Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor UKS") postanowieniem z dnia [...] maja 2014 r. wszczął wobec I. sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. Powyższe postępowanie wszczęte zostało w wyniku złożenia przez Spółkę w dniu 23 lipca 2012 r. w Urzędzie Skarbowym w G. korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres 01.01.2011 r. - 31.12.2011 r. (CIT-8), w której wykazała: przychody w kwocie 34.609.633,89 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 31.262.752,10 zł, dochód w kwocie 3.346.881,79 zł, odliczenia od dochodu (strata z 2009 r. i 2010 r.) w kwocie 469.039,44 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 2.877.842,00 zł, podatek należny (wg stawki 19%) w wysokości 546.790 zł.
W okresie objętym kontrolą przedmiotem działalności Spółki były roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.
W toku postępowania kontrolnego Dyrektor UKS stwierdził, że w 2011 r. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 322.607,40 zł zaewidencjonowaną na koncie 761-015 "Droga O.".
Na podstawie złożonych wyjaśnień oraz przedłożonych przez Spółkę dokumentów, ww. organ ustalił, że Spółka przekazała na rzecz Gminy O. 1.880 m2 z 21.998 m2 nabytych gruntów, z przeznaczeniem pod drogę gminną. Wartość przekazanego gruntu ustalono w kwocie 322.607,40 zł (wartość całego zakupionego gruntu wraz z opłatami notarialnymi wyniosła 3.775.000 zł). Spółka przedłożyła decyzję z dnia [...] listopada 2007 r. Nr [...] wydaną przez Burmistrza Miasta i Gminy O., z której wynikało, że zatwierdzono podział ww. nieruchomości (o łącznej powierzchni 1.880 m2) położonej w O. przy ul. [...] na 5 działek przeznaczonych pod projektowaną drogę gminną. Na podstawie protokołu z dnia 6 grudnia 2011 r. Spółce przyznano kompensację opłaty adiacenckiej wraz z odsetkami oraz odszkodowaniem za drogę (wypłaconym w dniu 22 grudnia 2011 r.) na dzień 20 grudnia 2011 r. w kwocie 236.032,08 zł.
Spółka w piśmie z 10 września 2014 r. wyjaśniła, iż skuteczne wydanie nieruchomości we władanie właścicielskie zostało dokonane z dniem 22 grudnia 2011 r. po zapłaceniu odszkodowania. Wskazała ponadto, że w 2008 r. zapłaciła podatek od nieruchomości dotyczący ww. działek gruntu, co pozwala domniemywać, iż także w uznaniu Urzędu Miasta i Gminy własność działek należała do Skarżącej, co z kolei pozwala na stwierdzenie, że przeniesienie prawa własności działek na Urząd Miasta i Gminy O. nastąpiło w 2011 r.
Dyrektor UKS decyzją z [...] marca 2015 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 01.01.2011 r. - 31.12.2011 r. w kwocie 608.085 zł.
Organ stwierdził, że w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm.; zwanej dalej "u.p.d.o.p."), wydatek na nabycie przedmiotowego gruntu należy zakwalifikować do kosztów pośrednich. W wyniku inwestycji gminnej powstanie droga, która będzie służyła zarówno społeczności lokalnej, jak i przede wszystkim samej Spółce.
Organ kontroli skarbowej w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. i art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm., zwanej dalej "u.g.n.") uznał, że kwota 322.607,40 zł stała się kosztem uzyskania przychodów Spółki w momencie odpłatnego zbycia gruntów z przeznaczeniem pod drogę gminną, a nie w momencie uzyskania ceny.
W jego przekonaniu ww. wydatki zrealizują się jako koszt podatkowy dopiero w momencie uzyskania przychodu z tytułu zbycia gruntów, przy czym nie chodzi wyłącznie o sprzedaż, ale o każdą inną czynność skutkującą przejściem własności gruntu, o ile tylko czynność ta będzie mieć charakter odpłatny, a zatem skutkować będzie uzyskaniem przez podatnika przychodu. Tym samym poniesione przez Spółkę wydatki w kwocie 322.607,40 zł, tj. w części przypadającej proporcjonalnie na część gruntu przekazanego na rzecz Gminy, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie przeniesienia własności gruntu, a tym samym, mając na uwadze datę uprawomocnienia się decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. Nr [...]zatwierdzającej podział nieruchomości, zaliczyć je odpowiednio do kosztów podatkowych roku 2007.
