Uzasadnienie
Wójt Gminy G. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. Nr [...] wydaną w formie nakazu płatniczego na łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2010 ustalił Państwu M. i J. P. wymiar tego zobowiązania na kwotę 47.527,00 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęto:
- - w podatku rolnym: powierzchnię użytków rolnych 2,77 ha przeliczeniowych przy stawce 85,25 zł za ha przeliczeniowych, od których podatek rolny wyniósł 236,00 zł;
- - w podatku od nieruchomości: powierzchnię budynków mieszkalnych - 200 m² przy stawce 0,60 zł/m²; powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - 1.900 m² przy stawce 14,50 zł/m²; powierzchnię gruntów przeznaczonych pod działalność gospodarczą - 11.800 m² przy stawce 0,65 zł/m²; powierzchnię budynków wykorzystywaną w zakresie obrotu materiałem siewnym - 1.207 m² przy stawce 9,57 zł/m² wartość budowli 20.020 zł przy stawce 2%.
Łącznie podatek od nieruchomości wyliczony przez organ podatkowy wyniósł 47.291,00 zł.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. Nr [...] uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzja w sprawie ustalenia J. i M. P. łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 r. została doręczona podatnikom w dniu 4 maja 2010 r. oznacza to, iż do dnia wydania zaskarżonej decyzji z [...] lutego 2010 r., a nawet jej doręczenia w dniu 28 lutego 2010 r., ww. decyzja na nie weszła do obrotu prawnego. W związku z tym, w rozpatrywanej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej ani też art. 200 § 2 pkt 1 tej ustawy.
W tej sytuacji wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy mające zastosowanie w sytuacjach kiedy stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres uległ zmianie powoduje, iż należy uznać, że decyzja ta została wydana z naruszeniem omawianych przepisów postępowania podatkowego, a to z kolei uzasadnia uchylenie decyzji z dnia [...] lutego 2010 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że ponownie prowadzonym postępowaniu, wszczętym na podstawie art. 165 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm. dalej O.p.), organ pierwszej instancji powinien wyjaśnić z udziałem stron czy i ewentualnie jakie zmiany wystąpiły w stanie faktycznym, będącym podstawą ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na 2010 r. w stosunku do roku poprzedniego.
Decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 165 i art. 200 Ordynacji podatkowej, bowiem w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tj. [...] lutego 2010 r., Podatnikom nie była doręczona decyzja Wójta Gminy G. z dnia [...] lutego 2009 r. w sprawie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 r., doręczono ją dopiero w dniu 4 maja 2010 r. W tych okolicznościach, zdaniem Kolegium w rozpatrywanej sprawie, nie mogły mieć zastosowania art. 165 § 5 pkt 1 i art. 200 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te regulują bowiem sytuacje, gdy zobowiązanie podatkowe ustalane jest w stanie faktycznym niezmienionym w stosunku do stanu faktycznego na podstawie, którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres.
Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyli J. i M. P.. W skardze podatnicy nie przedstawili jednakże żadnych zarzutów dotyczących zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie podnosząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie.
Problem ten był przedmiotem oceny składu Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 281/0. Sąd podkreślił, że godnie z art. 150 § 1 pkt 1 ord. pod. wynika, że "w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub 149 (...) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez pocztę (...)". Z kolei z art. 150 § 1a ord. pod. wynika, że "adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni". Otóż z wykładni art. 150 § 1a ord. pod. wynika, że poczta jest obowiązana dwukrotnie zawiadamiać adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Wskazuje to, że fakt "niepodjęcia pisma w terminie 7 dni", o którym mowa w art. 150 § 1a ord. pod. jest zdarzeniem, którego nie uwzględnia się przy obliczaniu tego terminu 7 - dniowego.
Z przepisu tego bowiem wynika, że "jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym to zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu". Jest zatem niebudzącym wątpliwości to, że w art. 150 § 1a ord. pod. ustawodawca nie wskazał innego sposobu ustalenia momentu początkowego biegu terminu 7-dniowego niż poprzez wskazanie faktu niepodjęcia pisma.
W takiej wykładni powyższego przepisu utwierdza Naczelny Sąd Administracyjny także stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który problemem konstytucyjności doręczenia zastępczego poprzez tzw. awizowanie zajmował się kilkakrotnie (zob. np. wyrok TK z dnia 15 października 2002 r., sygn. akt SK 6/02, OTK-A 2002, nr 5, poz. 65; wyrok TK z dnia 28 lutego 2006 r., sygn. akt P 13/05, OTK-A 2006, nr 2, poz. 20; wyrok TK z dnia 17 września 2002 r., sygn. akt SK 35/01, OTK-A 2002, nr 5, poz. 60). W świetle poglądów Trybunału Konstytucyjnego na tę instytucję przyjąć należy, że przepisy o doręczeniach są istotnym elementem prawa do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jasności, a to prawo jest jednym z najważniejszych elementów konstytucyjnego prawa do sądu. "Doręczenie zastępcze, dokonane w sposób określony przez art. 139 § 1 k.p.c. (odpowiednik art. 150 § 1 i § 1a ord. pod.) oraz zaskarżony § 9 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz. U. Nr 61, poz. 696 ze zm.) opiera się na domniemaniu, że pismo doszło do rak adresata, a co za tym idzie – że dokonane w ten sposób dręczenie było prawidłowe".
