnych). Ponadto w aktach sprawy znajduje się Urzędowe Poświadczenie Doręczenia, zgodnie z którym postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2019r. zostało wysłane do pełnomocnika Spółki za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePUAP) w dniu 27 czerwca 2019r. o godz. 16:13:27 i odebrane przez pełnomocnika w dniu 11 lipca 2019r. (k. 10 -13 akt administracyjnych).

Zauważyć należy, że w aktach sprawy brak jest jednak jakiegokolwiek dowodu na to, że przed udaniem się przez pracowników pod adres kancelarii pełnomocnika Spółki, celem doręczenia postanowienia z [...] czerwca 2019r. w sposób wynikający z art. 144 § 1 pkt 1 O.p., podjęto próbę doręczenia tego postanowienia za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 5 O.p.). Brak też jakiegokolwiek dowodu na to, że wystąpiły problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Tym samym organ nie udokumentował wystąpienia problemów technicznych, o których mowa w art. 144 § 3 O.p. Co więcej, organ nawet nie wskazał, na czym owe problemy techniczne miały polegać.

Nadto fakt skutecznego wysłania przedmiotowego postanowienia w dniu 27 czerwca 2019r. o godz. 16:13:27 za pomocą środków komunikacji elektronicznej, wskazuje na niewystąpienie w tym dniu problemów technicznych w rozumieniu art. 144 § 3 O.p. Jak już bowiem wskazano "problemem technicznym" nie jest ani stan prawny, ani też stan faktyczny polegający na wadliwym działaniu systemu informatycznego, jednak umożliwiający dokonywanie doręczeń za jego pomocą (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2019r., II FSK 937/17; CBOSA). Dodać trzeba, że wobec nie wskazania przez pracowników Urzędu (zarówno w notatce służbowej, jak i na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) – godziny, o której podjęli próbę doręczenia postanowienia w sposób wynikający z art. 144 § 1 pkt 1 O.p., nie wiadomo czy nastąpiło to przed czy po wysłaniu tego postanowienia za pomocą środków komunikacji elektronicznej w dniu 27 czerwca 2019r. o godz. 16:13:27.

W konsekwencji uznać należy, że organ nie wykazał, aby wystąpiły jakiekolwiek problemy techniczne uniemożliwiające zastosowanie się do przepisu art. 144 § 5 O.p. i umożliwiły dokonanie doręczenia przedmiotowego postanowienia w sposób wynikający z art. 144 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 § 3 O.p. Naruszony zatem został przepis art. 144 § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.

Zauważenia w tym miejscu wymaga, że skoro pomimo tego, że pracownicy Urzędu udali się pod adres kancelarii pełnomocnika celem doręczenia postanowienia w sposób przewidziany w art. 144 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 § 3 O.p., ale jednocześnie podejmowano też próby doręczenia tego postanowienia za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, to należy wnioskować, że także w ocenie pracowników Urzędu doręczenie w sposób przewidziany w art. 144 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 § 3 O.p. nie mogło być uznane za skuteczne.

W związku z powyższym nie mogło zatem dojść do skutecznego doręczenia przedmiotowego postanowienia Naczelnika US w dniu 27 czerwca 2019r. w trybie wynikającym z art. 153 O.p.

Zważyć też należy, że w rozpoznanej sprawie nie zaistniały również przesłanki doręczenia wynikające z przepisów art. 153 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 153 § 1 O.p. jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy. W myśl art. 153 § 2 O.p. w przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.

Przepis art. 153 § 1 O.p. posługuje się odesłaniem do treści art. 144 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez operatora pocztowego, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Pojęcie "doręczać" oznacza: przekazać komuś coś osobiście (http://sjp.pl); oddać do rąk, przynieść na miejsce przeznaczenia, dostarczyć (Mały Słownik Języka Polskiego red. Elżbieta Sobol. Wyd. Naukowe PWN. Warszawa 1995). Chodzi zatem o osobiste przekazanie przesyłki adresatowi w określonym miejscu. W kontekście analizowanego przepisu ma to nastąpić za pokwitowaniem i przez określony podmiot (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2018r., II FSK 957/16; CBOSA).

Rozwiązanie zawarte w przepisie art. 153 § 1 i § 2 O.p. wprowadza tzw. fikcję prawną doręczenia, a zatem odmowa przyjęcia pisma przez adresata rodzi takie same skutki prawne jak samo faktyczne fizyczne jego doręczenie.

W jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przyjęcie fikcji prawnej polegającej na uznaniu pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia jest możliwe tylko przy zachowaniu ściśle określonych warunków. Skuteczność doręczenia zachodzi tylko wówczas, gdy omawianą czynność dokonano z zachowaniem wszystkich przesłanek określonych przez prawodawcę dla danego, wykorzystanego przez organ, sposobu doręczenia.