W konsekwencji Dyrektor UKS ustalił: przychody w kwocie 34.609.633,89 zł; koszty uzyskania przychodów w kwocie 30.940.144,70 zł; dochód w kwocie 3.669.489,19 zł; odliczenia od dochodu (straty z 2009 r. i 2010 r.) w kwocie 469.039,44 zł; podstawę opodatkowania w kwocie 3.200.449,75 zł i podatek należny (wg stawki 19%) w wysokości 608.085 zł.
Odwołaniem z dnia [...] marca 2015 r. Spółka wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. w kwocie 546.790 zł, tj. zgodnie z korektą deklaracji CIT-8, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4 i ust. 4d oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art.[...]ust. 3e u.p.d.o.p. polegające na niezasadnym przyjęciu, iż wydatki poniesione na nabycie nieruchomości, w części przypadającej proporcjonalnie na część gruntu przekazanego na rzecz Gminy O., stanowią koszty pośrednio związane z przychodami roku 2007 w sytuacji, gdy koszty te są bezpośrednio związane z przychodem w postaci odszkodowania otrzymanego na podstawie art. 98 ust. 3 u.g.n. w oparciu o porozumienie z dnia 20 grudnia 2011 r. i powinny być potrącone w roku 2011, tj. w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
W uzasadnieniu Skarżąca zwróciła uwagę, że wydatki poniesione na nabycie gruntu są kosztem bezpośrednio związanym z uzyskanym przychodem, tj. odszkodowaniem za utracone prawo własności i zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. winny być potrącone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. w roku 2011. Wskazała przy tym, że instytucja wynikająca z art. 98 u.g.n. jest zbliżona do instytucji wywłaszczenia, o której mowa w art. 112 ww. ustawy i na poparcie swojego stanowiska powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 lutego 2008 r. sygn. akt. II SA/Bk 504/07. Skarżąca powołała również indywidualne interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z [...] września 2012 r. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. w których stwierdzono iż "wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wywłaszczenia, jako bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem należy zaliczyć do kosztów podatkowych stosując zasady dotyczące kosztów bezpośrednich - art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli co do zasady w momencie osiągnięcia przychodu z tytułu odszkodowania".
Mając powyższe na uwadze Skarżąca stanęła na stanowisku, że skutki podatkowe decyzji wydanej w oparciu o art. 98 ust. 1 u.g.n. oraz będącego jej konsekwencją odszkodowania, o którym mowa w ust. 3 ww. przepisu, należy oceniać analogicznie, jak skutki podatkowe decyzji o wywłaszczeniu. Tym samym Spółka wskazała, że:
- - odszkodowanie uzyskane w zamian za część gruntu przekazanego na rzecz Gminy O., ustalone w porozumieniu z dnia [...] grudnia 2011 r. stanowi przychód podatkowy i datą powstania przychodu jest dzień otrzymania pieniędzy z odszkodowania;
- - wydatki na nabycie nieruchomości, w części przypadającej proporcjonalnie na część gruntu przekazanego na rzecz Gminy O., stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem w postaci odszkodowania;
- - wydatki należy zaliczyć do kosztów podatkowych stosując art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., czyli co do zasady w momencie osiągnięcia przychodu z tytułu odszkodowania (tj. w dniu otrzymania pieniędzy z odszkodowania).
Końcowo Spółka podniosła, że decyzja, o której mowa w art. 98 ust 1 u.g.n., w odróżnieniu od decyzji wywłaszczeniowej, o której mowa w art. [...] ust. 1 u.g.n., nie określa należnego odszkodowania. Sam podział nieruchomości dokonany w trybie ww. art. 98 ust. 1 ww. ustawy nie pozwala na ustalenie, jaka będzie wysokość odszkodowania, ani też, kiedy zostanie ono wypłacone. Pośrednie powiązanie wydatków na nabycie nieruchomości z przychodami uzyskanymi w roku, w którym decyzja o podziale nieruchomości stała się ostateczna, jest zabiegiem sztucznym i oderwanym tak od realiów konkretnej sprawy, jak i przepisów prawa, w tym zwłaszcza przepisów u.p.d.o.f.: art.[...]ust. 3e, art. 15 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a).