To zaś zdaniem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że "adresat musi być w sposób niebudzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma i o miejscu gdzie może je odebrać. Brak zawiadomienia lub też wątpliwości, czy zostało dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym". Poza tym wedle Trybunału Konstytucyjnego obowiązek awizowania pisma należy wiązać z wprowadzeniem fikcji prawnej doręczenia pisma i określeniem momentu, w którym to doręczenie następuje. Z kolei w uzasadnieniu do wyroku w sprawie SK 6/02 Trybunał Konstytucyjny zwracał uwagę na obowiązek stosowania przez sądy i organy administracyjne przepisów o doręczeniu zastępczym z należytą ostrożnością i różnicowaniem ocen, w zakresie w jakim nie uczynił tego sam ustawodawca – w odniesieniu do skuteczności doręczenia zastępczego. Zwracał przy tym uwagę na to, że brak spełnienia przy doręczeniu, któregokolwiek z elementów doręczenia zastępczego uzasadnia pogląd o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu.
W konsekwencji niedopuszczalne jest zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowanie rozszerzającej wykładni art. 150 § 1 pkt 1 ord. pod. i ar. 150 § 1a a w szczególności takie, które prowadziłoby do faktycznego skrócenia obu 7 dniowych terminów awizowania przesyłki. Terminy te bowiem gwarantują adresatowi określony minimalny poziom i odstęp czasowy w otrzymaniu informacji o nadejściu przesyłki. Są to bowiem terminy ustawowe nie mające charakteru instrukcyjnego. Patrząc z tego punktu widzenia na problematykę sposobu liczenia dwukrotnych terminów 7-dniowych, o których mowa w art. 150 § 1a ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu skargi kasacyjnej jakoby zagadnienie przestrzegania tych terminów 7-dniowych i im uchybienie nie miało istotnego znaczenia, a istotne znaczenie miało tylko to czy przesyłka była przechowywana w placówce pocztowej przez okres 14 dni. Wręcz przeciwnie obowiązek dwukrotnego awizowania w odstępie co 7 dni w rozumieniu przedstawionym wyżej ma zdaniem Sądu charakter gwarancyjny dla adresata.
Adresat bowiem nie musi wiedzieć i znać treści przepisów ale zna i czyta treść awiza. Jeżeli zatem drugie z nich zostanie umieszczone w skrzynce pocztowej z uchybieniem pierwszego terminu 7-dniowego (a więc przed terminem) i adresat się z nim zapozna to w istocie może dojść do przedwczesnego a zwrotnego przekazania pisma wysyłającemu. W ten sposób adresat zostanie pozbawiony możliwości jego odbioru w ostatnim 14 dniu terminu. Tym samym sam fakt przechowywania pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni, o którym mowa w art. 150 § 1 ord. pod. bez względu na zachowanie terminów 7-dniowych z art. 150 § 1a ord. pod. przy awizowaniu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w drodze doręczenia zastępczego.
Przenosząc rozważania NSA na grunt niniejszej spraw wskazać należy, że zastosowany w sprawie zakończonej decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., art. 150 ord. pod. wymaga, aby powtórne zawiadomienie o pozostawieniu decyzji w placówce pocztowej, nastąpiło po upływie 7 dni od pierwotnego zawiadomienia. W niniejszej sprawie pierwotne zawiadomienie, co wynika z akt sprawy, nastąpiło w dniu 24 czerwca 2010 r., zatem powtórne nastąpić mogło najwcześniej w dniu 2 lipca 2010 r. To powtórne zawiadomienie nastąpiło jednak w dniu 1 lipca 2010 r. Prowadzi to do wniosku, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze bezpodstawnie przyjęło skuteczne doręczenie decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. na zasadzie fikcji doręczenia.
Stosownie do art. 133 ab initio Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd orzeka na podstawie akt sprawy. W aktach niniejszego postępowania nie istnieje żaden dokument potwierdzający skuteczne doręczenie decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. Skarżącym. Nie można było zatem przyjąć na podstawie zgromadzonego przez organ materiału dowodowego, że decyzja ta została skutecznie doręczona, co pozwoliłoby uznać, iż funkcjonuje one w obrocie prawnym. Na obecnym etapie postępowania dokonywanie oceny legalności zaskarżonej decyzji byłoby przedwczesne.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera "c" oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie do wstrzymania wykonania zaskarżonej i utrzymanej nią w mocy decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś odnośnie do kosztów postępowania – na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.