Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z [...] stycznia 2017 r., określił A.P. – dalej "Skarżący" lub "Strona" - wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia w 2011 r. prawa własności do lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w W. w wysokości 10.165 zł. Przedmiotowa decyzja została doręczona Skarżącemu 6 lutego 2017 r. w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) - dalej "O.p.
Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, które zostało nadane w Urzędzie Pocztowym 30 czerwca 2017 r. Wraz z odwołaniem został złożony wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Wskazując na brak zawinienia w uchybieniu terminu Skarżący wskazał, iż kierowana do niego korespondencja, w tym zaskarżona decyzja, nie została mu skutecznie doręczona. Jak wyjaśnił, w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji kierował korespondencję na niewłaściwy adres, tj. adres zbytej przez Skarżącego nieruchomości. Tego typu praktyka w zakresie doręczania pism miała miejsce pomimo skutecznego poinformowania organu o zmianie adresu zamieszkania Skarżącego. Powyższe uchybienia proceduralne uniemożliwiły ww. odbiór kierowanej do niego korespondencji, w tym decyzji z [...] stycznia 2017 r., a w konsekwencji złożenie odwołania od wskazanej decyzji w przewidzianym do tego terminie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS"), postanowieniem z [...] listopada 2017 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. DIAS stwierdził, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został wniesiony po terminie. DIAS wyjaśnił, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Strona powzięła wiadomość o wydaniu przez NUS decyzji [...] kwietnia 2017 r. W tym dniu Strona podpisała bowiem odbiór ww. decyzji, nanosząc przed podpisem adnotację "odebrałem kserokopię osobiście dnia 13.04.2017 r.". Oznacza to zatem, że 7 - dniowy termin od dnia ustania przyczyny uchybienia do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu upłynął 20 kwietnia 2017 r. Tymczasem wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został nadany 30 czerwca 2017 r. czyli z uchybieniem 7 - dniowego terminu do wniesienia stosownego wniosku, określonego w art. 162 § 2 O.p.
Dodatkowo NUS wskazał, że dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7 - dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 O.p., przypada na moment powzięcia informacji o wydaniu aktu. Nie może to zatem być data, w której podatnik zapoznał się z treścią decyzji, gdyż o dacie, od której należy liczyć ww. termin decydowałby wówczas sam podatnik, a nie przepis prawa.
Skarżący, pismem z 19 grudnia 2017 r., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie:
- - art. 144 O.p., art. 148 § 1 O.p. i art. 150 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe zastosowanie przez organ pierwszej instancji procedury doręczenia zastępczego, a to przez doręczenie decyzji na inny adres niż podany przez Skarżącego oraz na inny niż wynikający z zameldowania, pomimo posiadania przez ww. organ danych dotyczących zameldowania,
- - art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p. i art. 165 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego,
- - art. 210 § 1 O.p. w związku z art. 162 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż Skarżący 20 kwietnia 2017 r. uchybił terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji zgodnie z obowiązującym prawem, albowiem 13 kwietnia 2017 r. organ przekazał jedynie kserokopię decyzji Skarżącemu, natomiast zgodnie z art. 210 § 1 O.p. wymaga się aby decyzja była podpisana natomiast kserokopia decyzji nie spełnia tego wymogu.
W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko podkreślając, iż bez własnej winy, nie brał udziału w postępowaniu, gdyż kierowana do niego korespondencja nie została mu skutecznie doręczona. Jak wyjaśniono, organ pierwszej instancji "pomimo bezskutecznych doręczeń, wiedzy, iż Skarżący podał inny adres korespondencyjny, a także był w posiadaniu informacji o tym, iż Skarżący sprzedał przedmiotową nieruchomość, wszelkie pisma w toku postępowania kierował na adres sprzedanej nieruchomości". Powyższe uchybienia proceduralne uniemożliwiły Skarżącemu odbiór kierowanej do niego korespondencji, a w konsekwencji złożenie odwołania od przedmiotowej decyzji w przewidzianym do tego terminie.
W ocenie Skarżącego, powyższego nie zmienia fakt wydania Skarżącemu nieczytelnej kserokopii ww. decyzji. Jak podkreślono, otrzymanie kserokopii decyzji nie oznacza jej doręczenia zgodnie z przepisami art. 144 O.p. W rezultacie, zdaniem Skarżącego termin, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. w ogóle nie rozpoczął biegu.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015r. nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.
Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.).
W ocenie Sądu w niniejszej sprawie wyżej określone przesłanki nie zachodzą i dlatego Sąd oddalił skargę. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie występują przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] stycznia 2017 r.
Zgodnie z treścią art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.
Stosownie do treści art. 162 § 1 O.p., podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu siedmiu dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której określony był termin.
Dla skutecznego przywrócenia terminu konieczne jest zatem spełnienie łącznie następujących przesłanek: złożenia wniosku o przywrócenie terminu z jednoczesnym dopełnieniem czynności, która miała być wykonana w terminie, wskazania przyczyny uchybienia terminowi, złożenie wniosku o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od daty ustania przyczyny oraz uprawdopodobnienie braku winy w przekroczeniu terminu. Niespełnienie jednej z wyżej wymienionych przesłanek, uniemożliwia skuteczne przywrócenie terminu.
Wbrew twierdzeniom Skarżącego, doręczenie wyżej wskazanej decyzji NUS, było skuteczne.
Na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 i § 1a O.p., w przypadku doręczania pisma przez pocztę - w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej, zawiadamiając adresata dwukrotnie o pozostawaniu pisma w tym miejscu. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zgodnie zaś z art. 150 § 2 O.p., zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w art. 150 § 1 O.p., umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.
Art. 150 O.p., umożliwia zatem przyjęcie fikcji prawnej, że pismo którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu.
Przechodząc na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że wspomniana wcześniej decyzja NUS z [...] stycznia2017 r. wysłana została na adres Skarżącego. Z akt sprawy, wynika, że z uwagi na niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p., doręczyciel, stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 O.p., złożył przesyłkę 23 stycznia 2017 r. w placówce pocztowej na okres czternastu dni, a zawiadomienie o tym fakcie pozostawił w skrzynce pocztowej (awiza z 23 i 31 stycznia 2017 r.).
Z uwagi na fakt, że Skarżący, nie zgłosił się po odbiór przesyłki, słusznie zdaniem Sądu, została ona uznana za doręczoną z upływem ostatniego czternastego dnia ustawowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, czyli z dniem 6 lutego 2017 r., zaś wszystkie wymogi doręczenia zastępczego określone w art. 150 O.p., zostały spełnione. Od tej daty należy liczyć bieg określonego w art. 223 § 2 O.p. 14 dniowego terminu do wniesienia odwołania. Znajdujące się na kopercie adnotacje, mają walor dokumentu urzędowego i mogą stanowić dowód tego, co zostało w nich stwierdzone.
Prawidłowości doręczenia decyzji w tym trybie, nie może także w ocenie Sądu, zmienić twierdzenie zawarte w skardze, z którego wynika, że próbę doręczenia decyzji dokonano na inny adres niż podany przez Skarżącego.
Ponadto wskazać należy, że kwestia prawidłowości doręczenia decyzji NUS została rozstrzygnięta postanowieniem DIAS z [...] listopada 2017 r., w którym stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W rozstrzygnięciu tym organ stwierdził, że przedmiotowa decyzja została wysłana na właściwy adres, tj. ul. [...], [...] W. i wobec nieobecności Skarżącego była dwukrotnie awizowana 23 stycznia 2017 r. i 31 stycznia 2017 r. (stosowne zawiadomienia umieszczono w skrzynce do doręczania korespondencji). Na skutek niepodjęcia przesyłki w terminie 14 dni od daty pierwszego awiza została ona zwrócona do NUS (7 lutego 2017 r.). Stanowiło to podstawę do uznania, że doręczenie było skuteczne i zostało dokonane w trybie art. 150 O.p. 6 lutego 2017 r. Termin na złożenie odwołania upłynął zatem 20 lutego 2017 r. Tymczasem odwołanie od ww. decyzji zostało wniesione 30 czerwca 2017 r., tj. po terminie określonym w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Zaznaczyć także należy, że skarga wniesiona przez Skarżącego na powyższe postanowienie została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 października 2018 r. sygn. akt III SA/WA 241/18.
Przede wszystkim wskazać jednak należy, że w niniejszej sprawie nie została przez Skarżącego spełniona kolejna przesłanka przywrócenia terminu, a mianowicie złożenie wniosku o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od daty ustania przyczyny uchybienia terminowi. Datą początkową biegu terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu może być dzień, w jakim strona powzięła wiadomość o uchybieniu terminowi. Dotyczy to przypadków, kiedy strona dokonując czynności działała w subiektywnym przeświadczeniu, iż robi to w terminie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego oz. w Gdańsku z 24 marca 1999r., sygn. akt I SA/Gd 1664/98, Lex nr 38681).
Należy w tym względzie przyjąć stanowisko, że za dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi, od którego liczy się 7-dniowy termin, w którym należy wnieść podanie o przywrócenie terminu w rozumieniu art. 162 § 2 O.p., należy uznać dzień powzięcia przez stronę informacji o wydaniu aktu. W tym dniu ustaje bowiem przyczyna uchybienia terminowi, jaką jest brak wiadomości o wydaniu decyzji. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, że nie może to być data, w której podatnik zapoznał się z treścią decyzji, gdyż o dacie, od której należy liczyć ww. termin decydowałby wówczas sam podatnik, a nie przepis prawa (por. np. wyrok NSA z 20 października 2010 r. sygn. II FSK 1090/09, wyrok NSA z dnia 8 marca 2017 r. sygn. I FSK 1473/15).
Niesłuszne jest zatem stanowisko Skarżącego, że nie uchybił on terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu bowiem nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji, a wydanie kserokopii decyzji tego wymogu nie spełnia. W niniejszej sprawie datą ustania przyczyny uchybienia terminowi jest data kiedy strona dowiedziała się o wydaniu decyzji. Datą tą jest dzień doręczenia kserokopii decyzji, a więc 13 kwietnia 2017 r. Termin do złożenia wniosku upłynął zatem 20 kwietnia 2017 r. Wniosek o przywrócenie terminu złożony 30 czerwca 2017 r. jest zatem spóźniony.
Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 18 kwietnia 2013r. sygn. akt I SA/GL 1106/12, niezachowanie terminu do złożenia wniosku o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania samo w sobie wystarcza do nieuwzględnienia wniosku i świadczy o zawinionym działaniu strony. Taki sam pogląd wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 27 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2097/13 stwierdzając, że "Niezależnie zatem od spełnienia (lub niespełnienia) pozostałych wymogów warunkujących przywrócenie uchybionego terminu, spóźnione w świetle art. 162 § 2 O.p. złożenie wniosku o jego przywrócenie - musiało skutkować odmową przywrócenie terminu do wniesienia odwołania".
Pozostałe warunki konieczne dla przywrócenia terminu poza złożeniem wniosku, tj.: wskazanie we wniosku przyczyny uchybienia terminu, uprawdopodobnienie braku winy i jednoczesne dokonanie czynności, dla której przewidziano dany termin, jakkolwiek konieczne dla przywrócenia terminu, to jednak są to warunki podlegające ocenie prawnej dopiero wówczas gdy bezspornie zostanie oceniona przesłanka w zakresie zachowania ustawowego terminu do wniesienia podania o przywrócenie terminu.
Z tych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji