Uzasadnienie
W dniu [...] marca 2015 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła deklaracja VAT-7 za luty 2015 r., złożona przez S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 6 031 627 zł. Termin zwrotu w/w kwoty upływał w dniu 26 maja 2015 r.
Celem weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez Spółkę w dniu 14 kwietnia 2015 r. wszczęto wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za luty 2015 r.
Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r., przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku do czasu zakończenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia Organ wskazał, że w wyniku podjętych czynności kontrolnych ustalono, iż Spółka prowadzi działalność jako autoryzowany sprzedawca ("A.") produktów A. w sieci salonów detalicznych pod marką "i.", zlokalizowanych w centrach handlowych na terytorium Polski. Na podstawie okazanych w toku kontroli dokumentów stwierdzono, że w kontrolowanym okresie Spółka dokonała również krajowych nabyć i wewnątrzwspólnotowych dostaw hurtowych ilości telefonów A., poza siecią salonów "i.". Z faktur dotyczących krajowych nabyć telefonów na potrzeby wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów w głównej mierze wynika zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazany w deklaracji za badany okres.
W sprawie ww. dostaw unijnych zostały sporządzone wnioski o przeprowadzenie czynności wyjaśniających przez administracje podatkowe państw właściwych dla nabywców i odbiorców towarów, tj.: W., C., S., L., C., B., H., N. - na okoliczność potwierdzenia rzeczywistego charakteru transakcji. W trakcie czynności kontrolnych ustalono, iż telefony na potrzeby hurtowych dostaw wewnątrzwspólnotowych został nabyte od spółek [...]. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o. Podmioty te nie są producentami ani importerami towarów od producenta, lecz nabywały je, co ustalono podczas czynności sprawdzających w trybie art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej (dalej też "Op"), od poddostawców, również nie będących producentami tych towarów. Ustalono również, że największa wartość nabyć pochodzi od poddostawców, którzy posiadają siedziby w tzw. "biurach wirtualnych", przez co bezpośredni kontakt z nimi jest niemożliwy lub wysoce utrudniony.
W związku z faktem, iż w branży obrotu sprzętem elektronicznym na przestrzeni ostatnich lat odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, w tym tzw. oszustw karuzelowych, Naczelnik Urzędu uznał, że jest zobligowany do kompleksowego zweryfikowania i wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów w łańcuchu dostaw, a także charakteru powyższych transakcji, w szczególności ich prawidłowości na poszczególnych etapach obrotu. Organ wskazał, że zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej też "ustawą o VAT" lub "ustawą", jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.
Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Naczelnik podkreślił, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wskazywania, w chwili wydawania postanowienia, dowodów na nierzetelność rozliczenia podatnika. Prolongata terminu stanowi uprawnienie do weryfikacji wszelkich okoliczności w sprawie, co ma zagwarantować wykluczenie istniejącego ryzyka nadużyć podatkowych.
Skarżąca wniosła o usunięcie naruszenia prawa związanego z wydaniem w/w postanowienia. Naczelnik odpowiedział na powyższe wezwanie uznając przedstawione w nim zarzuty za niezasadne.
Skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie, zaskarżając je w całości i wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:
- - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 120 Op, poprzez brak zaistnienia przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz niewykazanie, że w sprawie istnieją jakiekolwiek wątpliwości co do prawidłowości rozliczenia VAT dokonanego przez Spółkę za luty 2015 r.,
- - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z naruszeniem zasady neutralności VAT, polegającym na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług poprzez wstrzymanie zwrotu podatku za luty 2015 r. i tym samym przeniesienie na Spółkę ciężaru podatku pomimo, iż w sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do nieprawidłowości w rozliczeniach podatku,
- - art. 217 § 2 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 Op, poprzez brak należytego uzasadnienia postanowienia, które wskazywałoby okoliczności i przesłanki uzasadniające konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Podnosząc przytoczone powyżej zarzuty Spółka podniosła, że zasadność zwrotu w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, o czym świadczą okoliczności faktyczne sprawy. W ocenie Spółki Organ miał 60 dni na weryfikację zasadności zwrotu VAT, a w tym czasie otrzymał wszystkie żądane dokumenty, informacje i wyjaśnienia, a więc przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki VAT ponad 60-dniowy termin nie znajduje uzasadnienia w świetle przesłanek zawartych w art. 87 ust. 2 ustawy oraz faktów niniejszej sprawy. Spółka podkreśliła, że działalność poprzez wirtualne biura jest zgodna z prawem i nie implikuje bezpośrednio wystąpienia nieprawidłowości po stronie dostawców, a tym bardziej nie powoduje w żaden sposób wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach VAT. Spółka działa na rynku obrotu sprzętem elektronicznym od 1991 r. oraz od początku swojej działalności wyspecjalizowała się w obrocie produktami elektronicznymi z tzw. segmentu Premium.
Dzięki temu uzyskała niekwestionowaną pozycję lidera na rynku, w szczególności jako autoryzowany dystrybutor produktów firmy A. Spółka nie może odpowiadać za poddostawców swoich dostawców lub jeszcze dalsze podmioty w łańcuchu transakcji. W ocenie Spółki, działanie Organu prowadzi de facto do stworzenia nowej normy prawnej, zgodnie z którą należy każdorazowo wstrzymywać zwrot VAT i dokonywać szczegółowej weryfikacji w stosunku do podmiotów działających w branży obrotu elektroniką. Taka wykładnia nie znajduje zaś oparcia w treści art. 87 ust. 2 ustawy. Skarżąca podkreśliła, że bezzasadne przedłużanie terminu zwrotu nadwyżki VAT naraża ją na utratę płynności finansowej oraz związane z tym poniesienie nieodwracalnych strat. Jest to dodatkowa, niczym nieuzasadniona sankcja, spowodowana bezpodstawnym działaniem Organu.
W ocenie Spółki nieuzasadnione opóźnianie zwrotu podatku ponad 60-dniowy termin jest sprzeczne z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego oraz godzi w Spółkę i szereg innych rzetelnych podatników VAT.
Spółka podniosła, iż Organ nie wskazał przesłanek wydłużenia 60-dniowego terminu zwrotu VAT. Spółka rozróżniła dwie zasadnicze kwestie, tj. dokonanie zwrotu VAT oraz prowadzenie i zakończenie kontroli podatkowej. Są to, według Skarżącej, dwa odrębne zagadnienia i nie można ich łączyć w taki sposób, jak próbuje to zrobić Naczelnik Urzędu. Innymi słowy, nie można bezwzględnie uzależniać dokonania zwrotu VAT od zakończenia kontroli podatkowej. Spółka wskazuje, że nie przeciwstawia się prowadzeniu w stosunku do niej kontroli podatkowej. Niemniej jednak w niniejszej sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek przesłanki do wstrzymania zwrotu VAT, tym samym takie działanie Organu jest w ocenie Spółki bezprawne.
Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Skarżąca stwierdziła, że przedłużenie terminu nadwyżki VAT byłoby uzasadnione jedynie w sytuacji, gdyby w sprawie pojawiły się "istotne wątpliwości" w zakresie zwrotu nadwyżki VAT. Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie takie wątpliwości nie zaistniały i nie zostały również powołane przez Organ.
W odpowiedzi na skargę Naczelnik wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym wydanych w postępowaniu administracyjnym i egzekucyjnym postanowień podlegających zaskarżeniu zażaleniem, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Ponadto ocenie sądowej podlegają - według tych samych kryteriów - akty z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), w brzmieniu do 15 sierpnia 2015 r. (skarga została wniesiona przed tą datą), tj. akty dotyczące uprawnień oraz obowiązków wynikających z przepisów prawa.
Spółka dopełniła ponadto warunku dopuszczalności skargi, jakim było wezwanie Organu do usunięcia naruszenia prawa (wezwanie z 8 czerwca 2015 r.). Na wezwanie udzielono odpowiedzi w dniu 6 lipca 2015 r.
Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.
Spółka nie kwestionuje co do zasady uprawnienia Organu (Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.) do weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co wymagało przedłużenia terminu tego zwrotu. Rzeczywiście – w ocenie Sądu już literalna wykładnia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do konkluzji, że organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu podatku, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, przy czym organ ma tu daleko idącą swobodę co do oceny, czy istotnie zachodzi konieczność takiej dodatkowej weryfikacji. Skarżąca, jak wynika ze skargi, także jest świadoma tej swobody Naczelnika, gdyż przywołała orzecznictwo sądowe wskazujące na zasadę orzekania organów w tej kwestii w ramach tzw. uznania administracyjnego.
Sąd podaje zatem lakonicznie, że to uznanie wyraża się po pierwsze w samej "możliwości", a nie w obowiązku przedłużenia terminu zwrotu ("...naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin..."), a nadto w konieczności jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia wątpliwości co do zwrotu ("Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania..."). Organ przedłużający ten termin nie musi przeprowadzać wyczerpującego postępowania dowodowego, lecz wystarczające jest, kiedy wskaże okoliczności racjonalnie uzasadniające swoje wątpliwości, które wynikać mogą zresztą nie tylko z konkretnych warunków danej sprawy, lecz mogą być znane urzędowo, notoryjnie.
Na str. 2 zaskarżonego postanowienia Naczelnik wyjaśnił, że przedmiotem działalności Spółki jest handel sprzętem elektronicznym – hurtowy obrót telefonami komórkowymi. Spółka nabywa te telefony od podmiotów krajowych, a następnie dokonuje WDT. Z akt sprawy wynika ponadto, że dostawcami Skarżącej są podmioty nie będące producentami ani importerami sprzętu, co więcej – ich dostawcami są także takie waśnie podmioty, które dodatkowo nie mają stałej siedziby swojego przedsiębiorstwa, lecz dysponują tzw. wirtualnymi biurami. Od nich właśnie pochodzić miała większa część nabyć. Kwota zwrotu deklarowana przez Skarżącą jest znaczna – ponad 6 mln. zł. Organ sporządził wnioski do administracji podatkowych szeregu państw unijnych o wyjaśnienie autentyczności transakcji WDT, jakie miały za przedmiot – zgodnie ze stanowiskiem Spółki – nabywany wcześniej sprzęt elektroniczny.
Nie można więc podzielić zarzutu Skarżącej, że w sprawie nie istniały uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu, o których mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy. Nie można też uznać, że Organ tych wątpliwości nie wskazał, czyli że nie uzasadnił należycie swojego postanowienia. Nie naruszono art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Tych wątpliwości nie usuwały do końca okoliczności dotyczące długoletniego funkcjonowania Spółki na rynku handlu sprzętem typu premium, nie usuwał ich też fakt wielokrotnych kontroli ze strony organów skarbowych, które nigdy nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Powszechnie znaną wiedzą jest bowiem to, że – jak trafnie podkreślił Organ – w okolicznościach faktycznych, jakie wystąpiły w niniejszej sprawie, szczególnie częste są nieprawidłowości, nadużycia podatkowe i zwykłe oszustwa, dlatego dotychczasowa działalność Spółki nie może tych wątpliwości całkowicie niweczyć.
Korzystanie z usług tzw. wirtualnych biur jest oczywiście legalne, ale fakt ten obiektywnie zwiększa obawy o autentyczność transakcji oraz możliwość realnego, rzeczywistego kontaktu z podmiotami i osobami mającymi swoje adresy w takich biurach.
Badając legalność postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT sąd administracyjny nie ma uprawnień do oceny, czy organ pozostawał w stanie bezczynności lub przewlekłości w zakresie samej czynności zwrotu podatku. O ile organ rzeczywiście był bezczynny lub działał przewlekle, to podatnikowi przysługuje skarga zwalczająca taki bezprawny stan bezczynności/przewlekłości. W postępowaniu w przedmiocie skargi na przedłużenie samego terminu zwrotu sąd administracyjny badać może jedynie to, czy w dacie, kiedy postanowienie w tym względzie było wydawane, obiektywnie istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu, i czy wymagały one – dla ich usunięcia – dalszych czynności weryfikacyjnych. Dlatego Sąd nie mógł w niniejszej sprawie odnieść się do kilku zarzutów skargi, dotyczących ewentualnej przewlekłości w czynności technicznej zwrotu podatku, np. co do tego, czy Organ podjął jakąkolwiek próbę kontaktu z dostawcami lub poddostawcami Spółki.
Nikt zresztą nie oczekuje od Spółki, aby odpowiadała ona za poddostawców swoich dostawców. Spółka powinna natomiast dostrzec, że Ustawodawca, konstruując art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy, zmierzał do rozłożenia ryzyka, jakie zawsze – w mniejszym lub większy stopniu – wiąże się z wnioskiem podatnika o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. To ryzyko ponoszą obydwie strony - podatnik i budżet Państwa. Przedłużenie terminu zwrotu rzeczywiście jest odłożeniem w czasie realizacji zasady neutralności podatku, ale jednocześnie, poprzez oprocentowanie spóźnionego zwrotu, gdyby ostatecznie okazał się on zasadny, interesy ekonomiczne podatnika pozostają w niezbędnym zakresie chronione. Nigdy organ podatkowy nie może wykluczyć, że przedłużenie terminu zwrotu podatku negatywnie wpłynie na płynność finansową podatnika, a nawet może doprowadzić do nieodwracalnych strat, ale taka ewentualność jest prostą konsekwencją przyjętego przez Ustawodawcę, wyżej wspomnianego celu równego rozłożenia ryzyka, jakie wiąże się z wnioskiem o zwrot podatku w warunkach, które już prima facie wywołują wątpliwości co do zasadności wniosku.
Sąd ponawia wyjaśnienie, iż w niniejszym wyroku nie rozstrzygał kwestii samej zasadności zwrotu. Skarga dotyczyła przecież postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, a nie ewentualnej decyzji kwestionującej zasadność zwrotu. Z niniejszego wyroku nie wynika więc żaden pogląd Sądu co do tego, czy deklarowany przez Spółkę zwrot podatku był zasadny, czy nie.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie okazało się zgodne z prawem.