Uzasadnienie
Skarżący – J. B.zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu.
Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżący jest właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni łącznej 10,3500 ha, w skład którego wchodzą m.in. działki o Nr [...], [...] o łącznej powierzchni 6,5200 ha oraz działka o Nr [...] o powierzchni 2.6700 ha. Na ww. działkach umową notarialną zawartą w dniu 24 kwietnia 2013 r. została ustanowiona na rzecz P.S.A. z siedzibą w K. służebność przesyłu, dotycząca m.in. prawa założenia i przeprowadzenia na nieruchomości i nad nią urządzeń przesyłowych napowietrznej linii wysokiego napięcia 400 kV wraz z wszelkimi obiektami i urządzeniami niezbędnymi do jej eksploatacji. Zgodnie z § 3.1 ww. umowy za ustanowienie powyższej służebności przesyłu Skarżący otrzymał jednorazowe odszkodowanie w wysokości 21.500 zł, które stanowiło wyrównanie szkody z tytułu ustanowienia tej służebności, zajęcia gruntu pod pas technologiczny, ograniczenia sposobu korzystania z tych działek, ustanowienia pasa technologicznego i związanych z nim zakazami i nakazami oraz zmniejszenia ich wartości.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżący zapytał, czy otrzymane odszkodowanie jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej "updof"?
Zdaniem Skarżącego, ponieważ grunty na których została ustanowiona służebność przesyłu wchodzą w skład należącego do niego gospodarstwa rolnego, podmiot uprawniony, P. S.A., prowadzi na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego inwestycję związaną z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o której mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.)- dalej w tekście "u.g.n.", polegającą m.in. na wybudowaniu na ziemi albo nad ziemią przewodów elektrycznych - to odszkodowanie wypłacone na podstawie ww. umowy zwolnione jest z podatku dochodowego.
Skarżący wskazał, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, wypłacane odszkodowanie/wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nie różni się od odszkodowania za ustanowienie służebności gruntowej (m.in. wyrok WSA z dnia 19 lutego 2013 r. I SA/Bd 1025/12, WSA z dnia 18 grudnia 2012 r. I SA/Kr 1594/12, WSA z dnia 5 grudnia 2012 r. I SA/Gd 1003/12, WSA z dnia 4 grudnia 2012 r. I SA/Łd 1142/12). Oznacza to, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 updof, w związku z czym otrzymane odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu.
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2013 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe; powołał się na: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 120 updof i art. 285, art. 305¹, art. 305² § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej "k.c.", stwierdzając, że służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową, gdyż są odrębnie uregulowane w k.c. Każda ze służebności jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym.
Minister Finansów po dokonaniu analizy art. 21 ust. 1 pkt 120 updof stwierdził, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w prawach rolnych i drzewostanie. Otrzymane świadczenie w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie będzie stanowiło zatem tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym uznać należy, zdaniem Ministra Finansów, iż omawiane zwolnienie nie ma zastosowania do należności przedstawionej w niniejszej sprawie. Powyższe oznacza, że wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu będzie stanowiło dla Skarżącego przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 updof. Według Organu, użyty w przepisie art. 20 ust. 1 updof zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie.
O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy, zdaniem organu mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Oznacza to, iż wynagrodzenie, które otrzyma Skarżący z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - jako przychód z innych źródeł - będzie podlegać opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 updof i powinno zostać wykazane w zeznaniu podatkowym, które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, w którym podatnik otrzyma ww. świadczenie.
Skarżący po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji.
Skarżący powtórzył zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz wskazał na najnowszą publikację w Gazecie Prawnej z dnia 7 czerwca 2013 r. http://podatki.gazetaprawna.pl/artykuly/7096b4,zaplata_za_sluzebnosc_przesylu, z której wynika, iż z dniem 1 stycznia 2014 r. zmianą do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzone zostaje zwolnienie odszkodowania otrzymanego właśnie w ramach przedmiotowej służebności przesyłu. Oznacza to według Strony, że ustawodawca wprowadzając przedmiotowe zwolnienie uznał za słuszne interpretacje dokonywane przez sądy administracyjne. Podatnik wyraził ubolewanie, że dotychczasowe stanowisko Ministra Finansów powoduje, że zwolnienie nie obejmie wszystkich obywateli, którzy musieli takie ugody podpisać, gdyż groziło im w przeciwnym przypadku postępowanie sądowe.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Kwestia prawna objęta zaskarżoną interpretacją była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym sądy zajęły jednolite stanowisko, zbieżne ze stanowiskiem Skarżącego prezentowanym we wniosku (por. m.in. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10 u z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10, a także wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych – m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 259/11, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 5/12 wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 lutego 2013 r. I SA/Bd 1025/12, WSA w Krakowie z dnia 18 grudnia 2012 r. I SA/Kr 1594/12, WSA w Gdańsku z dnia 5 grudnia 2012 r. I SA/Gd 1003/12, WSA w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r. I SA/Łd 1142/12).
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela przytoczone w powołanych wyrokach stanowisko prawne.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są "odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:
- a) ustanowienia służebności gruntowej,
- b) rekultywacji gruntów,
- c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie
- - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651, z późn. zm." Problem w niniejszej sprawie sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy po wyodrębnieniu w Kodeksie cywilnym służebności przesyłu, odszkodowanie uzyskane za ustanowienie służebności przesyłu korzysta nadal ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.
Zgodnie z art. 143 ust. 2 u.g.n. przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.
W myśl zaś art. 305¹ Kodeksu cywilnego (wprowadzonego do tego kodeksu z dniem 3 sierpnia 2008 r.) nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu).
Zdaniem organu, skoro w art. 21 ust 1 pkt 120 lit a) u.p.d.o.f mowa jest o służebności gruntowej, to od 3 sierpnia 2008 r., daty wyodrębnienia w Kodeksie cywilnym służebności przesyłu, zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 21 ust 1 pkt 120 lit a) u.p.d.o.f nie odnosi się do służebności przesyłu.
Stanowiska tego Sąd nie może zaakceptować.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że w uzasadnieniu projektu ustawy z 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 116, poz. 731) wyjaśniono, że konieczność wprowadzenia instytucji służebności przesyłu jest podyktowana gospodarczą potrzebą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Stąd też, wprowadzając z dniem 3 sierpnia 2008 r. nową instytucję prawną, ustawodawca w art. 305¹ Kodeksu cywilnego określił, że istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń.
Stosownie zaś do art. 305² § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić za odpowiednim wynagrodzeniem. Po 3 sierpnia 2008 r. nie jest już zatem możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych, lecz jedynie służebności przesyłu, która w istocie stanowi odmianę służebności gruntowej (por. G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, W-wa 2008, s.55).
Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, był nowelizowany. Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1316) znowelizowano zdanie końcowe wspomnianego przepisu, które otrzymało następujące brzmienie: "w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 u.g.n.". Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył wówczas zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej, mimo, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu.
Zdaniem Sądu w takiej sytuacji przyjąć należy, że racjonalny ustawodawca rozszerzając zakres przedmiotowy powyższej ulgi podatkowej miał na uwadze te regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały, a więc także służebność przesyłu. Nie można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca rozszerza sytuacje objęte zwolnieniem podatkowym na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej, podczas gdy zasadnicza część tego przepisu (objęta pkt a - dotyczącym ustanowienia służebności gruntowej) stała się przepisem martwym, a mimo to nie dokonuje wykreślenia tego punktu z ustawy podatkowej.
W tym przypadku nie można poprzestać wyłącznie na gramatycznej wykładni zawartego w tym przepisie określenia "z tytułu służebności gruntowej", gdyż prowadzi to do rezultatów nie dających się pogodzić z zasadami logicznego myślenia. Prawidłowe odkodowanie powyższej normy powinno zatem uwzględniać, że zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) określenie "z tytułu służebności gruntowej" obejmuje również nowy rodzaj służebności – służebność przesyłu, który został wyodrębniony ze służebności gruntowej.
Nie jest zatem prawidłowe stanowisko Ministra, iż przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe od dnia 3 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie, tj. służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych. Przy takiej interpretacji omawianego przepisu zwolnienie przestałoby istnieć, bowiem od dnia 3 sierpnia 2008 r. takiej służebności nie można już ustanowić. Wprowadzając do Kodeksu cywilnego instytucję służebności przesyłu, ustawodawca nie tyle zmienił, co uporządkował istniejącą praktykę, że przy realizacji inwestycji przesyłowych korzystano z instytucji służebności gruntowej.
Dlatego też, nie można zasadnie bronić poglądu, że od dnia 3 sierpnia 2008 r. zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych, których przy inwestycjach przesyłowych nie można już ustanawiać, a nie dotyczy ustanawianych od tej daty służebności przesyłu.
Zwrócić należy ponadto uwagę, że jakkolwiek cechy istotne służebności przesyłu różnią się od cech służebności gruntowych w pewnym zakresie, to jednak służebności przesyłu, podobnie jak służebności gruntowe, służą korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Ten fakt zaakcentował sam ustawodawca, odsyłając w dyspozycji art. 305⁴ Kodeksu cywilnego do reżimu prawnego służebności gruntowych. W świetle powyższego nie można zgodzić się z poglądem zaprezentowanym przez organ interpretujący, że odmienny rodzaj treści ww. ograniczonych praw rzeczowych decyduje o tym, iż służebność przesyłu pozostaje poza zakresem normy wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f.
Sąd podziela stanowisko przyjęte w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz zaprezentowane przez Skarżącego w skardze, że poza wykładnią systemową zewnętrzną oraz historyczną, również względy celowościowe zadecydowały o tym, że służebność przesyłu nie powinna pozostawać poza zakresem omawianej ulgi podatkowej. Celem wprowadzenia regulacji dotyczącej służebności przesyłu była bowiem realizacja ważnych z punktu widzenia interesu ogólnego potrzeb społeczno – ekonomicznych, na co wskazywała m.in. treść powołanego wyżej uzasadnienia projektu ustawy z 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw.
Należało zatem stwierdzić, że w związku z wydaniem zaskarżonej interpretacji doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię.
Ponownie oceniając stanowisko strony organ interpretujący uwzględni przedstawioną wyżej linię orzecznictwa sądowego w zakresie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f., zgodnie z którą wynagrodzenie należne posiadaczowi gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego z tytułu ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu, podlega zwolnieniu od podatku dochodowego.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy