Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 14 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2335/18

Uzasadnienie

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy własną decyzję z [...] kwietnia 2018 r. odmawiającą J. P. (dalej: "Skarżący) wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] lipca 2017 r.

1.2. Z akt sprawy wynika, że NUS decyzją z [...] lipca 2017 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 40.333 zł od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych nr [...] i nr [...] położonych w W. przy ul. [...].

1.3. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, DIAS decyzją z [...] grudnia 2017 r. uchylił w całości decyzję NUS z [...] lipca 2017 r. i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 40.073 zł.

1.4. W dniu 15 stycznia 2018 r. w Izbie Administracji Skarbowej w W. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.").

Z uwagi na nieprecyzyjne sformułowanie żądania DIAS pismem z 31 stycznia 2018 r. wezwał Skarżącego o sprecyzowanie treści wniosku z 15 stycznia 2018 r., poprzez wskazanie, czy ww. wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy decyzji DIAS z [...] grudnia 2017 r.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Skarżący wyjaśnił, że złożony wniosek o stwierdzenie nieważności nie dotyczył decyzji DIAS z [...] grudnia 2017 r.

Następnie DIAS, pismem z 6 marca 2018 r., wezwał Skarżącego do uzupełnienia braków formalnych wniosku z 15 stycznia 2018 r., poprzez sprecyzowanie treści żądania objętego ww. wnioskiem o dane identyfikujące orzeczenie organu podatkowego (datę orzeczenia, numer orzeczenia oraz organ wydający orzeczenie, przedmiot rozstrzygnięcia), którego dotyczy żądanie stwierdzenia nieważności.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Skarżący pismem z 4 kwietnia 2018 r., wskazał, że wniosek z 15 stycznia 2018 r. stanowi z jednej strony wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji NUS z [...] lipca 2017 r., a z drugiej strony, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i 5 O.p., wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją DIAS z [...] grudnia 2017 r.

1.5. Decyzją z [...] kwietnia 2018 r. DIAS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji NUS z [...] lipca 2017 r. wskazując, że w przedmiotowej sprawie postępowanie nie może być uruchomione, z uwagi na brak przedmiotu, którym jest istnienie decyzji ostatecznej.

1.6. Od ww. decyzji Skarżący złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów O.p. tj.: art. 249 § 1; art. 120; art. 121 § 1; art. 122; art. 123 § 1; art. 124; art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 188 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3; art. 191 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3.

1.7. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję DIAS wskazał, że wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji wymaga uprzedniej kontroli ze strony organu podatkowego, czy zachodzą przesłanki formalnoprawne warunkujące jego dopuszczalność określone w art. 247 § 1 O.p., przy czym warunkiem przystąpienia do zbadania, czy wystąpiła któraś z przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji, wymienionych w ww. przepisie, jest sprawdzenie czy decyzja, której stwierdzenia nieważności dotyczy żądanie podatnika, jest decyzją ostateczną w rozumieniu art. 128 O.p., tj. decyzją, od której nie przysługuje odwołanie.

Organ podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego DIAS decyzją z [...] grudnia 2017 r. uchylił w całości decyzję NUS z [...] lipca 2017 r. i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. W konsekwencji zapadłego rozstrzygnięcia DIAS, decyzja NUS z dnia [...] lipca 2017 r., której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżący, przestała funkcjonować w obrocie prawnym. Z przepisu art. 247 § 1 O.p. wynika natomiast wprost, że uruchomienie trybu stwierdzenia nieważności dotyczy wyłącznie decyzji ostatecznej. Ww. decyzja NUS, będąca przedmiotem wniosku Skarżącego nie była decyzją ostateczną, w związku z czym DIAS uznał, że wydanie decyzji z [...] kwietnia 2018 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia jej nieważności było zasadne.

DIAS zauważył ponadto, że w decyzji z [...] kwietnia2018 r. nie badano zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności, określonych w art. 247 § 1 O.p., ponieważ odmowa wszczęcia postępowania jest rozstrzygnięciem formalnym i stanowi odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku o stwierdzenie nieważności. Z tego też względu DIAS uznał za bezpodstawny podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący braku rozważenia okoliczności prowadzonego postępowania podatkowego i wydawanych w tym postępowaniu decyzji procesowych w kontekście konieczności zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego.

Ponadto DIAS wskazał, że w niniejszym postępowaniu nie jest uprawniony do oceny prawidłowości decyzji NUS z [...] lipca 2017 r., której stwierdzenia nieważności domaga się Skarżący, a zatem zarzuty Skarżącego skierowane przeciwko ww. decyzji, są bezzasadne.

1. 2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący złożył skargę do sądu administracyjnego, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji DIAS z [...] kwietnia2018 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 O.p., poprzez niezasadne utrzymanie w mocy decyzji z [...] kwietnia 2018 r. odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji NUS z [...] lipca 2017 r., pomimo że na skutek rażącego naruszenia prawa przy wydaniu ww. decyzji z [...] lipca2017 r., pominięcia milczeniem całego szeregu wniosków podatnika, naruszone zostały podstawowe zasady postępowania podatkowego i w konsekwencji decyzja NUS musi być uznana za rażąco naruszającą prawo, a więc za nieistniejącą ex tunc, co przesądzało o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji w całości;
2. - art. 122 O.p., poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w kontekście weryfikacji wystąpienia podstaw do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji NUS, wobec nieuwzględnienia wniosków dowodowych podatnika i wydania rozstrzygnięcia bez rozpatrzenia stanowiska Skarżącego co do zgromadzonego materiału dowodowego, które to okoliczności muszą prowadzić do wniosku o nieważności, a zatem nieistnieniu tej decyzji, i w konsekwencji bezpodstawności stwierdzenia o jej uchyleniu, co doprowadziło do wadliwego uznania zasadności odmowy wszczęcia postępowania;
3. - art. 120 O.p., poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji NUS, pomimo nałożonego na organ podatkowy obowiązku rzetelnego rozpoznania sprawy i rozstrzygnięcia o istotnych prawach i obowiązkach podatnika, co doprowadziło do niezasadnego utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji, która w sposób oczywisty pomija przesłanki nieważności tej decyzji i opiera się na fałszywym stwierdzeniu o uchyleniu nieistniejącego rozstrzygnięcia, co doprowadziło do wadliwego utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji;
4. - art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę dowodów prowadzącą do niezasadnego uznania uchylenia decyzji NUS, gdy tymczasem obarczona wadą prawną rażącego naruszenia prawa uznana być musi za nieistniejącą, a zatem taką, która nie mogła być uchylona, co doprowadziło do niezasadnego uznania odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji za prawidłową i utrzymanie jej w mocy.
5. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

1. 4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. 4.2. Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji NUS z [...] lipca 2017 r. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

1. 4.3. Zgodnie z art. 249 § 1 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji (pkt 1) lub sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 (pkt 2). Z cytowanego przepisu wynika, że przesłanki odmowy wszczęcia postępowania wymienione w punkcie 1 i 2, nie stanowią katalogu zamkniętego. Przeciwnie, mają charakter przykładowy. Wynika to z poprzedzenia tych przesłanek sformułowaniem "w szczególności" (por. J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009" Oficyna wydawnicza UNIMEX Wrocław 2009 str. 992, wyrok NSA z 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 922/08). Również zatem w innych sytuacjach, nieuregulowanych w tym przepisie organ podatkowy będzie uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, między innymi gdy decyzja, której dotyczy wniosek o stwierdzenie nieważności nie jest decyzją ostateczną. Z art. 247 § 1 O.p. wynika bowiem wyraźnie, że stwierdzenie nieważności decyzji odnosi się tylko do decyzji ostatecznych. Skoro przywołany przepis wymaga by decyzja będąca przedmiotem oceny pod kątem przesłanek nieważności, wymienionych w punktach 1-8 była ostateczna, to niewątpliwie należy przyjąć, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, aby było prawnie skuteczne, winno mieć za przedmiot decyzję istniejącą w obrocie prawnym jako decyzja ostateczna.

Definicja legalna "decyzji ostatecznej" sformułowana została w art. 128 O.p., który stanowi, że jest nią taka decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym.

W wyroku z 8 lutego 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 476/10, Naczelny Sąd Administracyjny, wskazał że "celem postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności, jest usunięcie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami szczególnie istotnymi, kwalifikowanymi, tkwiącymi w samej decyzji. Postępowanie to dotyczy tylko decyzji ostatecznych, a więc korzystających z przymiotu trwałości. W wyniku stwierdzenia nieważności decyzja wadliwa zostaje usunięta z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, co oznacza, że stwierdzenie nieważności wywołuje skutki od momentu wydania decyzji, pozbawia tę decyzję od początku domniemania legalności (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., II FSK 275/05). Stwierdzenie nieważności jest zatem trybem nadzwyczajnym, mającym na celu usunięcie z obrotu prawnego decyzji, które nadal istnieją, wywołują skutki prawne i korzystają z przymiotu ważności i trwałości.

Z istoty tego postępowania wynika w związku z tym, że nie może ono dotyczyć decyzji, które skutków takich już nie wywołują (...)" i dalej::organ ma bowiem prawo odmówić wszczęcia postępowania, jeżeli żądanie strony nie daje podstaw do jego wszczęcia (co wynika wprost z art. 249 § 1 O.p.)".

4.4. Jak ustalił DIAS, a okoliczność ta nie jest kwestionowana przez Skarżącego, żądał on stwierdzenia nieważności decyzji NUS z [...] lipca 2017 r., wydanej w przedmiocie podatku od dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Decyzja ta nie była jednak decyzją ostateczną. Od ww. decyzji zostało wniesione odwołanie, po rozpoznaniu którego, DIAS decyzją z [...] grudnia 2017 r. uchylił w całości decyzję NUS i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w innej, niższej kwocie. Na decyzję tą została wniesiona skarga do tutejszego Sądu.

Podkreślić w tym miejscu należy, że decyzja NUS z [...] lipca 2017 r., stałaby się decyzją ostateczną tylko wówczas, gdy skutecznie nie wniesiono od niej odwołania.

Ponadto decyzja ta w istocie została wyeliminowana z obrotu prawnego, tj. uchylona w całości przez DIAS.

Abstrahując natomiast od kwestii wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji NUS z [...] lipca 2017 r. (bowiem Skarżący w odwołaniu podnosił, że decyzja DIAS nie została mu doręczona, a tym samym nie weszła do obrotu prawnego), nie zmienia to faktu, że Skarżący w sprawie skutecznie wniósł odwołanie od decyzji NUS, w konsekwencji decyzja ta nie mogła stać się ostateczna.

W związku z powyższym DIAS zasadnie, powołując się na art. 249 § 1 O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji NUS z [...] lipca 2017 r.

Konsekwentnie, DIAS nie mógł badać zaistnienia w sprawie przesłanek nieważności decyzji z art. 247 § 1 O.p.

Podobnie Sąd, będąc związany granicami sprawy, nie mógł odnieść się do zarzutów skargi dotyczących wydania decyzji NUS z rażącym naruszeniem prawa oraz dotyczących wadliwego doręczeniem decyzji DIAS z [...] grudnia 2017 r.

Ocena Sądu sprowadzała się jedynie do kontroli legalności decyzji organu podatkowego w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzania nieważności decyzji NUS z [...] lipca 2017 r.

W tym zakresie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego.

1. 4.5. Końcowo odnosząc się do argumentacji Skarżącego podnoszonej na rozprawie, a dotyczącej zasadności zawieszenia postępowania do czasu rozpoznania skargi na decyzje DIAS z [...] grudnia 2017 r. i rozstrzygnięcia kwestii skutecznego jej doręczenia, Sąd zauważa, że okoliczności te pozostają bez wpływu na wynik niniejszego postępowania. Niezależnie bowiem od tego, czy skarga na decyzję DIAS z [...] grudnia 2017 r. zostanie oddalona, czy też decyzja zostanie uchylona, nie zmieni to faktu, że wniosek Skarżącego dotyczył decyzji nieostatecznej.

1. 4.6. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), Sąd skargę oddalił.