Z odmową przyjęcia pisma zatem można mieć do czynienia jedynie wówczas, gdy doręczający zaofiaruje wprost przekazanie pisma adresatowi, natomiast adresat wyraźnie oświadczy doręczającemu, że pisma nie przyjmuje albo też w inny sposób uzewnętrzni wolę odmowy przyjęcia pisma. Odmowa odbioru pisma zawsze musi mieć charakter wyraźny. Okoliczność tę ma potwierdzać stosowna adnotacja. Nie może przy tym budzić wątpliwości fakt, że skoro czynności dręczenia dokonuje określony pracownik operatora pocztowego lub organu, to także wspomniana adnotacja musi być dokonana przez tego samego doręczającego. Ponadto adnotacja ta powinna w swej treści jednoznacznie wskazywać, że to adresat odmówił przyjęcia doręczanego mu pisma oraz datę odmowy odbioru przesyłki. Jako datę doręczenia traktuje się w takim przypadku dzień odmowy jego przyjęcia przez adresata, podany w adnotacji przez doręczającego.

Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika, że tylko doręczenie zgodnie z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. Przepisy postępowania podatkowego wprowadzają regułę bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi. Wszystkie wyjątki od tej zasady należy interpretować ściśle, a warunki dopuszczające w tym zakresie odstępstwa muszą być przestrzegane rygorystycznie (B. Dauter (w:) Babiarz S., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Rudowski J., Ordynacja podatkowa. Komentarz. WKP 2017, por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1653/13; CBOSA).

Podkreślenia wymaga, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów trzecich dokonujących doręczeń – Poczty Polskiej, doręczycieli – obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową. Ustawodawca po to stworzył szczegółową regulację w zakresie określenia okoliczności, w których dochodzi do skutecznego doręczenia podatnikowi przesyłki w trybie art. 153 O.p., aby właśnie w oparciu o kryteria formalne określone w tym przepisie móc stwierdzić, że do takiego skutecznego doręczenia w rozumieniu tej normy doszło (zob. wyrok NSA z 2 marca 2017r. II FSK 174/15, postanowienie NSA z 1 sierpnia 2014r. II FSK 2087/14; wyrok WSA w Lublinie z 29 września 2011r., I SA/Lu 453/11; CBOSA).

Jak już wskazano w rozpoznanej sprawie brak podstaw do przyjęcia, że spełnione zostały przesłanki do uznania doręczenia postanowienia Naczelnika US w dniu 27 czerwca 2019r. w trybie art. 153 O.p.

Przede wszystkim wskazać należy, że z notatki służbowej z 28 czerwca 2019r. sporządzonej na okoliczność doręczenia postanowienia Naczelnika US w dniu 27 czerwca 2019r., nie wynika, że pracownicy Urzędu, którzy udali się pod adres kancelarii pełnomocnika Spółki, celem doręczenia tego postanowienia na podstawie art. 144 § 1 pkt 1 O.p. zastali pod tym adresem pełnomocnika Spółki lub pracowników zatrudnionych w tej kancelarii. Z notatki tej wynika jedynie pod jaki adres udali się pracownicy Urzędu oraz to, że z pełnomocnikiem Spółki został nawiązany kontakt telefoniczny. To podczas rozmowy telefonicznej pełnomocnik Spółki poinformował, że nie przyjmie przedmiotowej korespondencji.

W oparciu zatem o treść wskazanej notatki służbowej nie można przyjąć, że pracownicy Urzędu zastali pod wskazanym adresem pełnomocnika Spółki. A zatem nie można na jej podstawie uznać, że doręczający zaofiarowali wprost przekazanie pisma adresatowi.

Zważyć należy, że jeżeli adresata nie ma w miejscu (pod adresem), w którym ma nastąpić doręczenie pisma, nie jest możliwe doręczenie pisma na podstawie art. 144 § 1 pkt 1 O.p. (tj. osobiste przekazanie pisma adresatowi przez osobę doręczającą), a w konsekwencji nie jest też możliwe doręczenie tego pisma w trybie art. 153 O.p. Doręczenie pisma na podstawie art. 144 § 1 pkt 1 O.p. ma miejsce w sytuacji, gdy doręczający zastanie adresata pod adresem, w którym może nastąpić doręczenie i doręczenie następuje do rąk adresata, który składając podpis na potwierdzeniu odbioru poświadcza jego odbiór (w przypadku odmowy złożenia podpisu – sporządza się stosowną adnotację). W przypadku, gdy doręczający zastanie adresata pod adresem, w którym może nastąpić doręczenie, ale adresat odmówi przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p., pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy.

Wówczas pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy i uznaje się za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Natomiast w sytuacji, gdy doręczający nie zastanie adresata pod adresem, w którym może nastąpić doręczenie, a ponadto nie jest możliwe doręczenie na podstawie art. 148 § 1 lub art. 149 albo art. 151 O.p., doręczający powinien zastosować procedurę doręczenia przewidzianą w art. 150 O.p. (tj. dokonać awizacji i złożyć doręczane pismo na okres 14 dni w urzędzie gminy /miasta - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego).

Dodać można, że w sytuacji, gdy doręczający nie zastanie adresata pod adresem, w którym może nastąpić doręczenie, nie może on wymagać od tego adresata, aby ten w związku z podjętą próbą doręczenia pisma, przybył pod ten adres celem przyjęcia adresowanego do niego pisma. Bez znaczenia jest, że podczas próby doręczenia nawiązano kontakt telefoniczny, w efekcie czego adresat powziął informację o podjęciu próby doręczenia adresowanego do niego pisma. Jak już wskazano wobec niezastania adresata doręczający nie ma możliwości zaofiarowania wprost przekazania pisma adresatowi. Nie może wówczas nastąpić osobiste przekazanie pisma adresatowi przez osobę doręczającą.

W rozwiązaniu art. 153 O.p. chodzi o sytuacje, w których adresat został zlokalizowany, podjęto próbę doręczenia, lecz odmawia on przyjęcia pisma. Z odmową odbioru pisma mamy natomiast do czynienia, gdy doręczający zaofiaruje przekazanie pisma wprost adresatowi, natomiast on wyraźnie oświadczy doręczającemu, że pisma nie przyjmuje albo też w inny sposób uzewnętrzni wolę odmowy jego przyjęcia.

Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się wagę instytucji doręczenia, która łączy się nierozerwalnie z konstytucyjną zasadą "prawa do sądu" /por. wyrok NSA z 27 maja 2010r., II FSK 237/09, CBOSA/. Doręczenie można uznać za skuteczne tylko wówczas, gdy istnieją niepodważalne dowody, że doręczyciel wykonał obowiązki, jakie w tym zakresie obciążają go z mocy prawa. Skutki zaś doręczenia są zbyt daleko idące, aby w tym zakresie pozostawić jakikolwiek margines dowolności czy też niepewności. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów dokonujących doręczeń (doręczycieli) – obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową (por. postanowienie NSA z 1 sierpnia 2014r. II FSK 2087/14, LEX nr 1503686).

W związku z argumentacją organu zawartą w odpowiedzi na skargę dodać można, że kwestia prawidłowej organizacji kancelarii prawnej może być podnoszona przy ocenie czy do uchybienia terminu do wniesienia środka zaskarżenia doszło bez winy strony (jej pełnomocnika), a nie przy ocenie czy zachodzą formalne przesłanki do uznania skuteczności samego doręczenia pisma przez organ podatkowy. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że wobec nie wskazania przez pracowników Urzędu w ww. notatce służbowej godziny, o której byli pod adresem, w którym miało nastąpić doręczenie, nie jest wiadomym czy miało to miejsce w godzinach pracy tej kancelarii. Jak już wskazano z notatki tej nie wynika też czy pracownicy Urzędu zastali kogoś w siedzibie tej kancelarii. W notatce tej brak jakiejkolwiek informacji w tym zakresie.

W świetle poczynionych rozważań należy stwierdzić, że doręczenie postanowienia z [...] czerwca 2019r., w trybie art. 153 O.p. nie było skuteczne.

W tej sytuacji nie można uznać, by przedmiotowe postanowienie zostało doręczone w dniu 27 czerwca 2019r., a w konsekwencji brak było podstaw do przyjęcia w/w daty do obliczania zachowania terminu do wniesienia przedmiotowego zażalenia. Skoro bowiem postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2019r. nie zostało skutecznie doręczone Spółce w dniu 27 czerwca 2019r., to w dniu następnym nie rozpoczął biegu termin do wniesienia zażalenia. Dodać należy, że zgodnie ze znajdującym się w aktach Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2019r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 11 lipca 2019r.

W ocenie Sądu, z tym też dniem należało łączyć skutki prawne doręczenia postanowienia Naczelnika US z [...] czerwca 2019r. Oznacza to, że zażalenie nadane 18 lipca 2019r. w placówce pocztowej zostało wniesione z zachowaniem terminu do jego wniesienia. W konsekwencji nieuprawnione jest stanowisko organu, że Skarżąca nie dochowała terminu do wniesienia zażalenia od tego postanowienia.

W świetle powyższego, skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przepisów art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 144 § 3 i 5 i art. 153 § 1 O.p., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy winien uwzględnić przedstawioną powyżej argumentację.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. Koszty te stanowiły: wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.

1. - ---------------------- 15