Decyzją z [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że wydatek poniesiony przez Skarżącą na zakup nieruchomości, której część przeszła na własność Gminy O. z przeznaczeniem pod drogę gminną został poniesiony w celu i w związku z uzyskanym przychodem. Grunt został nabyty w celu wykorzystania go w bieżącej działalności Spółki, jako środek trwały, z zamiarem wybudowania na tym gruncie osiedla mieszkaniowego, które zostało wybudowane na przełomie 2010-2011 r. Jednocześnie celem zakupu gruntu nie było dokonanie jego odpłatnej sprzedaży, grunt nie został zakwalifikowany jako towar handlowy. W jego ocenie w momencie zakupu gruntu, Spółka nie brała pod uwagę i nie miała świadomości, zaistnienia w przyszłości sytuacji, w wyniku której własność części gruntu zostanie przeniesiona na Gminy O. celem poszerzenia drogi gminnej.
Mając powyższe na uwadze podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że analizując związek przyczynowo - skutkowy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatek na nabycie gruntu należy w sposób pośredni wiązać z możliwością osiągnięcia przychodów przez Spółkę, jako wymierne korzyści, które przyniesie Spółce przeprowadzona przez Gminę inwestycja. W wyniku inwestycji gminnej powstanie droga, która będzie służyła zarówno społeczności lokalnej, jak i Spółce.
DIS opierając się na treści art. 16 ust. 1 pkt 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p. oraz art. 98 ust. 1 u.g.n. stwierdził, że za moment zbycia nieruchomości należy uznać moment przejścia prawa własności gruntu na Gminę O., tj. z chwilą uprawomocnienia się decyzji z dnia [...] listopada 2007 r. Nr [...]wydanej przez Burmistrza Miasta i Gminy O. zatwierdzającej podział nieruchomości, tj.[...]grudnia 2007 r.
Zauważając, że stosownie do art. 98 ust. 3 u.g.n., Spółka w dniu 22 grudnia 2011 r., otrzymała odszkodowanie za działki przekazane na rzecz Gminy pod drogę, uznał, że transakcja ta nie miała charakteru nieodpłatnego. Według organu przeniesienie własności gruntu na rzecz Gminy nie stanowiło również darowizny w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Celem transakcji nie było nieodpłatne przysporzenie majątkowe na rzecz Gminy kosztem majątku Spółki, lecz osiągnięcie przez nią korzyści. Powyższe przesądza, że wydatek poniesiony na nabycie przedmiotowego gruntu uznać należy za koszt pośrednio związany z przychodami, powstały w momencie zbycia, tj. przejścia prawa własności gruntu na Gminę.
Organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko organu kontroli skarbowej, iż poniesiony przez Spółkę wydatek w kwocie 322.607,40 zł, tj. w części przypadającej proporcjonalnie na część gruntu przekazanego na rzecz Gminy, zaliczyć należy do kategorii kosztów pośrednio związanych z przychodami roku 2007. Wydatek ten winien zostać zaksięgowany na podstawie prawomocnej decyzji z dnia 23 listopada 2007 r. Nr [...]w momencie przeniesienia własności gruntu i mając na uwadze datę uprawomocnienia się ww. decyzji, tj.[...]grudnia 2007 r. zaliczyć je odpowiednio do kosztów podatkowych 2007 r. Tym samym za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art.[...]ust. 3e, art. 15 ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a). u.p.d.o.f.
Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów i twierdzeń Spółki wskazał, że decyzja, o której mowa w art. 98 ust. 1 u.g.n. może zostać wydana wyłącznie na wniosek właściciela i jest dokonywana wyłącznie za odszkodowaniem. Tym samym nie charakteryzuje się ona władczością oraz przymusowym charakterem nabycia własności nieruchomości przez gminę. Przejście prawa własności działki wydzielanej pod drogę jest jedynie następczym skutkiem wniosku o podział nieruchomości. W jego ocenie z porównania treści art. 98 ust. 1 u.g.n. oraz art. 112 u.g.n. jednoznacznie wynika, że przesłanki oraz tryb przejścia prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w wyniku podziału przeprowadzonego na wniosek właściciela oraz na podstawie decyzji wywłaszczeniowej różnią się od siebie. Tym samym nie każde odjęcie prawa własności należy rozumieć jako wywłaszczenie.
Końcowo uznał, iż przywołane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz interpretacje podatkowe zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych. Wskazane w ww. orzeczeniach kwoty odszkodowań zostały wypłacone na podstawie przepisów o wywłaszczeniu, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.
W skardze Spółka wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS z [...] marca 2015 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4 oraz ust. 4d, jak również art. 16 ust. 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art.[...]ust. 3e u.p.d.o.p. - polegające na niezasadnym przyjęciu, iż wydatki poniesione na nabycie nieruchomości uregulowanej w [...], w części przypadającej proporcjonalnie na część gruntu przekazanego na rzecz Gminy O., stanowią koszty pośrednio związane z przychodami roku 2007 w sytuacji, gdy koszty te są bezpośrednio związane z przychodem w postaci odszkodowania otrzymanego na podstawie art. 98 ust. 3 u.g.n., w oparciu o porozumienie z dnia 20 grudnia 2011 r., i powinny być potrącone w roku 2011 (tj. w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody).
Uzasadniając zarzuty Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu drugiej jak i pierwszej instancji, że zaliczenie wydatków na nabycie gruntów do kosztów uzyskania przychodów w roku 2011 było działaniem nieprawidłowym, co doprowadzić miało do zaniżenia przez nią podstawy opodatkowania. W jej ocenie, wydatki na nabycie gruntu są kosztem bezpośrednio powiązanym z przychodem w postaci odszkodowania za utracone prawo własności i - na zasadzie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. - winny być potrącone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, tj. w roku 2011.
Spółka opierając się na wyroku zapadłym w sprawie {...]stwierdziła, że instytucja z art. 98 u.g.n. jest w zasadniczy sposób zbliżona do instytucji wywłaszczenia, o której mowa w art. 112 i n. u.g.n.
Według Spółki skutki podatkowe decyzji wydanej w oparciu o art. 98 ust. 1 u.g.n. oraz będącego jej konsekwencją odszkodowania, o którym mowa w ust. 3 rzeczonego przepisu, należy oceniać analogicznie, jak skutki podatkowe decyzji o wywłaszczeniu. Tym samym odszkodowanie uzyskane w zamian za część gruntu przekazanego na rzecz Gminy O., ustalone w porozumieniu z dnia 20 grudnia 2011 r., stanowi przychód podatkowy, a datą powstania przychodu jest dzień otrzymania pieniędzy z odszkodowania. Zdaniem Spółki wydatki na nabycie przedmiotowej nieruchomości, w części przypadającej proporcjonalnie na część gruntu przekazanego na rzecz Gminy O., stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem w postaci odszkodowania.
Natomiast wydatki, o których mowa w pkt 3), należy zaliczyć do kosztów podatkowych stosując art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., czyli co do zasady w momencie osiągnięcia przychodu z tytułu odszkodowania (tj. w dniu otrzymania pieniędzy z odszkodowania - zgodnie z pkt 2).
Ponadto Skarżąca stanęła na stanowisku, że na bezpośredni związek wydatków na nabycie nieruchomości z otrzymanym odszkodowaniem wskazuje to, iż nie doszłoby do wypłaty odszkodowania, gdyby część nieruchomości nie przeszła z mocy prawa na własność Gminy O.. Do przejścia prawa własności nie doszłoby zaś, gdyby Skarżąca nie nabyła uprzednio przedmiotowej nieruchomości. Według Spółki decyzja z art. 98 ust. 1 u.g.n., w odróżnieniu od decyzji wywłaszczeniowej z art. 1[...] ust. 1 u.g.n., nie określa należnego odszkodowania. Tym samym uznała o ile w przypadku decyzji wywłaszczeniowej można byłoby jeszcze bronić tezy o tym, iż momentem powstania przychodu (a także i odpowiadających mu kosztów) jest moment inny niż dzień otrzymania pieniędzy z odszkodowania (np. dzień, w którym decyzja stała się ostateczna), o tyle w przypadku decyzji z art. 98 ust. 1 u.g.n. takich podstaw brak.
Jednocześnie Skarżąca nie podzielając poglądu organu, iż decyzja z art. 98 ust. 1 u.g.n. nie charakteryzuje się władczością oraz przymusowym charakterem nabycia własności nieruchomości przez gminę, a tego rodzaju odjęcie prawa własności nie należy rozumieć jako wywłaszczenia, uznała, że wywłaszczeniem są wszelkie przypadki przymusowego (wbrew woli uprawnionego) odjęcia lub ograniczenia prawa własności lub innego prawa do rzeczy (w tym obligacyjnego) bez względu na formę prawną przymusowej ingerencji w cudze prawo własności (wywłaszczenie w znaczeniu szerokim). Zdaniem Spółki chodzi o każdy przypadek przymusowego odjęcia lub ograniczenia każdego prawa do rzeczy niezależnie od zdarzenia prawnego, stanowiącego podstawę ingerencji w cudze prawo z wyłączeniem przepadku prawa tytułem nałożonej kary.
Reasumując Spółka doszła do przekonania, że przychód w postaci odszkodowania z art. 98 ust. 3 u.g.n. powstał w roku 2011 i w tym też roku, do kosztów uzyskania przychodu, zaliczyć należało wydatki na nabycie ww. nieruchomości, w części przypadającej proporcjonalnie na część gruntu przekazanego na rzecz Gminy O.. Tym samym jej działanie doprowadziło do niezasadnego zawyżenia kosztów uzyskania przychodu, a tym samym także do niezasadnego obniżenia podstawy opodatkowania i niedopłaty podatku na kwotę 61.[...]5 zł.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga była uzasadniona.
Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS w W. z dnia [...] marca 2015 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2011 r.
Zdaniem organów orzekających w tej sprawie, Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów w rozliczeniu za ten okres przez włączenie doń wydatku na nabycie części gruntu (chodziło o grunt o pow. 1.880 m kw. z całości nabytego przez Skarżącą dla celów działalności gospodarczej gruntu o pow. 21.998 m kw.) z przeznaczeniem pod drogę gminną. W związku z tym grunt ten (o pow. 1.880 m kw.) stał się przedmiotem decyzji podziałowej (decyzja Burmistrza Miasta i Gminy Oz dnia {...]listopada 2007 r. Nr [...], k. [...] akt adm.) i z chwilą jej uostatecznienia się (12 grudnia 2007 r.) przeszedł na własność Gminy O.. Skarżąca z tego tytułu otrzymała odszkodowanie na mocy porozumienia zawartego w dniu 20 grudnia 2011 r. z Burmistrzem Miasta i Gminy O. (porozumienie, k. 43 akt adm.), wypłacone jej w dniu 22 grudnia 2011 r.
Jak wskazywały organy, wydatek na nabycie tego gruntu należało wiązać w sposób pośredni z możliwością osiągnięcia przychodów przez Skarżącą, bo był to wydatek na grunt, na którym powstanie kiedyś droga (inwestycja gminna), która będzie służyła społeczności lokalnej i Skarżącej. Dlatego też organy uznały, że wydatek na nabycie gruntu był kosztem pośrednim, potrącalnym w dacie jego poniesienia (2007 r.)
Skarżąca natomiast uważała, że wydatek na nabycie gruntu był bezpośrednio związany z przychodem w postaci odszkodowania otrzymanego na podstawie porozumienia z dnia [...] grudnia 2011 r. i powinien być potrącony w roku 2011, tj. w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające mu przychody.
Sąd pogląd Skarżącej w pełni podziela.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków z woli ustawodawcy nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki: 1) został faktycznie poniesiony;
- 2) jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
- 3) nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: 1) wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych
- - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.
Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4 ustawy). Natomiast koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d zd. 1 ustawy).
W rozpoznanej sprawie jest niesporne, że doszło do odpłatnego zbycia na rzecz gminy działek gruntu przeznaczonych pod drogę gminną, w następstwie decyzji o podziale. Zgodnie bowiem z art. 98 u.g.n., działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne (ust. 1 zd. 1). Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (ust. 3).
Skarżąca otrzymała odszkodowanie na mocy porozumienia z Burmistrzem Miasta i Gminy O.. Odszkodowanie wypłacono jej w dniu 22 grudnia 2011 r. i był to przychód, którego koszt uzyskania stanowił wydatek na nabycie gruntu. Wydatek ten był przy tym kosztem bezpośrednio związanym z tym przychodem, bo Skarżąca nabywając nieruchomość musiała się liczyć z koniecznością odjęcia jej własności tej części gruntu w zamian za odszkodowanie. Świadczy o tym m.in. treść decyzji podziałowej, z której wynika, że według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonego uchwałą Rady Miejskiej w O. z dnia[...]września 2006 r., (Dz. Urz. Woj. Maz. Nr264 poz. 10384 z dnia 19 grudnia 2006 r.), nieruchomość była położona na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną oraz na terenie projektowanych dróg. Decyzja podziałowa to odzwierciedla – zatwierdzono nią podział nabytej przez Skarżącą nieruchomości na działki o określonym przeznaczeniu, przy czym te, które były przeznaczone pod drogi, przeszły na własność gminy.
