Uzasadnienie
Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania M.B.J. – Skarżącej w rozpatrywanej sprawie, uchylił decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2003 r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że S.J. będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług składał deklaracje podatkowe VAT-7. Od lipca 1996 r. zaprzestał uiszczania wykazanego w deklaracjach podatku. Urząd Skarbowy w N. wystawił tytuły egzekucyjne obejmujące zaległości podatkowe za okres od lipca 1996 r. do września 1997 r. i dokonał zajęcia rachunku bankowego. Następnie postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] lipca 2001 r., z uwagi na śmierć podatnika.
Decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. [...] Urząd Skarbowy W., powołując się na art. 40 ust. 1 i art. 44 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) w związku z art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej - jako spadkobierczyni, za zaległości podatkowe S.J. - spadkodawcy.
Od decyzji tej Skarżąca wniosła w dniu [...] lipca 2003 r. odwołanie, w którym domagała się uchylenia w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.
Decyzją z dnia z dnia [...] czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2003 r. i umorzył postępowanie w sprawie przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług zmarłego S.J., z uwagi na przedawnienie zobowiązań. Już po wydaniu tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że dokonano zabezpieczenia zobowiązań podatkowych poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na przysługującym spadkodawcy prawie do części nieruchomości położonej we wsi S. Uznając, iż zabezpieczone hipoteką zobowiązania podatkowe nie ulegają przedawnieniu, z tym że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki, na tej podstawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. stwierdził nieważność swojej decyzji z dnia [...] czerwca 2004 r. uchylającej decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2003 r. i umarzającej postępowanie w sprawie.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego sprawiło, iż pozostała w obrocie prawnym decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2003 r. oraz odwołanie Skarżącej od tej decyzji. Odwołanie zostało więc ponownie rozpatrzone i po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił z powodów formalnych decyzję z dnia [...] lipca 2003 r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2005 r. Skarżąca zarzuciła tej decyzji:
- - błędne powołanie przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który nie powinien w sprawie mieć zastosowania, ponieważ sprawa ta powinna być rozpatrywana na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych;
- - naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej.
Wskazując na powyższe naruszenia prawa, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo oraz ewentualnie na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) podjęcie przewidzianych ustawą środków prawnych w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do wszystkich aktów i czynności podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy dotyczącej przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutów wyjaśnił m.in., iż stwierdzenie nieważności decyzji organu drugiej instancji pozostawiło w obrocie prawnym decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2003 r. i odwołanie Skarżącej od tej decyzji. Podkreślił, iż wniesienie odwołania powoduje konieczność wydania decyzji przez organ odwoławczy, co zostało uczynione zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia [...] lipca 2005 r. Decyzja ta nie zawiera rozstrzygnięcia merytorycznego, lecz jest decyzją o charakterze kasacyjnym.
W związku z tym, wbrew temu co twierdzi Skarżąca, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podjął środki prawne w celu usunięcia naruszenia prawa, uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził również, iż nie dopatrzył się naruszenia, wskazywanych przez Skarżącą, ogólnych zasad postępowania podatkowego, zaś art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w ogóle nie został powołany w zaskarżonej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Skarżąca powiadomiona o złożeniu takiego wniosku nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Stosownie do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane.
W myśl art. 211 Ordynacji podatkowej decyzję doręcza się stronie na piśmie. Natomiast stosownie do art. 212 tej ustawy organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, z zastrzeżeniem art. 67 § 5. Zarówno w doktrynie prawa administracyjnego, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie akceptowany jest pogląd, iż decyzja wchodzi do obrotu prawnego dopiero z chwilą jej doręczenia (np. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 500). Decyzja administracyjna rozpoczyna swój byt prawny z momentem doręczenia jej adresatowi. Z tym momentem wiąże organ, który ją wydał, a adresatowi wskazuje, w jaki sposób będzie wpływać na jego prawa lub obowiązki (post. NSA z dnia 27 lipca 1999 r., sygn. akt I SA 1509/98 – LEX nr 48728). Decyzja wywołuje zatem skutki prawne z niej wynikające, nie z chwilą jej sporządzenia, podpisania czy opatrzenia datą, ale dopiero z chwilą jej doręczenia.
Decyzja administracyjna, jako akt zewnętrzny musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie doręczona stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość złożenia odwołania, czy też w przypadku decyzji pierwszoinstancyjnych wydawanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej możliwość złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji (por. uchwała NSA z dnia 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56).
Odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, iż w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał do swojej decyzji z dnia [...] lipca 2005 r. stwierdzającej nieważność decyzji z dnia [...] czerwca 2004 r., która z kolei uchylała decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2003 r. i umarzała postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy na Skarżącą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż stwierdzenie nieważności decyzji wydanej przez organ odwoławczy (tj. decyzji z dnia [...] czerwca 2004 r.) spowodowało skutek prawny tego rodzaju, iż w obrocie prawnym pozostała decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] lipca 2003 r. i złożone przez Skarżącą odwołanie od tej decyzji. W tej sytuacji konieczne było ponowne rozpatrzenie tego odwołania, co Dyrektor Izby Skarbowej w W., jako organ odwoławczy uczynił, wydając zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję
W wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 613/98 (LEX nr 43034) sąd wyraził, m.in. następujący pogląd – "Data wydania decyzji wskazuje, iż w tym dniu sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji wskazuje na nader istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, bo pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Zwrócić trzeba od razu uwagę, że nie będzie to data równoznaczna z tą, od której organ i strony będą związani decyzją". Organ podatkowy wydając decyzję powinien zatem uwzględniać w swoim rozstrzygnięciu stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie wydania decyzji. Stan prawny sprawy wynika z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, jego elementem jest również sytuacja prawna ukształtowana w wyniku wydawanych w oparciu o te przepisy decyzje administracyjne.
Powracając zaś do rozpatrywanej sprawy należy zwrócić uwagę, iż decyzja z dnia [...] lipca 2005 r., na którą powołuje się w zaskarżonej decyzji z dnia [...] lipca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., została doręczona Skarżącej w dniu [...] lipca 2005 r. Fakt ten znany jest Sądowi z urzędu, gdyż w znajdujących się w Sądzie aktach sprawy oznaczonych sygn. III SA/Wa 254/06, ze skargi M.B.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] utrzymującą w mocy właśnie decyzję z dnia [...] lipca 2005r., znajduje się dowód doręczenia (potwierdzenie odbioru) tej ostatniej decyzji, przytwierdzony do karty nr 26 akt podatkowych.
Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej uwagi dotyczące skutków prawnych związanych z doręczeniem decyzji, a ściśle rzecz ujmując braku tych skutków przed doręczeniem decyzji, należy dojść do wniosku, iż w dniu [...] lipca 2005 r., a więc w dacie wydania zaskarżonej decyzji, w obrocie prawnym pozostawała jeszcze decyzja organu odwoławczego z dnia [...] czerwca 2004 r. wydana w wyniku rozpatrzenia odwołania Skarżącej od decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2003 r. Została ona wyeliminowana z tego obrotu dopiero w dniu [...] lipca 2005 r., a więc w dniu doręczenia decyzji stwierdzającej jej nieważność. Oznacza to, iż wydając w dniu [...] lipca 2005 r. zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję, która dotyczyła sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Stanowi to przesłankę stwierdzenia nieważności takiej decyzji, określoną w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji czyni przedwczesnym wypowiadanie się Sądu, co do zasadności innych zarzutów podniesionych w skardze.
Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. Uzasadnienie rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym stanowi art. 119 tej ustawy.