To więc, że decyzja o podziale została wydana na wniosek Skarżącej nie może być poczytane na niekorzyść Skarżącej, tak jak usiłowały to wykazać organy. Ta część nieruchomości i tak byłaby przejęta przez gminę, na wniosek Skarżącej lub bez, tyle że w tym ostatnim przypadku w innym trybie (wywłaszczenia). W każdym jednak przypadku Skarżąca otrzymałaby odszkodowanie za odjęcie jej prawa własności nieruchomości i to odszkodowanie byłoby jej przychodem. Wydatek na nabycie gruntu przeznaczonego pod drogę publiczną, który przeszedł następnie na własność gminy, jest więc kosztem uzyskania przychodu bezpośrednio związanym z tym przychodem. Nie doszłoby bowiem do wypłaty odszkodowania (uzyskania przychodu), gdyby nie przejście własności nieruchomości na gminę, do którego z kolei by nie doszło, gdyby nie nabycie nieruchomości o określonym przeznaczeniu przez Skarżącą. Wydatek na nabycie gruntu jest więc potrącalny na zasadzie przewidzianej w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. – w roku podatkowym, w którym przychód został osiągnięty.
O trafności dostrzeganej przez Skarżącą analogii między przejściem własności nieruchomości na własność gminy w trybie art. 98 u.g.n. a wywłaszczeniem i pozostającą w związku z tym możliwością odniesienia przywołanych w skardze interpretacji i orzeczenia WSA w Białymstoku z dnia 14 lutego 2008 r., II SA/Bj k 504/07 do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy świadczy to, że w jednym i drugim przypadku mamy do czynienia z odjęciem własności, którego natura jest taka sama w obu przypadkach, inny jest tylko tryb (na ten temat zob. np. wyrok ETPCz z dnia 6 listopada 2007 r., Bugajny i inni p-ko Polsce, skarga nr 22531/05). W sferze prawa podatkowego nie ma więc przeszkód do analogicznego traktowania przejścia własności nieruchomości na własność gminy w trybie art. 98 u.g.n. i wywłaszczenia.
Zdaniem Sądu, w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, że wydatek na nabycie nieruchomości był kosztem pośrednio związanym z uzyskaniem przychodu powstałym w momencie zbycia, czyli przejęcia nieruchomości przez gminę (2007 r.) i dlatego potrącalnym w dacie jego poniesienia. Organy argumentowały, że grunt został nabyty w celu wykorzystania go w bieżącej działalności Skarżącej (roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków) z zamiarem wybudowania na tym gruncie osiedla mieszkaniowego. To prawda, z tym jednakże zastrzeżeniem, że Skarżąca musiała się liczyć z koniecznością rezygnacji z własności części tego gruntu na rzecz gminy, bo przecież nie mogłaby budować osiedla na gruncie przeznaczonego pod drogę gminną. Nie mają więc racji organy twierdząc, że "w momencie zakupu gruntu Spółka nie brała pod uwagę i nie miała świadomości zaistnienia w przyszłości sytuacji, w wyniku której własność części gruntu zostanie przeniesiona na Gminy O. celem poszerzenia grogi gminnej" (s. 5 zaskarżonej decyzji).
Zdaniem Sądu, jest dokładnie odwrotnie, w przeciwnym razie Skarżąca musiałaby zignorować stan prawny na gruncie (przeznaczenie w planie miejscowym), co byłoby zupełnie irracjonalne z punktu widzenia prowadzonej przez nią działalności. Teza organów o pośrednim związku wydatku na nabycie nieruchomości z przychodem w postaci korzyści z drogi wybudowanej przez gminę w bliżej nieokreślonej perspektywie czasowej nie mogła więc zyskać aprobaty Sądu.
W tym stanie rzeczy Sąd uznał za uzasadnione zarzuty skargi i zaskarżoną decyzję uchylił jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 15 ust. 4 i 4d u.p.d.o.p., w związku z art. 21 § 3 O.p.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.) – uchylił również decyzję ją poprzedzającą. Jednocześnie, stwierdziwszy postawę do umorzenia postępowania podatkowego (prowadzenie dalszego postępowania po wyroku tut. Sądu jest zbędne z uwagi na prawidłowość rozliczenia wynikającego z korekty deklaracji), Sąd umorzył to postępowanie jako bezprzedmiotowe (art. 145 § 3 p.p.s.a.).
Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu – tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490).